5 Aspectos contábeis e societários
5.1 Formação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
No caso de pessoa jurídica tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado, as receitas auferidas a título de juros sobre capital próprio devem ser registradas em conta de receita financeira, sendo levadas a apuração do resultado do exercício, a fim de compor a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, conforme dispõe o art. 29, § 4º, alínea a, da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 11/1996. Para essa finalidade, o valor da receita pode ser levado ao resultado pelo valor líquido de Imposto de Renda Retido na Fonte, ou seja, somente a parcela após a extração do valor relativo ao imposto. É o que autoriza o art. 29, §12, da mesma Instrução Normativa.
De outro modo, caso a pessoa jurídica seja optante pelo regime de estimativa do lucro real anual, os juros sobre capital próprio não deverão ser considerados para a formação da base de cálculo dos pagamentos antecipados mensais, conforme dispõe o art. 6º, inciso VII, da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.515/2014.
Em relação à elaboração do balanço de suspensão ou redução, devem os juros sobre capital próprio ser computados na receita. No entanto, devem ser considerados pelo seu valor integral, sem a exclusão da parcela relativa ao Imposto de Renda Retido na Fonte, conforme os arts. 29, §5º, da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 11/1996 e 12, inciso III, alínea b, da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil.
5.2 Imputabilidade dos juros sobre capital próprio aos dividendos obrigatórios
Conforme autoriza o art. 9º, § 7º, da Lei nº 9.249/1995, o montante dos juros sobre capital próprio poderão ser imputados ao valor dos dividendos obrigatórios, para fins de formação da parcela a ser distribuída aos acionistas. O valor destes dividendos obrigatórios deve ser aferido de acordo com as regras do art. 202 da Lei n 6.404/1976, a Lei das Sociedades por Ações.
São dividendos obrigatórios em cada exercício, conforme o citado art. 202, a parcela de lucros estabelecida no estatuto social. Caso o estatuto seja omisso quanto ao percentual do lucro a ser distribuído, considera-se obrigatória a metade do lucro do exercício após a exclusão de algumas partes, tais como os montantes destinados à reserva legal e à reserva para contingências, e a adição de outras, como as reversões de reservas para contingências de exercícios anteriores.
5.3 O momento da deliberação social acerca da distribuição dos juros sobre o capital próprio: o problema da distribuição retroativa
Há uma celeuma acerca da possibilidade de se deduzir do lucro real os juros sobre capital próprio calculados em relação a períodos anteriores ao exercício fiscal da ocasião.
A Receita Federal entende que é proibida a dedutibilidade de juros sobre capital próprio que tenham como referência patrimônio líquido de exercícios anteriores ao do efetivo pagamento. No seu entendimento, considerar patrimônio líquido de exercícios pretéritos afronta o regime de competência. É o constante do art. 29, caput, da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 11/1996 e do art. 28, § 4º, da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.515/2014.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf, por sua vez, posicionava-se a favor do entendimento de que o regime de competência era determinado pelo momento da deliberação acerca dos juros sobre capital próprio, não pelo momento do efetivo reconhecimento escritural em passivo circulante. Esse foi o entendimento predominante por algum tempo. Entretanto, em decisões mais recentes, como a dos acórdãos nos Processos nº 16327.001631/2010-83 e 16682.721029/2012-89, de janeiro de 2016, houve mudança de entendimento em sentido diametralmente oposto, alinhando-se, assim, seu entendimento com o da Receita Federal.
O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, já manifestou, em 2009, julgado em que tal limitação em razão do princípio da competência é afastada. É o que se decidiu no Recurso Especial nº 1.086.752, de relatoria do Ministro Francisco Falcão:
A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital próprio deva ser feita no mesmo exercício financeiro em que realizado o lucro da empresa. Ao contrário, permite que ela ocorra em ano-calendário futuro, quando efetivamente ocorrer a realização do pagamento.
Considerados tais posicionamentos, embora sejam mais recentes os julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, há de se considerar que o precedente do Superior Tribunal de Justiça ainda tem peso relevante, de modo a salvaguardar o contribuinte diante da opção em realizar a distribuição dos juros deste modo.
Conclusão
Considerando todo o exposto nos capitulos deste artigo, temos, como conclusões relevantes, as seguintes:
- A remuneração do capital investido nas empresas pela sistemática dos juros sobre capital próprio é medida necessária para conferir tratamento isonômico ao capital investido na economia e no mercado financeiro, mitigando-se o custo da oportunidade.
- A Lei nº 9.249/1995 é o marco legal da dedutibilidade dos juros sobre capital próprios na legislação tributária brasileira. Embora houvesse dispositivos anteriores, estes tratavam apenas de questões pontuais.
- Considerando que há dois modos de calcular os juros, sugere-se que o cálculo pelo método linear é mais benéfico para o contribuinte.
- Ao se deduzir a parcela distribuída a título de juros sobre capital próprio aos titulares da pessoa jurídica, poderemos ter uma economia tributária relevante, substituindo-se os aproximadamente 34% de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e toda a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido por somente 15% de Imposto de Renda Retido na Fonte, no caso de pagamentos a pessoas físicas.
- Em relação à distribuição a pessoas jurídicas, além de considerar a incidência de PIS e Cofins a um percentual total somando 4,65%, devemos considerar as peculiaridades das pessoas jurídicas envolvidas, uma vez que nem sempre será vantajoso em termos de economia tributária, na medida em que as pessoas jurídicas beneficiárias devem levar ao resultado as receitas auferidas a título de juros sobre capital próprio, a fim de formar a base tributável pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
REFERÊNCIAS CONSULTADAS
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BRASIL. Lei nº 9.779, 19 de janeiro de 1999. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9779.htm. Acesso em: 23 ago. 2017.
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FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade tributária. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2015. 280-282
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Notas
[1]Arts. 49, caput e parágrafo único, e 58, § 3º, alínea a.
[2]Art. 9º, caput e §§ 9º e 10.
[3]Art. 88, inciso XXVI, revogou os §§ 9º e 10, do art. 9º, da Lei nº. 9.249/1995.
[4]Alguns destes dispositivos não foram atualizados após as reformas legais ocorridas, de forma a ficarem obsoletos.
[5]Lucro após Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e antes do Imposto de Renda , conforme Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.515/2014, art. 28, § 3º.
[6]A reforma da LSA dada pela Lei nº 11.638/2007, que extinguiu esta conta. Entretanto, exceto quanto às S.A. e limitadas de grande porte, não há óbice à manutenção de tal conta.
[7]No exercício de 1996, em razão da redação original, não se incluiam nesse cálculo as contas de reserva de lucros.
[8]Embora omisso no texto do dispositivo, entendemos que se aplica por decorrência lógica.
[9]Faremos deste modo não somente por razões de ordem prática, mas também porque há controvérsias acerca da distribuição de juros sobre capital próprio relativa a exercícios anteriores, conforme veremos adiante.
[10]Ambiente do RDE-IED (módulo Investimentos Estrangeiros Diretos do Registro Declaratório Eletrônico).
[11] Ver: http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/tributaria/pagamentos-e-parcelamentos/taxa-de-juros-de-longo-prazo-tjlp
[12]Anualmente, o Secretário da Receita Federal edita Instrução Normativa para regulamentar o tema para o ano-calendário seguinte. A DIRF 2017 será regulada pela Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.671/2016.
[13] Decreto nº 61.899/1967, Portaria MF nº 92/1978 e Solução de Divergência Cosit nº 16/2001.
[14]A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 88/1997, indicada na Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 41/1998, que previa divulgação da informação no Campo 6, Linha 2, do Comprovante de Rendimentos Pagos e de Retenção do Imposto de Renda na Fonte, foi revogada pela Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 79/2000. Atualmente, a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.215/2011 regulamenta o tema. Em seu Anexo I, o local adequado é o Campo 5 – Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva (rendimento líquido), Linha 3 – Outros.