A EXTRAFISCALIDADE DOS IMPOSTOS E SUAS INTERFERÊNCIAS NO DOMÍNIO ECONÔMICO

O governo possui vários instrumentos capazes de reverter anormalidades que por ventura possam desestabilizar o domínio econômico do país, mas um instrumento que por muitas vezes se mostrou eficaz para reverter essas anormalidades foram os impostos ditos flexíveis, impostos esses que possuem uma característica em comum, a extrafiscalidade.

Dessa feita, podemos destacar desde logo, quatro exações muito bem conhecidas pela população em geral, mas que a maioria não conhecia ou simplesmente ignorava que esses gravames possuíssem essa peculiar característica, são eles: Imposto sobre a Importação (II), Imposto sobre a Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Impostos sobre Operação de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF).

Assim, de acordo com o Art. 153, §1º da CRFB/88, essas exações federais poderão ter suas alíquotas aumentadas como também reduzidas por ato do Poder Executivo Federal, devendo estas alterações serem realizadas através de simples decreto presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda. Com isso, esses gravames considerados flexíveis podem ter suas alíquotas alteradas no objetivo de regular o mercado ou a economia do país.

Importante ressaltar também a dispensa da anuência do Poder Legislativo para que tais exações tenham suas alíquotas alteradas por ato do Executivo Federal, justamente pelo caráter de urgência que imanta tais atos. Contudo, insta salientar, que apenas as alíquotas poderão ser matérias de alteração, fugindo dessa característica, a base de cálculo.

Sendo assim, podemos afirmar que esses impostos dotados de extrafiscalidade se tornam instrumentos financeiros poderosos, utilizados precipuamente com o fito de estimular ou desestimular condutas, sempre com o objetivo que foge da clássica função arrecadatória.

Insta salientar que em nenhum momento esses impostos ditos flexíveis não irão arrecadar receita ao erário, essas exações sempre estarão carreando recursos aos cofres públicos, no entanto essa função deixará de ser principal e passará a ser secundária, visto os seus poderes regulatórios de anormalidade no sistema financeiro.

Um dos princípios basilares do direito tributário é o Princípio da legalidade, como se sabe, esse princípio em si, não concede ao estado o direito de invadir o patrimônio do contribuinte de forma desenfreada, mas sim, impõe ao ente tributante um limite ao poder de tributar, quando a CRFB/88 estabelece em seu inciso I do Art. 150, que será vedado à união, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Mas como pode ser, de um lado a Carta Magna estabelecer que um tributo somente poderá ser instituído ou majorado através lei e por outro lado, ser possível a majoração ou diminuição de alíquotas de determinadas exações através de atos emanados do Poder Executivo Federal? Isso é possível devido a uma mitigação do referido Princípio da Legalidade Tributária, no que se refere às alíquotas de determinadas exações extrafiscais, mas nunca à base de cálculo. Em outras palavras, significa dizer que em determinadas situações específicas e sempre tendo por base os limites legais, alguns impostos não se submeterão completamente ao Princípio da Legalidade Tributária.

Nesse sentido, diante de todo o exposto até aqui, percebe-se claramente como será desenvolvida a presente pesquisa, esmiuçando cada um dos gravames citados e abordando exemplos de quando o Executivo Federal se valeu desses impostos para sanar anomalias no sistema financeiro, do mesmo modo, as exações serão analisadas em uma perspectiva principiológica sempre com a finalidade de facilitar o entendimento do leitor, sem que para isso deixe de lado o contexto histórico.

Pensando em abordar um assunto tão importante, mas pouco comentado pelos doutrinadores, a escolha do referido tema baseia-se em mostrar um lado pouco conhecido de alguns impostos.

O senso comum sempre imagina que os impostos em geral fundam-se tão somente em carrear recursos aos cofres públicos, nesse sentido, a maioria da população, desconhece que tais exações também servem para sanar irregularidades no domínio econômico, principalmente de forma rápida e na maioria das vezes de forma eficaz.

Mesmo que o título principal aparentemente delimite objetivamente o tema a ser discutido na pesquisa, o espaço também será utilizado para desmistificar determinadas características que são erroneamente disseminadas pelos meios de comunicação, como rádio, televisão e principalmente internet, mas sempre de forma rápida e oportuna, sem que haja a necessidade de se afastar do tema principal, motivo pelo qual, justifica a existência da presente pesquisa.

O objetivo do presente projeto é buscar entender algumas características pertinentes aos impostos, características essas que fogem da simples função tradicional de arrecadar receitas ao erário público, além de fazer uma breve explanação histórica e um aprofundamento nos princípios mais pertinentes ao referido tema, sempre com o fulcro de melhor explicitar as ideias aqui contidas.

Alguns impostos federais possuem características que diferem de todas as outras exações existentes na legislação brasileira, são ditos como os impostos flexíveis ou que possuem a característica da extrafiscalidade.

Mas o que seria de fato um imposto extrafiscal? Um imposto extrafiscal seria em síntese, um gravame que além de carrear recursos aos cofres públicos, seria capaz de regular anomalias no sistema financeiro, impedindo um futuro desequilíbrio na economia do país, ou seja, a função tradicional do imposto qual seja, arrecadar fundos ao erário público, seria apenas uma consequência da função principal, regulador do sistema financeiro nacional.

Nesse sentido, logo de início, pode-se perceber a essência da pesquisa em foco bem como a sua importância no cenário atual, visto às crises financeiras pelas quais o país vem passando e que talvez boa parte da solução delas possam ser sanadas através dos impostos flexíveis ou extrafiscais, como o Imposto sobre a Importação (II), Imposto sobre a Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF). Sendo assim, passemos adiante.

Assim, os impostos federais elencados acima poderão ter as suas alíquotas majoradas ou diminuídas através de simples Decreto Presidencial ou Portaria do Ministro da Fazenda sem que para tanto haja a anuência do Poder legislativo, conforme dispõe o §1º do Art. 153 da CRFB/88, visto que esses impostos deverão corrigir rapidamente situações anômalas do mercado financeiro para evitar problemas maiores no futuro, logo não poderão esperar pela burocracia e lentidão dos processos legislativos.

4.2. Análise Principiológica

Antes mesmo de adentrar no campo principal da presente pesquisa, é aconselhável a realização de um estudo focado em dois importantes princípios, o princípio da legalidade tributária e o princípio da anterioridade tributária, para a melhor compreensão do leitor.

Nesse sentido, tratando-se do princípio da legalidade, o professor Eduardo Sabbag em sua obra Manual de Direito Tributário cita acertadamente Hugo de Brito Machado, para quem “no Brasil, como, em geral, nos países que consagram a divisão dos Poderes do Estado, o princípio da legalidade constitui o mais importante limite aos governantes na atividade de tributação”, sendo assim, o referido princípio não concede carta branca ao estado para invadir o patrimônio do contribuinte ao seu bel prazer, muito pelo contrário, o referido princípio atua como um freio aos avanços do Estado, limitando o seu poder de tributar.

Do mesmo modo, o inciso I do Art. 150 da CRFB/88 estabelece que será vedado à união, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, dessa forma, fica caracterizada claramente a incidência do referido princípio, quando confere a obrigatoriedade de lei para que um determinado tributo seja exigido ou aumentado por qualquer ente da federação.

Mas, distanciando um pouco do conceito do princípio da legalidade e aplicando o mesmo às questões da referida pesquisa, uma indagação surge logo de início, como um princípio pode estabelecer que um tributo somente poderá ser exigido ou majorado através de lei, e ao mesmo tempo a Carta Magna estabelece em seu texto a dispensa de lei para alterar as alíquotas de determinados impostos federais?

Isso é devido pelo fato de haver uma mitigação do princípio da legalidade tributária como defende a maioria dos doutrinadores e não uma exceção como defende uma minoria. Ocorre que, apenas os impostos citados a pouco são possuidores da característica extrafiscal, desse modo apenas estes poderão sofrer alterações em suas alíquotas através de atos do Poder Executivo Federal, no entanto, as suas bases de cálculo permanecerão inertes, ou seja, para que as bases de cálculo desses impostos sofram alteração, deverá ser respeitado o rito dos procedimentos legislativos, como comumente ocorre com o resto dos outros gravames existentes.

Assim, fica descaracterizada a existência de uma exceção ao princípio da legalidade e fica configurada apenas uma mitigação do mesmo, visto que a desnecessidade do procedimento legislativo ocorra apenas quanto às alíquotas, ficando de fora, as bases de cálculo.

O princípio da anterioridade tributária, assim como o da legalidade corresponde a um direito do contribuinte contra qualquer exagero cometido pelo o Estado, nesse sentido o Art. 150, III, “b” e “c” estabelece que será vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou amentou, bem como antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

O respectivo princípio confere ao contribuinte uma segurança jurídica, como também a impossibilidade da surpresa, ou seja, o contribuinte, não poderá ser surpreendido com a exigência de um novo tributo nem muito menos o aumento do já existente, por esse motivo, existe o lapso temporal acima citado trazido pela Constituição, conferindo proteção aos contribuintes contra eventuais arbitrariedades do Estado, visto que a sua violação deverá ser considerada inconstitucional.

Percebe-se que do princípio Anterioridade Tributária, depreende-se outros dois subprincípios, o da anterioridade anual disposto na alínea “b” do inciso III do Art. 150 da CRFB/88 e o da anterioridade nonagesimal disposto na alínea “c” do inciso III do mesmo Art. 150 da CRFB/88. Assim, o princípio da anterioridade anual proíbe que os entes da federação cobrem tributos no mesmo exercício financeiro em que fora instituída a lei que criou ou aumentou o referido tributo. O princípio da anterioridade nonagesimal estabelece um lapso temporal de noventa dias, contados da data da instituição da lei criadora ou majoradora do tributo até a data em que a mesma poderá ser cobrada.

Ocorre que, os quatro impostos extrafiscais (II, IE, IPI, e IOF), diferente de serem uma mitigação como ocorre no princípio da legalidade, estes serão uma exceção ao princípio da anterioridade, devendo-se fazer uma ressalva quanto ao IPI, que não será considerado exceção quanto ao subprincípio da anterioridade nonagesimal, mas apenas à anterioridade anual.

4.3. Conhecendo os Impostos Extrafiscais

A partir de agora, deverá ser realizada uma análise específica de cada um dos impostos mencionados até aqui, começando pelo Imposto sobre a Importação (II).

O saudoso Hugo de Brito Machado em sua obra Curso de Direito Tributário, ao tratar especificamente do imposto sobre a importação, logo de imediato trata da característica peculiar desse gravame, então vejamos:

“Predominante, no imposto de importação, é sua função extrafiscal. Ele é muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o tesouro público.

Se não existisse o imposto de importação, a maioria dos produtos industrializados no Brasil, não teria condições de competir no mercado com seus similares produzidos em países economicamente mais desenvolvidos, onde o custo industrial é reduzido graças aos processos de racionalização da produção e ao desenvolvimento tecnológico de um modo geral. (...) Assim, o imposto de importação funciona como valioso instrumento de política econômica”.

Assim, ele já atribui a característica extrafiscal ao imposto de importação, enfatizando a sua importância como instrumento regulador de política econômica.

O Art. 19 do Código Tributário Nacional (CTN), além de afirmar a competência da União para a cobrança de tal imposto, estabelece o fato gerador do mesmo, sendo devido a partir da entrada de produtos estrangeiros em Território Nacional após o seu desembaraço aduaneiro.

O mesmo CTN em seu Art.21 estabelece o caráter extrafiscal do imposto de importação ao afirmar que o poder executivo poderá, nas condições e limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou bases de cálculo do referido imposto, com o objetivo de ajustá-lo aos fins da política cambial e do comércio exterior. Ocorre que durante a vigência da Constituição anterior, era aceitável também a alteração da base de cálculo, mas com a vigência da atual, a base de cálculo ficou de fora dessas alterações como foi dito anteriormente.

É possível a grosso modo dar como exemplo de sua aplicação como imposto extrafiscal, o aumento da alíquota do mesmo, assim as mercadorias estrangeiras passariam a ficar mais caras, compelindo a população a consumir mais os produtos fabricados em Território Nacional, um clássico exemplo de medida protecionista.

Deixando de lado o imposto de importação, passemos a abordar o Imposto sobre a Exportação, o qual Hugo de Brito Machado também deixa claro a sua característica especial, ao afirmar:

“O imposto de exportação tem função predominantemente extrafiscal. Presta-se mais como instrumento de política econômica do que como fonte de recursos financeiros para o Estado. Por isto é que a ele não se aplica o princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro de cobrança (art.150, §1º), e o princípio da legalidade se mostra atingido pela possibilidade de alterações de alíquotas, dentro dos limites legais, pelo Poder Executivo (art.153, §1º. Até a indicação dos produtos sujeitos ao imposto é feita por órgão do Poder Executivo (Decreto-Lei n. 1.578, de 11.10.1977, art1º, §3º, com redação que lhe deu a Lei n. 9.716, de 26.11.1998).

Em face de sua função intimamente ligada à política econômica relacionada com o comércio internacional, o CTN determinou que a receita líquida desse imposto destina-se a formação de reservas monetárias (art. 28) (...)

A Lei n. 5.072/66 indica expressamente que o imposto de exportação “é de caráter exclusivamente monetário e cambial e tem por finalidade disciplinar os efeitos monetários de correntes da variação de preços no exterior e preservar as receitas de exportação” (art. 1º).”

Como se percebe, esse imposto recebe muita influência do Poder Executivo Federal, não só na alteração de suas alíquotas, mas também na indicação de produtos que ficarão sujeitos ao imposto. E assim como no imposto de importação, o executivo poderá alterar as alíquotas do imposto, com o objetivo de facilitar a venda de produtos nacionais para o exterior.

Passando adiante, vamos analisar o Imposto sobre Produtos Industrializados que era conhecido antigamente como imposto de consumo. Do mesmo modo a competência para cobrá-lo é do Governo Federal, muito embora boa parcela de sua arrecadação fique destinada aos demais entes da federação, conforme o art. 159, I e II da Carta Magna.

O professor Machado trata do IPI em uma de suas muitas obras, no Curso de Direito Tributário ele afirma:

“Embora utilizado como instrumento de função extrafiscal, sendo, como é, por força de dispositivo constitucional, um imposto seletivo em função da essencialidade do produto (CF, art. 153, §2º, inc. IV), o imposto sobre produtos industrializados tem papel da maior relevância no orçamento da União Federal, dos estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Foi, até há pouco tempo, o tributo de maior expressão como fonte de receita, posição que vem sendo ocupada atualmente pelo imposto de renda, provavelmente em razão de substanciais reduções operadas nas alíquotas do IPI, muitas das quais foram reduzidas a zero.

Pretendeu-se que o IPI funcionasse como tributo de função extrafiscal proibitiva, tributando pesadamente os denominados artigos de luxo, ou supérfluos, como os perfumes, por exemplo, e também aqueles de consumo desaconselhável, como as bebidas e os cigarros. Todavia, parece que essa função “proibitiva” jamais produziu os efeitos desejados. Ninguém deixou de beber ou de fumar porque a bebida ou o fumo custasse mais caro, em razão da incidência exacerbada do imposto.

Como já dito anteriormente, um dos objetivos dessa pesquisa, é mostrar como os impostos considerados extrafiscais poderiam interferir no sistema financeiro, de modo a sanar anomalias no mercado bem como regular comportamentos. No trecho extraído de uma das obras do insigne doutrinador, ele nos mostra um exemplo de quando um imposto extrafiscal não atingiu a sua finalidade desejada, sendo assim não se quer na presente pesquisa enaltecer como modelo perfeito os impostos extrafiscais, mas apenas abordar uma temática latente no cenário atual, mas que não possui o interesse da maioria da população.

Por Fim, a última exação a ser abordada será o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF), esse gravame é de competência privativa da União, conforme os incisos I e VII do art. 22 da Carta Magna.

Quanto ao IOF o professor Machado é bem sucinto, afirmando:

“O imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários, ou, na forma resumida, como é mais conhecido, imposto sobre operações financeiras-IOF, tem função predominantemente extrafiscal.

Efetivamente, o IOF é muito mais um instrumento de manipulação da política de crédito, câmbio e seguro, assim como de títulos e valores mobiliários, do que um simples meio de obtenção de receitas, embora seja bastante significativa a sua função fiscal, porque enseja a arrecadação de somas consideráveis”.

Dessa forma, mesmo que o referido imposto arrecade um valor considerável aos cofres públicos, o mesmo é mais usado para regular as políticas que envolvam crédito, câmbio e seguro, bem como os títulos e valores mobiliários.

4.4. CIDE-Combustível e ICMS-Combustível

Essas duas exações possuem uma particularidade quanto à ressalva ao princípio da legalidade tributária, motivo pelo qual ensejaram as suas análises de modo separado das demais exações.

Tomando por base os ensinamentos do professor Eduardo Sabbag, a designação CIDE remete à Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. Nesse sentido o gravame que leva essa sigla junto ao seu nome é um tributo federal, instituído a partir do ano de 2001 tomando por base a Emenda Constitucional n. 33, através da Lei n. 10.336/2001, conforme o disposto no art. 177, § 4º, I, “b” da Constituição Federal:

Art. 177,§4º. A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:

I – a alíquota da contribuição poderá ser: (...)

b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, (...)

Logo se percebe a diferença dessa exação das demais acima citadas, visto que em nenhum momento a alíquota desta será aumentada, ela somente poderá ser diminuída ou restabelecida ao limite máximo estipulado em lei através de decreto presidencial. Caso haja interesse em aumentar o limite máximo, essa ação carecerá da presença de lei.

No caso do ICMS-Combustível, dentre todos os impostos analisados até aqui, este é o único não federal. Sendo assim, como se depreende do nome do respectivo gravame, a mitigação do princípio da legalidade não recai única e exclusivamente sobre o ICMS por si só, mas sobre uma espécie com as suas próprias características.

A respeito desse imposto, a Constituição dispõe o seguinte:

Art. 155, §4º. Na hipótese do inciso XII, “h”, observar-se-á o seguinte: (...)

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: (…)

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, (…)

Art. 155, §2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (…)

XII – cabe à lei complementar: (…)

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, ’b”; (...)

Nesse caso, caberá à lei federal identificar os combustívei e lubrificantes que sofrerão a incidência do ICMS-Combustível, no entanto, a diminuição ou restabelecimento de alíquotas serão realizadas através de convênios interestaduais, insta salientar nesse sentido, que nesse caso não será usada a interpretação por analogia e estabelecer que as alterações de alíquotas serão realizadas por decreto estadual, logo é importante frisar que no caso do ICMS-Combustível, a diminuição e o restabelecimento do limite máximo de alíquotas sempre será realizado através de convênios interestaduais.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. Disponível em: <https://archive.org/stream/CursoDeDireitoTributrioHugoDeBritoMachado/Curso de Direito Tributаrio - Hugo de Brito Machado#page/n1/mode/2up>. Acesso em: 03 jun. 2017.

DESCONHECIDO. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 03 jun. 2017.

DESCONHECIDO. Código tributário nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em: 03 jun. 2017.