2 RESPONSABILIDADE DO SÓCIO NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Segundo Sabbag (2012, p.737/738), a responsabilidade de terceiros está disciplinada nos art. 134 e 135 do CTN. Tal responsabilidade não se restringe apenas à transmissão patrimonial, mas abrange o dever legal ou contratual que certas pessoas devem ter de zelar o patrimônio de outrem. Os terceiros devedores são, geralmente, administradores ou gestores da vida patrimonial de certos contribuintes, motivo pelo qual o CTN os responsabiliza pelas ações praticadas em sua gerencia.
2.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Martins (2000, p.200) define Responsabilidade Tributária como:
Responsabilidade tributária é a imposição legal da sujeição passiva da obrigação tributária a uma pessoa física ou jurídica que, sem revestir a condição de contribuinte, vincula-se com o respectivo fato gerador, seja como exclusão da responsabilidade do contribuinte “substituto”, seja assumindo com o contribuinte, supletivamente, a responsabilidade total ou parcial (transferência) pelo cumprimento da obrigação.
Minardi (2015, p.331) explica que a lei impõe a um individuo, denominado responsável tributário, o dever de pagar pelo inadimplemento da obrigação tributária, mesmo que não tenha cometido o fato gerador. Desta forma, elimina a responsabilidade do contribuinte (autor do fato gerador) ou, “o atribui em caráter supletivo para o cumprimento da obrigação tributária”.
Bruschi (2016, p.44) em sua obra discorre sobre a existência de dois tipos de devedores tributários estabelecidos por lei: o contribuinte (sujeito passivo direto) e o responsável (sujeito passivo indireto) tributário.
O art. 121 do Código Tributário Nacional faz a distinção entre contribuinte e responsável tributário, sendo ambos chamados de sujeito passivo da obrigação tributária (VADE MECUM, 2016, p.801):
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Alexandre (2010, p.313) explica que existem duas espécies de responsabilidade tributária podendo ser classificada como responsável por substituição ou ainda por transferência.
Bruschi (2016, p.44/45) observa que na responsabilidade por substituição a lei escolhe o responsável para cumprir a obrigação principal, substituindo o lugar do contribuinte. Deste modo apesar de não ter realizado o fato gerador, o responsável esta indiretamente vinculado com o contribuinte. Por outro lado, nos casos de responsabilidade por transferência a lei escolhe um terceiro para ocupar o polo passivo em momento posterior ao surgimento da obrigação tributária.
Minardi (2015, p.331) discorre que esta responsabilidade por transferência abrange três casos de responsabilidade: por sucessão, por solidariedade e de terceiros.
2.1.1 Responsabilidade tributária por solidariedade Art 124 e 125 do CTN
O art. 124 do CTN estatui o seguinte (VADE MECUM, 2016, p.802):
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Brusch (2016, p.46) explica que no inciso I do art. 124 do CTN, o “interesse jurídico comum que implica na efetiva participação na ocorrência do fato gerador da obrigação”. O autor exemplifica que são responsáveis solidários os co-proprietários de imóvel urbano pelo pagamento do IPTU. Já em referencia ao inciso II, do citado artigo, explica que podem ser responsáveis tributários aqueles indivíduos designados por lei.
O art. 125 do CTN expõe os efeitos da responsabilidade solidária (VADE MECUM, 2016, p.802).
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
Machado (2010, p.155) afirma que mesmo os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica serem sujeitos autônomos, por força da lei eles são solidariamente obrigados a realizar os pagamentos pelas dividas de ICMS uns dos outros.
2.1.2 Responsabilidade tributária dos sucessores Art. 129 a 133 do CTN
De acordo com Alexandre (2010, p.325) o art. 129 do CTN da inicio ao tema responsabilidade dos sucessores, dispondo o seguinte:
Art.129: O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
O doutrinador Harada (2010, p.486) elucida que a responsabilidade sucessória da obrigação tributaria ocorre quando outro individuo é obrigada a cumprir prestação não paga, mesmo após o lançamento do fato gerador no outro sujeito passivo.
Neste sentido Machado (2010, p.160) destaca:
No que se refere à atribuição de responsabilidade aos sucessores, importante é saber a data da ocorrência do fato gerador. Não importa a data do lançamento, vale dizer, da constituição definitiva do crédito tributário, em virtude da natureza declaratória deste, no que diz respeito à obrigação tributaria.
A responsabilidade do adquirente de bens imóveis segundo ensina Harada (2012, p.487) tem como fundamento o art. 130 do CTN, veja-se:
[...] quanto aos impostos que tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, bem como em relação às taxas de serviço e a contribuição de melhoria, relacionadas com esses bens imóveis. Trata-se de ampliação do conceito que se encontrava no parágrafo único do art. 677 do estatuto civil antigo, não reproduzido pelo Código Civil vigente. Ressalva, entretanto, essa responsabilidade do adquirente quando constar do título de transferência à prova de quitação fiscal. Da mesma forma, o parágrafo único, no caso de arrematação, elege a regra da sub-rogação do encargo tributário no respectivo preço.
O doutrinador Paulsen (2012, p.238/239) discorre que a responsabilidade dos sucessores em razão da morte está prevista no art. 131 incisos I, II e III, veja-se:
O art. 131 estabelece a responsabilidade pessoal do adquirente ou remitente (quem realiza o resgate de dívida) pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos (inciso I), do sucessor a qualquer título e do cônjuge meeiro, pelos tributos limitada ao montante do quinhão, do legado ou da meação (inciso II) e do espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão (inciso III).
Harada (2012, p.487) apresenta seu posicionamento em relação à responsabilidade decorrente de fusão, transformação e incorporação de empresas, com fundamento no art. 132:
A pessoa jurídica que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra responde pelos tributos devidos, até a data do ato, pelas pessoas jurídicas coparticipantes. Esse principio sucessório é estendido ao sócio remanescente ou ao espólio quando continuar a exploração de atividade da pessoa jurídica extinta, quer sob a mesma, quer sob outra denominação social quer, ainda, sob firma individual.
Bruschi (2016, p.48) intitula que a responsabilidade por sucessão do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento, como sendo “a responsabilidade por sucessão decorrente da aquisição “a qualquer titulo” do estabelecimento (comercial, industrial ou profissional) ou do fundo de comércio é regulada pelo art. 133 do CTN”.
Sabbag (2012, p.736/737) discorre que o mencionado artigo foi alterado pela LC n. 118/2005, com o acréscimo de três parágrafos. O autor afirma de acordo com suas análises do § 1º do art. 133 do CTN, o adquirente de uma empresa que esta em processo de falência ou em recuperação judicial não será responsabilizado pelos tributos devidos anteriormente à aquisição. Tal alteração tem como objetivo estimular às alienações, incentivando a realização de negócios com a referida garantia oferecida ao comprador.
Em seqüência, o autor discorre sobre o § 2º do art. 133 do CTN, afirmando que o dispositivo traz ressalvas à aplicação do parágrafo anterior, com o intuito de evitar fraudes, nos casos em que seja comprovado que o comprador tenha grau de envolvimento com o devedor, (nas condições de parente, sócio, agente do falido, etc.), impõe-se a retomada da responsabilidade. Por fim, menciona o parágrafo § 3º do art. 133, que em processo de falência, o produto da alienação da empresa ficará depositado à disposição do juízo pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data da alienação, e somente poderá ser sacado no caso de pagamentos extra concursais ou de créditos que preferem ao tributário (SABBAG, 2012, p.737).
2.1.3 Responsabilidade tributária de terceiros Arts 134 e 135 do CTN
De acordo com Alexandre (2010, p.344), ao tratar sobre responsabilidade de terceiros o Código Tributário Nacional apresenta dois dispositivos. O autor explica que em ambos os casos, os terceiros são responsabilizados pelo descumprimento do dever de arcar com a obrigação tributária do patrimônio do contribuinte. O que distingue os mencionados dispositivos é que por um lado o terceiro responsável não cometeu um ato ilícito, agindo regularmente face aos ditames da lei, do contrato social ou dos estatutos (CTN, art. 134); por outro lado o art. 135 do CTN dispõe sobre o terceiro que atua irregularmente.
2.1.3.1 Responsabilidade do Art. 134 do CTN
Minardi afirma que o art. 134 do CTN determina que alguns indivíduos sejam responsabilizados solidariamente por participação no ato que resultou no fato gerador do tributo ou que dele venha se omitir, na impossibilidade da exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte (MINARDI, 2015, p.350).
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
Os indivíduos citados no art.134, do CTN, se praticarem atos com excesso de poder, infringirem a lei ou o contrato social, assumem total responsabilidade pelos respectivos créditos tributários. Deixam de responder apenas pela impossibilidade do cumprimento da obrigação tributária e passam a assumir o papel de responsáveis solidários. (MACHADO, 2010, p.167).
Sobre o conteúdo, Sabbag (2012, p.743) ensina que, de acordo com o inciso VII do art. 134 do CTN, os sócios serão solidariamente responsáveis pelos tributos devidos pelas “sociedades de pessoas”.
Tais sociedades, especialmente mercantis, são aquelas nas quais subsiste responsabilidade subsidiária e ilimitada dos sócios pelas dívidas sociais. Estão praticamente extintas, pois a praxe mercantil adstringe-se à formatação de sociedades em que a responsabilidade do sócio fica limitada ao capital subscrito, desaparecendo com a respectiva integralização (sociedades anônimas e sociedades por quotas de responsabilidade limitada). Assim, a estas sociedades citadas S.A. e LTDA. não se aplica a regra inserta neste inciso. Ademais, de há muito o STF já se posiciona, entendendo que as sociedades por quota de responsabilidade limitada não são sociedades de pessoas.
O autor (SABBAG,2012, p.743) ressalta que existe a possibilidade de os dirigentes de tais sociedades serem responsabilizados com fundamento no art. 135, III, do CTN.
2.1.3.2 Responsabilidade do Art. 135 do CTN
Segundo Alexandre (2010, p.351) a responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação irregular provém da interpretação do art. 135 do CTN:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Machado (p.168), em sua obra, faz questão de dar relevância à responsabilidade tributária e a abrangência do art.135, inciso III, do CTN, fazendo um estudo sobre as hipóteses em que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado respondem pelas obrigações tributárias das quais sejam contribuintes. O autor explica que, em se tratando de sociedades onde a legislação não especifica as limitações das responsabilidades dos sócios, não existe qualquer dificuldade. Por outro lado, quando se trata das sociedades limitadas e nas sociedades anônimas, a questão fica mais trabalhosa.
Na mesma linha de pensamento, o autor (MACHADO, p.168) continua:
As leis societárias, mesmo quando limitam a responsabilidade dos sócios, atribuem aos administradores responsabilidade pelos atos praticados com violação da lei, do contrato ou estatuto. E o próprio art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional estabelece que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado respondem pessoalmente pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Coélho (2012, p.746), em sua linha de pensamento, disserta que o art. 135 remove a solidariedade e a subsidiariedade do art. 134. A autora explica que neste ponto a responsabilidade é transferida inteiramente para os terceiros, ficando livres os seus dependentes e representados. O terceiro passa a ter responsabilidade plena, pessoal e exclusiva. Isto se dará no momento em que praticarem atos que prejudiquem a pessoa jurídica que representam, toda vez que forem verificados atos com excesso de poderes ou infração de lei, do contrato social ou do estatuto.