3 DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
O instituto da desconsideração da pessoa jurídica (disregard of legal entily) originou-se na jurisprudência dos Estados Unidos e teve seu desenvolvimento teórico na Alemanha, chamando a atenção dos juristas europeus. Em 1916 ancorou no Brasil como um tema de indagação teórica, e a partir disso tem sido um agente muito importante em diversos estudos do nosso país, inclusive no Direito Tributário. (AMARO, 2006, p.239).
Segundo Coelho (2011, p.155), a teoria da desconsideração da personalidade jurídica está consubstanciada nos “arts. 28 do Código de Defesa do Consumidor, 18 da Lei Antitruste (LIOE), 4º da legislação protetora do meio ambiente (Lei n. 9.605/98) e 50 do Código Civil”.
Amaro (2006, p.239) disserta que tal doutrina pretende, em determinados momentos em que a pessoa jurídica for utilizada de forma abusiva ou fraudulenta, ela deve ser desconsiderada, responsabilizando o sócio pelos atos praticados pela pessoa jurídica.
O autor (AMARO, 2006, p.239) acima citado, afirma que o problema que nos interessa é saber se existe a possibilidade de se aplicar a desconsideração da pessoa jurídica no direito tributário, tendo em vista o principio da legalidade.
Machado (2010, p.56) entende que o Direito Tributário tem por finalidade “limitar o poder de tributar e proteger o cidadão contra os abusos desse poder”. O autor, com fundamento no art. 150, inciso I, da Constituição Federal, elucida que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça (MACHADO, 2010, p.66).
O art. 97, inciso III, do CTN fomenta que somente a lei poderá determinar o sujeito passivo da obrigação tributária. (VADE MECUM, 2016, p.800). Desta forma Bruschi (2016, p.166) explica que, no art. 121, parágrafo único, do CTN, o legislador afirma que o sujeito passivo poderá assumir a feição de contribuinte ou responsável tributário.
Dessa forma, Becker (1972, p.486) explicita:
O tributo deve ser cobrado da pessoa que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à tributação; por outras palavras; o tributo deve ser cobrado da pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio tributado.
Também trazemos à baila a interpretação de Nogueira (1986, p.157):
Pode-se dizer, então, que o contribuinte é a pessoa ligada materialmente ao evento tributado, e essa sua vinculação ao fato econômico tributado explica-se por duas razões básicas: 1ª) é a vantagem decorrente do fato que vai possibilitar o pagamento do tributo; e 2ª) dessa forma, atende-se ao princípio fundamental de justiça tributária, qual seja, o da capacidade contributiva.
Isto posto, Difini (2008, p.215) elucida que os responsáveis tributários estão delimitados no art. 134, do CTN:
A efetivação da obrigação do responsável tributário, pois, depende sempre da impossibilidade de sua exigência do contribuinte. A rigor, sua responsabilidade é sempre subsidiária (e não solidária), pois a solidariedade não comporta beneficio de ordem (art. 124, parágrafo único), que é justamente a possibilidade de exigir que primeiro se busque a execução dos bens do devedor principal.
Dessa forma faz-se necessário esclarecer, preliminarmente, que os posicionamentos quanto à aplicação da desconsideração da personalidade jurídica nas relações tributárias possuem uma grande divergência, por não haver previsão legal.
No que concerne à corrente contrária ao instituto, Amaro (p.240) posiciona-se:
É importante referir essa distinção porque nossa lei tributária apresenta vários exemplos em que a responsabilidade de uma pessoa jurídica é imputada a terceiros, solidária ou subsidiariamente. Não existe aí desconsideração da pessoa jurídica. O que se dá é que, independentemente da forma societária adotada (por exemplo, sociedade cujo sócio seja ilimitadamente responsável, ou sociedade onde ele tenha sua responsabilidade limitada ao capital), a lei tributária, em certas situações atribui, de modo expresso, a responsabilidade tributária (subsidiária, solidária ou exclusiva) a pessoa do sócio.
Machado (2010, p.167) delimita que: as pessoas citadas no art. 134 do CTN bem como os mandatários, prepostos e empregados (inc. I, art. 135 do CTN), os diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito privado (inc. II, art. 135 do CTN), são responsabilizados pelos créditos de obrigações tributarias, pelas praticas de atos com excesso de poderes ou infração de lei, do contrato social ou de seus estatutos, por eles cometidos.
O autor Machado (2010, p.168) esclarece que, para que ocorra a incidência da responsabilidade tributária não basta a simples condição de sócio:
O que gera a responsabilidade, nos termos do art. 135, III, do CTN, é a condição de administrador de bens alheios. Por isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não em sócios. Assim, se o sócio não e diretor, nem gerente, isto e, se não pratica atos de administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos débitos tributários desta.
Outros doutrinadores, também em favor da inviabilidade da aplicação da desconsideração da personalidade jurídica, justificam sua impossibilidade através do principio da legalidade. Neste sentido Amaro (2006, p.240/241) conclui:
Resta examinar desconsideração da pessoa jurídica (propriamente dita), que seria feita pelo juiz, para responsabilizar outra pessoa (o sócio) sem apoio em prévia descrição legal de hipótese de responsabilização do terceiro, à qual a situação concreta pudesse corresponder. Nessa formulação teórica da doutrina da desconsideração, não vemos possibilidade de sua aplicação em nosso direito tributário. Nas diversas situações em que o legislador quer levar a responsabilidade tributária além dos limites da pessoa jurídica, ele descreve as demais pessoas vinculadas ao cumprimento da obrigação tributária. Trata-se, ademais, de preceito do próprio Código Tributário Nacional que, na definição do responsável tributário, exige norma expressa de lei (arts. 121, parágrafo único, II, e 128), o que, aliás, representa decorrência do principio da legalidade. Sem expressa disposição de lei, que eleja terceiro como responsável em dadas hipóteses descritas pelo legislador, não é lícito ao aplicador da lei ignorar (ou desconsiderar) o sujeito passivo legalmente definido e imputar a responsabilidade tributária a terceiro.
Filho (2005, p.77) utiliza-se do argumento de que a aplicação da desconsideração só poderia ser demandada mediante o condicionamento de lei complementar, em consonância com o art. 146, III, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988:
Um limite material intransponível é o princípio da legalidade. Portanto, a regra não pode, sem recepção por intermédio de outra, ser aplicada no campo do direito tributário. Nessa seara, as relações envolvem o emprego de poder heterônomo no que difere da natureza paritária das relações privadas. Não fosse por esta razão seria pelo fato de que, em face do art. 146 da Constituição Federal, esta matéria só poderia ser veiculada por Lei Complementar.
Para os defensores da desconsideração da personalidade jurídica, como Torres (2003, p.470), na aplicação na legislação tributária, o instituto poderá ser adotado tanto “quando se esteja em presença de leis especiais quanto na hipótese de aplicação de uma regra geral que a autorize, à luz de determinados pressupostos”.
Koury (2000, p.166) também se posiciona em favor no instituto:
Poder-se-ia afirmar, então, que se aplica a Disregard Doctrine no Direito Tributário sempre que se verifica a existência de um direito comum, entre empresas integrantes de grupos, na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária, bem como nas hipóteses normativamente consagradas pelo legislador brasileiro.
Do mesmo modo, Requião (2012, p.455) também defende a teoria:
Não temos dúvida de que a doutrina, pouco divulgada em nosso país, levada à consideração de nossos Tribunais, poderia ser perfeitamente adotada, para impedir a consumação de fraude contra credores e mesmo contra o Fisco, tendo como escudo a personalidade jurídica da sociedade.
Em qualquer caso, todavia, focalizamos essa doutrina com o propósito de demonstrar que a personalidade jurídica não constitui um direito absoluto, mas está sujeita e contida pela teoria da fraude contra credores e pela teoria do abuso de direito.
Para os que apoiam a aplicação da desconsideração, o “art. 135, III, do CTN permite atingir a pessoa do diretor, gerente ou representante da empresa, à luz da teoria da desconsideração da pessoa jurídica” (SABBAG, 2012, p.747).
Segundo Ferreira (2011) uma questão que também gera conflito na doutrina relaciona-se ao que está exposto no parágrafo único do art. 116 do CTN, implantada no referido diploma em 2001 por intermédio da Lei Complementar n. 104. Desta maneira, tal norma recebe inúmeras criticas quanto a sua constitucionalidade, vez que, muitos estudiosos a consagram como norma atilelista, sendo admitido no nosso ordenamento jurídico, bem como necessita de lei ordinária para que possa produzir seus efeitos jurídicos.
Vejamos o dispositivo (VADE MECUM, 2016, p.801):
Art. 116: Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
[...]
Parágrafo único: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Entretanto, nas palavras de Santiago (2008) a tese não deve ser empregada:
Primeiramente, cumpre esclarecer que o parágrafo único do artigo 116 do CTN não contempla uma regra antielisiva, mas sim uma regra antielusiva, já que, como é sabido, a elisão fiscal corresponde ao comportamento do sujeito passivo da obrigação tributaria de tentar praticar o ato ou negócio jurídico de modo a enquadrá-lo em um hipótese de imunidade, isenção ou incidência tributária menos gravosa, é o que se chama planejamento tributário; por outro lado, a elusão fiscal corresponde a prática de negócios jurídicos simulados para dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, furtando-se do seu cumprimento.
Ademais, o autor salienta que o parágrafo único do art. 116 do CTN, estabelece a possibilidade de não serem consideradas “as formas como os sujeitos passivos da relação tributária realizaram seus atos e negócios jurídicos”, possibilitando a decisão por parte da autoridade da quantia do crédito tributário. Compreende-se, assim, que não se alude à superação do princípio da separação patrimonial entre a pessoa jurídica e os sócios ou administradores, para a aplicação da responsabilidade tributária a estes (SANTIAGO, 2008).
Ferreira (2011) assevera que:
Como dito, tal dispositivo legal não poderá ser aplicado de forma independente, uma vez que não se encontra em seu bojo critérios a serem observados pela autoridade fiscal para utilizar a desconsideração. A interpretação conjunta do parágrafo único do art. 116 do CTN com o artigo 50 do Código Civil parece ser a forma mais coerente de se aplicar a disregard doctrine no direito tributário, pois dessa maneira se assegura que o agente fiscal observará os elementos caracterizadores do abuso da personalidade jurídica, ensejando a respectiva desconsideração.
Castro (2007) defende que desconsideração da personalidade jurídica nos ramos do direito privado pode e deve ser aproveitado no âmbito do direito tributário, já familiarizado, embora parcialmente, com a prática. Portanto, o art. 50 do novo Código Civil assegura à possibilidade de se afastar a personalidade jurídica quando esta pretender a proteção indevida de patrimônios individuais em detrimento do Fisco.
Do mesmo modo, Paulsen (2007, p.60) defende que a desconsideração da personalidade jurídica deve ser aplicada no âmbito do direito:
A dissolução irregular tem sido considerada como causa para o redirecionamento porque se presume, em tal caso, a confusão de patrimônios, com locupletamento dos sócios. Não seria o caso, contudo, de invocação do art. 135, III, do CTN, porquanto o crédito tributário não decorre da dissolução irregular. Mais pertinente é o art. 50 do Código Civil de 2002: ‘Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
Contudo, assim como na doutrina, verifica-se o desentendimento quanto a função dos artigos 134, VII, e 135, III, do Código Tributário Nacional, evidenciando-se ou não o instituto da desconsideração da pessoa jurídica, conforme ementas transcritas abaixo:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO SÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA EXECUTADA. A dissolução irregular da empresa, assim compreendido o encerramento de suas atividades sem a observância das obrigações perante o fisco, configura, ipso facto, a gestão ilícita da pessoa jurídica, haja vista a inexorável ofensa aos diplomas legais de regência. - Plenamente justificável, portanto, a responsabilização pessoal do sócio-gerente da sociedade executada. Inteligência dos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional. Agravo de instrumento provido.
(TRF-5 - AGTR: 53038 SE 2003.05.99.002158-3, Relator: Desembargador Federal Jose Maria Lucena, Data de Julgamento: 01/12/2005, Primeira Turma, Data de Publicação: Fonte: Diário da Justiça - Data: 15/12/2005 - Página: 625 - Nº: 240 - Ano: 2005).
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. RESPONSABILIDADE. SÓCIO. ART. 135, III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. COMPROVAÇÃO DE INFRAÇÕES. INEXISTÊNCIA. REDIRECIONAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A responsabilidade solidária só pode ser verificada se presentes os requisitos dispostos no art. 135, III, do Código Tributário Nacional. 2. Os diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado podem ser responsabilizados, pessoalmente, não por serem sócios, quotistas ou acionistas da pessoa jurídica, mas pelo fato de exercerem a sua administração e possuírem poderes de gerência, pelos quais cometem abusos, excessos ou infrações à lei, estatuto ou contrato social. 3. Não logrou a União comprovar que houve, por parte dos diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica de direito privado, a prática de atos com excesso de poderes, infração a lei, contrato social ou estatuto, ou ainda, que esses atos tenham, efetivamente, dado origem ao crédito tributário em execução, para fins de responsabilização pessoal pelas dívidas fiscais da empresa, ou que tenha ocorrido a dissolução irregular da sociedade. 4. Agravo de instrumento a que se dá provimento.
(TRF-1 - AG: 429449520134010000 MT 0042944-95.2013.4.01.0000, Relator: DESEMBARGADORA FEDERAL MARIA DO CARMO CARDOSO, Data de Julgamento: 22/11/2013, OITAVA TURMA, Data de Publicação: e-DJF1 p.468 de 10/01/2014).
AGRAVO DE INSTRUMENTO EXECUÇÃO FISCAL MULTA AMBIENTAL INCLUSÃO DOS SÓCIOS DA EMPRESA NO POLO PASSIVO VIABILIDADE ENCERRAMENTO DA ATIVIDADE DA EMPRESA NO LOCAL ONDE ESTAVA SEU ESTABELECIMENTO, ESTANDO EM LUGAR INCERTO E NÃO SABIDO PRESUNÇÃO DE DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE FRAUDE QUANTO À COBRANÇA DA MULTA APLICAÇÃO DO ART. 4º DA LEI Nº 9.605/95, BEM COMO DOS ARTS. 134, VII, E 135, III, DO CTN, ALÉM DA SÚMULA Nº 435 DO STJ RECONHECIMENTO RECURSO PROVIDO. Considerando que, a teor da certidão exarada pelo Oficial de Justiça, a empresa devedora, que já fora citada por edital, não mais se encontrava no endereço cadastrado, plenamente possível a inclusão dos sócios gerentes no polo passivo quando não mais encontrada a pessoa jurídica, com fulcro no art. 4º da Lei nº 9.605/95 e das previsões dos arts. 134, VII, e 135, III, ambos do CTN; art. 4º, V, da Lei 6.830/80 e, ainda, a Súmula 435 do Superior Tribunal de Justiça, sendo de rigor, portanto, a desconsideração da personalidade jurídica da empresa executada.
(TJ-SP - AI: 00528221520138260000 SP 0052822-15.2013.8.26.0000, Relator: Paulo Ayrosa, Data de Julgamento: 25/04/2013, 2ª Câmara Reservada ao Meio Ambiente, Data de Publicação: 25/04/2013).
Outras decisões, porém, compreendem no artigo 135, III, não se enquadra a desconsideração da personalidade jurídica e sim como hipótese de responsabilidade tributária por substituição:
EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DE SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CITAÇÃO DO SÓCIO-GERENTE, NA QUALIDADE DE RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO, POR SUBSTITUIÇÃO. CTN ART. 135, III E DECRETO 3.708/19, ART. 10. I. Dissolvida irregularmente sociedade por cotas de responsabilidade limitada e não possuindo a empresa extinta bens suficientes para a satisfação do crédito tributário reclamado, é plenamente possível a citação dos responsáveis tributários, por substituição, estejam ou não os seus nomes incluídos na inicial executória ou na Certidão da Dívida Ativa correspondente, a teor do que prescreve o art. 135, III, do Código Tributário Nacional, e o art. 10, do Decreto nº 3.708/19. II. Precedentes do STF, do STJ e desta Corte de Justiça Regional. III. Agravo de Instrumento provido.
(TRF-1 - AG: 23705 BA 95.01.23705-2, Relator: JUIZ EUSTAQUIO SILVEIRA, Data de Julgamento: 24/08/2000, TERCEIRA TURMA, Data de Publicação: 07/12/2000 DJ p.108).
AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO DA DEMANDA CONTRA O SÍNDICO DA MASSA FALIDA. APURAÇÃO DA RESPONSABILIDADE. DESNECESSIDADE DE AÇÃO AUTÔNOMA. Em execução fiscal contra sociedade por quotas, não se localizando bens suficientes para o adimplemento da obrigação tributária, pode o processo ser redirecionado contra o responsável pela mesma, a teor do estatuído no art. 135, do CTN. Não há obrigatoriedade de processo prévio para a substituição do sujeito passivo responsável pelo credito tributário pelo simples fato de que não se trata de desconsideração da personalidade jurídica, mas sim de redirecionamento do processo, através da aplicação pura e simples da lei. Inteligência do art. 4º, da Lei n. 6.830/1980, e do art. 134, do CTN. Precedente do STF. Agravo de instrumento provido.
(TRF-3 - AI: 18592 SP 2002.03.00.018592-4, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL MÁRCIO MORAES, Data de Julgamento: 01/07/2010, TERCEIRA TURMA, )
Assim, de acordo com Santiago (2008) finalmente pode-se afirmar que, de acordo com os defensores da aplicação da desconsideração da personalidade jurídica no campo do direito tributário, e ainda em consonância com os ditames do art. 50 do Código Civil, “a intervenção judicial revela-se indispensável, uma vez que expressamente exigida pela lei”.
Não obstante, quando analisamos a necessidade de se utilizar e adequar o instituto aos aspectos do direito tributário, pode-se afirmar que a sua aplicação no processo administrativo harmoniza-se com os princípios da celeridade e da economia, que conduzem a satisfação do crédito tributário, não devendo ser esquecido, todavia, em hipótese alguma que não poderá ser afetado o contraditório e a ampla defesa. (SANTIAGO, 2008).