RESUMO: O ato de planejar em uma empresa é usado para aumentar as chances de sucesso em uma determinada empreitada ou em seus negócios como um todo. O Planejamento Tributário entra como uma peça fundamental para dar suporte à rentabilidade da empresa, promover crescimento sustentável e mitigar riscos tributários e jurídicos, visando sempre a economia tributária dentro da forma e limites da lei. Ou seja, mantém o foco da empresa em se apresentar para com o fisco apenas naquilo que está estritamente previsto e positivado nas normas legais. Porém, existe recentemente uma tendência do fisco de considerar abusiva a ação do contribuinte em executar planejamentos tributários sem uma finalidade operacional ou de negócio que não seja o simples fato de afastar, reduzir ou retardar a incidência de tributos. Esse posicionamento dá ênfase à teoria do Propósito Negocial, teoria esta que verifica se o contribuinte obteve vantagens econômicas de negócio além da simples economia tributária. Por ausência de dispositivo legal para o enquadramento da falta de Propósito Negocial, o fisco tem se valido de conceitos e legislações que abordam o Abuso do Direito, Fraude à Lei, Simulação e Dissimulação, com o intuito de desconstituir Planejamentos Tributários que não apresentam de forma clara um Propósito Negocial. Contudo, este estudo leva a um apontamento de que não se pode considerar o objetivo de economia tributária como um parâmetro para desconstituir um Planejamento Tributário, mas deve-se observar apenas três requisitos: a anterioridade dos atos em relação ao fato gerador, a estrita legalidade e a inexistência de simulação.
Palavras-Chave: Planejamento Tributário, Propósito Negocial, Legalidade.
1. INTRODUÇÃO
O objetivo primário de toda empresa da iniciativa privada é obter lucro e retribuir aos sócios uma rentabilidade atraente perante o mercado. Neste contexto as empresas desenvolvem metodologias e processos que têm como objetivo maximizar o lucro e principalmente torná-lo sustentável no longo prazo. Estas decisões e escolhas que levam em consideração o estado atual da empresa, funcionários, fornecedores, mercados, tributos, regulação e demais stakeholders[2]; com uma visão no futuro e na integração das variáveis, podem ser chamadas de “Planejamento“ ou “Estratégia”.
O ato de planejar em uma empresa é usado para aumentar as chances de sucesso em uma determinada empreitada ou em seus negócios como um todo. Tendo como objetivo a retribuição aos sócios com a criação de valor sobre o capital investido, as empresas necessitam traçar planejamentos onde antecipam decisões e desenham cenários futuros para que possam provocar mudanças rápidas, diversificar ações e mitigar riscos e maximizar lucros futuros.
Neste contexto, o Planejamento Tributário entra como uma peça fundamental para dar suporte à rentabilidade da empresa, promover crescimento sustentável e mitigar riscos tributários e jurídicos. A importância do Planejamento Tributário pode ser embasada no fato de que no Brasil a carga tributária está acima de 32% do PIB (Produto Interno Bruto)[3], situação que deixa o Governo como a figura de um acionista importante em cada uma das empresas brasileiras, obrigando-as a criar processos e/ou estruturas para satisfazer às obrigações e vontades deste grande “acionista”. E, como se não bastasse a pesada carga tributária, segundo dados publicados pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação, desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, até setembro de 2016, já foram editadas e publicadas 363.779 normas tributárias. Isso equivale a 31 normas tributárias por dia, ou 1,29 normas tributárias por hora.[4] Um cenário como este deixa o empresário brasileiro, mesmo que micro ou pequeno, em uma situação de incertezas e com grandes chances de não conseguir cumprir com todas as normas tributárias que lhe serão exigidas, obrigando-os a buscar ajuda de profissionais e gastar tempo e recursos para planejar e gerenciar a sua carga tributária.
Como se não bastasse a complexidade do sistema tributário brasileiro e sua constante mudança, existe recentemente uma tendência do fisco de considerar abusiva a ação do contribuinte em executar planejamentos tributários sem uma finalidade operacional ou de negócio que não seja o simples fato de afastar, reduzir ou retardar a incidência de tributos. Posicionamento que dá ênfase à teoria do Propósito Negocial, teoria esta que verifica se o contribuinte obteve vantagens econômicas de negócio além da simples economia tributária. Paulatinamente, tem-se criado limitações diversas ao planejamento tributário, seja por normas tributárias, seja a partir de sucessivas jurisprudências.
Tangenciando a discussão, encontram-se conceitos defendidos pelo fisco como Abuso do Direito e Fraude à lei, quando os atos cometidos pelo contribuinte implicam em deslocamento do objetivo da lei ou quando o contribuinte se vale de uma norma para driblar ou contornar uma outra norma que seria mais danosa à sua economia. Neste sentido, Marco Aurélio Greco ressalta:
“...a possibilidade de serem identificadas situações concretas em que os atos realizados pelos particulares, embora justificadamente válidos, não serão oponíveis ao Fisco quando forem fruto de um uso abusivo do direito de auto-organização que, por isso, compromete a eficácia do princípio da capacidade contributiva e da isonomia fiscal”.[5]
Também defende o autor o enquadramento de Fraude à Lei como uma das formas de conceituar determinados autos de infração dentro do planejamento tributário:
“Corresponde à hipótese em que alguém busca, no próprio ordenamento, uma norma na qual enquadre seu comportamento, para o fim de, assim fazendo, contornar a aplicabilidade de uma norma imperativa. Ou seja, busca-se uma norma de cobertura para, com isto, contornar norma que prevê, certa consequência indesejada pelo agente. ”[6]
Contrapondo a discussão, encontra-se o princípio da liberdade, pelo qual o contribuinte tem o direito constitucional de livre iniciativa, desde que não vá de encontro à lei. Neste sentido, Ives Gandra ressalta:
“Não a legalidade da operação redutora de tributos, mas o fato de gerar, sem propósito negocial, tal economia, tem sido este o fulcro das autuações.
Entendo que tais procedimentos são abusivos, pois, se a lei foi rigorosamente cumprida, não há que se falar em elisão, elusão ou evasão fiscal, nada obstante a equivocidade com que tais termos sejam utilizados, muitas vezes. ”[7]
Neste cenário que cerca o Planejamento Tributário, cuida-se de discutir quais os limites de cada personagem e até onde vai a interpretação da lei ou do princípio legal. O Propósito Negocial e a motivação dos agentes ganham destaque nas jurisprudências e ações por parte do fisco, levando o contribuinte a entender e aprender a lidar com esta nova tendência dentro do Direito Tributário.
2. O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O Planejamento Tributário nasce de uma necessidade do empresário e/ou contribuinte de se protegerem das incertezas e inseguranças jurídicas e principalmente de reduzir ou retardar a ocorrência do fato gerador de tributos. Visando sempre a economia tributária dentro da forma e limites da lei.
Na literatura, o planejamento tributário segue sempre a linha da economia tributária dentro dos limites legais, como diz Marco Aurélio Graco: “É a atividade exercida pelo contribuinte com efeito de submeter-se a uma menor carga tributária”.[8] Ou como diz Francisco Coutinho Chaves: “Planejamento Tributário é o processo de escolha de ação, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, visando direta ou indiretamente à economia de tributos”.[9] Ou ainda como Cândido H. Campos: “É a busca de alternativas de redução da Carga Fiscal por meios lícitos antes da ocorrência do fato gerador dos tributos”.[10] É pacífico o entendimento de que o planejamento tributário deve acontecer sempre com antecedência ao fato gerador do tributo e sempre dentro dos limites da lei.
De acordo com as definições do planejamento tributário, tem-se ênfase na liberdade de o contribuinte, de forma legítima e amparado pelo direito, realizar atos que evitem, retardem ou reduzam a incidência de tributos em suas operações.
A legislação brasileira não possui nenhum instituto que aponte diretamente o conceito de Planejamento Tributário, ou como o empresário e/ou contribuinte deve ou não deve se organizar na expectativa de obter uma economia tributária. E, neste mesmo sentido, nossa Constituição Federal, em seu artigo 170, § único, rege a livre iniciativa e livre organização econômica e societária, sem restrição, como desejar o contribuinte, não sendo necessária autorização governamental, a não ser que uma lei preveja, explicitamente o contrário:
“Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. ”
E, complementando este direito ao livre exercício da atividade econômica, a Constituição Federal, especificamente em relação ao Direto Tributário, expressa no inciso I, do artigo 150, o limite para que se estabeleça incidências tributárias por parte do Estado:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]”.
Não havendo, pois, lei que proíba uma organização de planejar e se estruturar de forma que objetenha uma economia tributária, o contribuinte está livre para buscar, dentro do ordenamento jurídico, ações que reduzam ou retardem sua carga fiscal. E nesta busca por situações dentro do Direito Tributário para se planejar, é exigido que o contribuinte não somente identifique situações positivadas de como e onde se tributa, mas também interprete a legislação, buscando descobrir e mapear o alcance e o sentido da norma. Evidente, que, neste caso, não há elasticidade na interpretação da norma tributária em favor do fisco, podendo ser utilizada apenas para beneficiar o contribuinte, conforme artigo 108, § 1º, do CTN:
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.
Neste sentido, Ives Gandra Martins{C}[11] deixa bem claro o poder do limite legal: “Tem o Estado o poder de fazer a lei que desejar, porém, uma vez promulgada, só ela obriga o contribuinte e não qualquer interpretação fiscal pro domo sua. Tudo pode o poder dentro da lei. Nada fora dela”.
Este princípio, defendido por Gandra Martins, remete ao seu posicionamento de que o Estado deve ser limitado e fiscalizado, pois o tributo é usado pelo Estado como instrumento de domínio, que visa prover poder aos governantes e, em segundo plano, promover retorno à sociedade. Como relatado em sua obra:
“O tributo ainda é uma norma de rejeição social, com destinação maior à manutenção dos detentores do poder, e grande instrumento de exercício do poder por parte destes, com alguns efeitos colaterais positivos a favor do povo, quando há algum retorno de serviços públicos. Por enquanto serve mais aos detentores e aos seus amigos do que aos produtores da riqueza e ao povo”.[12]
Neste sentido, o Planejamento Tributário é uma ferramenta imprescindível ao empresário, que, dentro da lei, deve prezar pela eficiência de seu negócio, contribuindo, assim, para a sociedade e, ao mesmo tempo, focando em se apresentar para com o fisco apenas naquilo que está estritamente previsto e positivado nas normas legais.
3. O PROPÓSITO NEGOCIAL
O conceito de Propósito Negocial surgiu nos Estados Unidos, em um julgamento, onde uma empresária chamada Evelyn Gregory, com o objetivo de vender um lote de ações de uma empresa com custo tributário menor, decidiu realizar uma reorganização societária em suas empresas para transferir ações que estavam em uma empresa para seu patrimônio pessoal antes de levá-las ao mercado. Conforme relatado por Ramon Tomazela, o caso foi levado à justiça, e, após chegar até a Suprema Corte, esta concluiu que:
“Embora o contribuinte tenha o direito de reduzir ou evitar a incidência tributária por meios lícitos, no caso concreto não havia um autêntico propósito negocial que fundamentasse o plano de reorganização empresarial, o que tornaria aplicável a regra geral de transferência de ações, com a consequente cobrança de imposto de renda sobre o resultado positivo auferido pelo acionista”.[13]
O autor ressalta que o exame do propósito negocial, se analisado conforme a sua origem, deve ficar restrito aos casos em que a regra tributária abre espaço para investigação e interpretação da finalidade da norma. Porém, este frisa que o conceito do propósito negocial vem sendo estendido não só nos Estados Unidos, mas em muitos países, em casos concretos que não permitem ou não envolvem a aplicação de interpretações ou investigação da finalidade da norma para realização de determinado ato ou negócio. Deturpa-se e desvirtua-se, assim, o princípio do conceito de Propósito Negocial.[14]
No caso brasileiro, permeia o princípio da estrita legalidade em nosso sistema constitucional e no Direito Tributário. Este princípio assume forma rígida e estreita, obrigando a norma da lei a definir a hipótese de incidência tributária, base de cálculo e alíquota, princípio baseado no artigo 150, I, da Constituição Federal:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...].”
Marco Aurélio Greco expõe que, durante muitos anos, o planejamento tributário foi baseado em dois critérios que são aderentes ao princípio da estrita legalidade. O primeiro critério, o caráter cronológico, quando o ato do contribuinte que implicasse a redução da carga tributária deveria ser realizado antes do fato regador, impedindo, assim, nascer a obrigação tributária. O segundo critério, o da licitude, onde o ato do contribuinte de planejar a redução da carga tributária deveria ser enquadrado e resultar em atos lícitos. Porém, o autor ainda ressalta que estes dois critérios continham implícitos o requisito de que os atos, além de lícitos e anteriores ao fato gerador, não poderiam resultar em uma simulação.[15] O ato de simular e dissimular é descrito por Láudio Camargo Fabretti de forma sucinta e direta: “Dissimular é procurar esconder o verdadeiro negócio jurídico, simulando outro, que se tenta apresentar como sendo real”.[16]
Neste contexto, nasce uma questão fundamental, que é saber quais as circunstâncias ou requisitos que podem caracterizar uma simulação, já que o conceito abre caminho para interpretação de finalidade. Em 2001 foi publicada a LC nº104, que introduziu o parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional, onde o legislador traz a intenção de autorizar a autoridade administrativa a desconstituir ou desconsiderar atos ou negócios jurídicos que tenham a finalidade de dissimular o nascimento do fato gerador.
“Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. ”
Importante ressaltar que, por mais que o parágrafo único do referido artigo, aparente municiar o fisco de uma extraordinária liberdade para interpretar e desconstituir atos e negócios jurídicos, que possam, na visão do fisco, caracterizar uma dissimulação, o legislador deixou claro que este parágrafo só produzirá efeitos com a edição de uma lei ordinária que delimitará a interpretação dos atos e negócios praticados pelo contribuinte. Vale lembrar que o governo já se esforçou na tentativa de regulamentar este parágrafo com a Medida Provisória 66/2002, porém, a tentativa foi rejeitada pelo Congresso Nacional. Nesta MP, houve a tentativa de se inserir de forma positivada o conceito do Propósito Negocial, que estava da seguinte forma:
“Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de:
I - Falta de propósito negocial; ou
II - Abuso de forma.
§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato (grifos meus). ”
Desta forma, não existe no Direito Tributário brasileiro, o princípio de que a falta de um Propósito Negocial no planejamento tributário, que objetive apenas reduzir a carga tributária, mesmo dentro dos construtos legais, seja ilegal. Até porque a economia tributária é fato relevante para a realização eficiente do objetivo social das empresas. Portanto, pode-se considerar a economia tributária em si como um Propósito Negocial. Como diz Láudio Camargo Fabretti:
“É dever de todo administrador maximizar os lucros e minimizar as perdas. Por essa razão, o planejamento tributário é um instrumento tão necessário para ele, quanto qualquer outro planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualificação de pessoal, e comércio exterior etc.”[17]
Contrapondo-se a este entendimento, e impedido de se valer do artigo 116 do CTN, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) vem se valendo do artigo 167 do Código Civil, que trata da simulação em negócios jurídicos, para desconstituir atos e negócios praticados pelos contribuintes. Assim diz o artigo:
“Art.167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - Aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - Contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§2° Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. ”
Ressalta-se que a Simulação descrita no referido artigo é caracterizada pela intenção de enganar; de divergir a vontade interna da vontade declarada; conluio entre as partes e fraudar a lei.
Neste sentido, Luiz Eduardo Schoueri, em sua obra Planejamento Tributário e o “Propósito Negocial”[18], analisou 74 acórdãos do CARF proferidos de 2002 a 2008 que envolviam temas como: simulação, planejamento tributário, negócio jurídico e abuso. O autor consegue sintetizar o entendimento que o CARF gerou nos casos analisados e pontua os principais entendimentos: o CARF considera inválidos os planejamentos tributários sempre que os fatos não ocorrem tais como descritos pelos contribuintes, constatados de forma direta; a adequação do intervalo temporal entre os negócios jurídicos praticados e a sua coerência com as atividades empresariais; a independência entre as partes; e, por fim, existe uma tendência de desconsiderar planejamentos tributários que violam normas jurídicas não tributárias.
Desta forma, pode-se perceber que as decisões do CARF, para considerar inválido um planejamento tributário, tende a cercar-se de vários construtos, fatos, observações e interpretações, de modo a enquadrar em ato de simulação e dissimulação as ações do contribuinte. Porém, não havendo condições de condenar o contribuinte por apenas tomar decisões cujo o único propósito seja economia tributária, ou seja, sem Propósito Negocial.