Desde o advento do Decreto-lei n° 406/68, as sociedades uniprofissionais passaram a gozar, na exação do ISS, de tratamento privilegiado. De fato, aquela legislação assegura que a tributação se dê em relação a cada profissional habilitado, e não sobre o faturamento da sociedade.
Ocorre que, recentemente, obedecendo ao disposto no art. 146, III, da CF/88, o Congresso Nacional aprovou a Lei Complementar 116/2003 (DOU 01.08.2003) traçando normas gerais em matéria de tributação do ISS, instaurando-se na doutrina, desde então, a discussão sobre o fim do privilégio fiscal daquelas sociedades, dada a suposta revogação do o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei 406/68.
Apesar da escassa jurisprudência sobre o assunto, a questão que se descortina é das mais importantes, pois, de um lado, importa no aumento da já pesada carga tributária do contribuinte, e, por ouro lado, entendendo-se pela não revogação, diminuição da fonte de arrecadação dos municípios.
Desde a sua redação originária, o § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68 passou por diversas modificações. Com efeito, depois da publicação originária, em 1968, seguiram-se o Decreto-lei 834/69 e a Lei Complementar 56/87, todos dando nova redação ao supracitado § 3º do art. 9º. A propósito, veja-se o sucessivo teor do comando legal em comento:
i) redação originária do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei 406/68:
"Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 3°. Quando os serviços a que se referem os itens I, III, V (exceto os serviços de construção de qualquer tipo por administração ou empreitada) e VII da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável’.
ii) redação modificada pelo art. 3°, V, do Decreto 834/69:
"Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 3°. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável’.
iii) redação novamente alterada pela Lei Complementar 56/87:
"Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 3°. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável’.
Em seguida, depois dessas alterações, sobreveio o art. 10 da LC 116/03, o qual tratou de revogar alguns dispositivos insertos nos aludidos Diplomas Legislativos, nos seguintes termos.
"Art. 10. Ficam revogados os arts. 8°, 10, 11 e 12 do Decreto-lei 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3° do Decreto-lei 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei 7.912, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987, e a Lei Complementar 100, de 22 de dezembro de 1999". (sem grifos no original)
A partir daí, instaurou-se uma discussão sobre a mantença, ou não, do tratamento fiscal privilegiado das sociedades uniprofissionais. E é, justo esse, o motivo da celeuma que rodeia o assunto.
Deveras, é de se pensar que possa ter havido a revogação tácita do art. 9°, § 3º, do Decreto-lei 406/68, haja vista que os dispositivos que lhe seguiram, conferindo-lhe nova redação, foram, todos, expressamente revogados pelo art. 10 da Lei Complementar 116/03.
Some-se a isso o fato de que não tem assento no ordenamento jurídico a figura da "repristinação". Aliás, é esse o principal argumento dos que defendem o fim da tributação fixa das sociedades uniprofissionais, vez que a revogação da lei revogadora não faz ressurgir a norma inicialmente revogada.
Ocorre que, a meu sentir, não se operou a revogação do art. 9º, § 3º, com o advento da LC 116/03.
É noção preliminar de direito que a revogação de uma lei pode ocorrer de forma expressa ou tácita. Expressa, quando, por óbvio, a lei revogadora textua, expressamente, que a lei anterior fica revogada. Tácita, quando a lei seguinte trata inteiramente da matéria da lei revogada ou quando é com ela incompatível. Cuida do tema o art. 2° da Lei de Introdução ao Código Civil:
"Art. 2°. Omissis
§ 1°. A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior".
De logo se percebe da leitura do art. 10 da LC 116/03 que revogação expressa não houve, não havendo, sequer, menção do art. 9°, § 3, do Decreto-lei 406/68. Ao contrário, há revogação expressa dos artigos 8° e 10 do Decreto-lei 406/68, tendo o legislador, propositadamente, feito não constar o art. 9°.
Insta registrar, por oportuno, que na redação do Projeto da LC 116/03 constava, expressamente, o art. 9° do Decreto-lei 406/68 como norma a ser revogada pela legislação superveniente. Todavia, o Senado Federal retirou a expressão "9°" do art. 10 da LC que se estava por aprovar, revelando manifestação clarividente da intenção de que permaneçam os beneplácitos garantidos por essa legislação.
Sobre o assunto, a posição de SEBASTIÃO ROLON NETO,
"Do projeto de lei que foi à votação no Senado Federal, constava a revogação expressa dos arts. 8°, 9°, 10, 11 e 12 do Dec.-lei 406/1968, assim como dos incs. III, IV, V e VII do art. 3° do Dec.-lei 834/1969; a Lei Complementar 22/1974; a Lei 7.192/1984; a Lei Complementar 56/1987 e a Lei Complementar 100/1999. Porém, quando da votação, os senhores senadores entenderam por bem retirar a expressão "9°" do art. 10 que é a cláusula revogatória do projeto, no claro intuito de fazer manter a forma fixa de tributação do ISS".
Com idêntica orientação, o abalizado doutrinador e tributarista KIYOSHI HARADA, citado por VERÔNICA SPRAGIM, em publicação da Revista Tributária e de Finanças Públicas:
"No substitutivo aprovado pela Câmara Federal, o art. 9° do Dec.-lei 406/68 era expressamente revogado, conforme art. 10 do substitutivo. Aquele órgão de representação popular abolia, pois, o regime jurídico de tributação dos profissionais liberais. Todavia, o Senado Federal, entendendo que o art. 9° e parágrafos daquele diploma legal não eram incompatíveis com o art. 7° e parágrafos da nova disciplina do ISS, manteve aquele art. 9°, revogando os demais artigos do Dec.-lei 406/1968, pertinentes ao imposto municipal".
Não há dúvidas de que a melhor técnica legislativa seria ter reproduzido, no novo texto, as matérias que pretendiam que não fossem revogadas, dispondo, ao final, a revogação da totalidade dos dispositivos da legislação então vigente. Só que, por não se ter seguido a melhor técnica, não se pode inferir que se revogou o art. 9°, e seus parágrafos, do Decreto-lei 406/68.
O fato, portanto, é que a Câmara dos Deputados, quando da análise do Projeto de Lei, revogou o artigo 9º do Decreto-lei nº 406/68, porém, o Senado Federal vetou referida revogação, motivo pelo qual o artigo continua em plena vigência.
De mais a mais, cabe salientar que, além de não ter havido revogação expressa, também não houve revogação tácita. Como já dito alhures, a revogação tácita ocorre quando a lei revogadora trata inteiramente da matéria disciplinada na lei revogada ou quando é com ela incompatível. No caso, não há incompatibilidade entre o tratamento existente nas leis. É que as legislações posteriores ao Decreto-lei 406/68 imprimiram, tão-somente, nova redação ao § 3° do art. 9°, sem modificar, em nada, seu conteúdo. Em outras palavras, mantiveram-se a essência e a natureza da tributação por valor fixo para as sociedades uniprofissionais, motivo pelo qual também não houve inteiro disciplinamento da matéria por lei posterior, indicando, mais uma vez, que inexistiu revogação tácita.
A bem da verdade, e isso é facilmente aferível da simples leitura dos dispositivos supratranscritos, as leis posteriores à redação original do art. 9°, § 3°, do Decreto-lei 406/68 só alteraram a disposição e a ordem dos serviços que ficam beneficiados pela tributação fixa. Não houve revogação expressa nem tácita desta forma de tributação, pois não mudou o sentido do enunciado original.
O máximo que se pode concluir é que, com o advento das sucessivas alterações da redação original do § 3° do art. 9° do Decreto-lei 406/68, alguns dos serviços que antes eram alcançados pelo benefício perderam o privilégio fiscal no tratamento tributário. Mas a tributação fixa para as sociedades uniprofissionais, em si mesma, nunca foi revogada, nem pelas alterações da escrita textual e nem pela Lei Complementar 116/2003. Se assim tivesse ocorrido, o legislador complementar da referida lei teria revogado expressamente o art. 9° e parágrafos do Decreto-lei 406/68, mas não o fez, revogando apenas as alterações parciais posteriores.
A despeito desses argumentos, é preciso rebater, também, a tese dos que adotam que o entendimento da não-revogação importaria repristinação, tema não albergado pelo ordenamento pátrio.
Repristinar vem do latim "re" + "pristinus", e quer dizer a restauração de preceito de lei que se achava revogado. Ou seja, quer significar o renascimento de uma lei que se achava revogada, por ter sido revogada a lei revogadora.
Entretanto, não é possível falar em repristinação no caso em testilha. Primeiro, porque não se trata de voltar a ter vigência, afinal, o art. 9°, § 3°, do Decreto-lei 406/68 nunca deixou de ter vigência! O que ocorreu, de fato, foram alterações em sua redação originária, jamais perda de vigência. Destarte, não há que se falar que a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.
Ademais, a dicção do art. 10 da LC 116/03 dispôs, expressamente, os dispositivos que se encontravam revogados, nada falando sobre o art. 9°, § 3°. Por isso, cumpre certificar que a revogação expressa das alterações da norma não se confunde com a revogação da própria norma. Não há, portanto, repristinação, pois revogação não houve.
Nada foi alterado no modo de tributação original. Não houve disciplina diferente do assunto. Com efeito, o que se pretendia, inicialmente, com o Decreto-lei 406/68 (tributação fixa privilegiada para sociedades uniprofissionais) foi mantido com as alterações do Decreto-lei 834/69 e da Lei Complementar 56/87.
Só se mudou a lista de serviços, o que reforça a tese que não houve a repristinação, mas apenas um melhor detalhamento de algumas atividades, assim como o acréscimo e retirada de outras. Aquilo que era o escopo original da norma foi, integralmente, mantido ao longo dos anos.
Em abono ao entendimento ora defendido, traz-se à baila o escólio do respeitável e renomado tributarista KIYOSHI HARADA
"Com o advento da LC 116/03, cujo artigo 10 elencou os dispositivos legais ''''revogados'''', incluindo aqueles não passíveis de revogação, logo surgiu estranho posicionamento doutrinário advogando a tese do desaparecimento da tributação fixa das sociedades de profissionais liberais, apesar de não ter sido revogado o § 3º do art. 9º do DL nº 406/68, único artigo, aliás, mantido pela nova lei do ISS.
Desde o início posicionamo-nos pela preservação da chamada tributação fixa, porque os dispositivos revogados - art. 3º, V do DL nº 834/69 e art. 2º da LC nº 56/87 - haviam se limitado a conferir nova redação ao § 3º do art. 9º do DL nº 406/68, isto é, eram normas de efeito concreto, de caráter instantâneo. Ao vir à luz ao mundo jurídico cumpriram a sua única função de derrogar a redação anterior, substituindo-a pela nova, tornando-se, por essa razão, imune à derrogação. Uma coisa é revogar a norma que recebeu nova redação, possível a qualquer tempo, respeitados o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada; outra coisa bem diversa é revogar a norma que alterou a redação original". (sem grifos no original)
Sufragando a mesma cátedra, a doutrina do não menos respeitável e conhecido SACHA CALMON NAVARRO COELHO,
"A Lei Complementar n° 116 revogou in totum as seguintes leis:
- Lei Complementar n° 22, de 9 de dezembro de 1974;
- Lei n° 9.712, de 5 de junho de 1984;
- Lei Complementar n° 56, de 15 de dezembro de 1987;
- Lei Complementar n° 100, de 22 de dezembro de 1999.
No entanto, em relação aos textos fundamentais que, por primeiro e sempre, deram corpo ao imposto, a revogação foi apenas parcial. Assim sendo, continua a viger, junto com a nova lei, de forma a forma o TEXTO NORMATIVO de normas gerais do ISS, os seguintes preceitos:
- Do Decreto-lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968, todos os artigos, exceto os de n° 8°, 10, 11 e 12.
- Do Decreto-lei n° 834, de 8 de setembro de 1969, todos, exceto o art. 3° e seus incisos III, IV, V e VII, expressamente revogados".
(sem grifos no original)
(...)
"Conseqüentemente, sabedor de que o art. 9° contemplava disciplina do contribuinte em tema de ISS, o legislador da lei nova preservou o art. 9° do Decreto-lei n° 406/68, revogando os seus vizinhos, antes e depois de sua numeração. Um tal proceder é certamente eloqüente no sentido de vincar a intencionalidade voltada à preservação da tributação especial dos profissionais liberais e das sociedades de profissionais liberais legalmente regulamentadas...". (sem grifos no original)
(...)
"Como se vê, ao não dispor de modo novo e diverso sobre o assunto, nem incorporar expressamente os dizeres da lei anterior, o legislador da Lei Complementar n° 116/2003 valeu-se exclusivamente da técnica denominada REVOGAÇAO PARCIAL. Ao não revogar, INCORPOROU A NORMATIVIDADE DA LEI ANTERIOR, existentes na ordem jurídica (e que trata do assunto legislado)".
Comungando o mesmo entendimento, as palavras do preclaro HUGO DE BRITO MACHADO,
"A Lei Complementar nº 116/2003 não revogou os §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, de sorte que as leis municipais não podem submeter os trabalhadores autônomos nem as sociedades de profissionais ao ISS calculado sobre o preço dos respectivos serviços". (sem grifos no original)
É de bom grado, no sustento da tese da não revogação do art. 9°, § 3°, do Decreto-lei 406/68, trazer à estampa o que dispõe a Lei Complementar 95/98, que disciplina a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis. Veja a redação do art. 9° da sobredita LC 95/98, alterado pela LC 107/2001, "in verbis":
"Art. 9º. A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas".
Como se vê, preleciona a norma complementar federal que a cláusula de revogação deve enumerar, expressamente, as leis e/ou disposições revogadas. No caso, em face dessa exigência, e conhecedor do fato de que o art. 9°, § 3°, do Decreto-lei 406/68 não consta da redação do art. 10 da LC 116/2003 (ao contrário, foi dele retirado propositadamente), pode-se sustentar que todo o teor do já citado art. 9°, § 3°, do Decreto-lei 406/68 permanece em pleno vigor.
Não há razões, portanto, para que os municípios deixem de tratar as sociedades uniprofissionais de forma privilegiada na tributação do ISS, haja vista a plena vigência do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei 406/68.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
SPRAGIM, Verônica. O ISS fixo e a Lei Complementar 116/2003. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo. 2004
HARADA, Kiyoshi. ISS: aspectos polêmicos da Lei Complementar nº 116/03. Disponível em: <http://www.jusnavigandi.com.br/>. Acesso em: 20 de julho de 2004.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
BRITO, Hugo de. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2004.