4 A incidência tributária no pagamento dos juros sobre capital próprio: tributos em espécie
Por meio dos cálculos apresentados no capítulo anterior, uma vez identificado o montante autorizado por lei para dedução na base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, as pessoas jurídicas, por força do pagamento ou creditamento, devem recolher Imposto de Renda Retido na Fonte em percentual fixo, devido em razão da operação. Essa é a regra, que comporta algumas exceções, as quais veremos mais a frente.
4.1 O Imposto de Renda Retido na Fonte
Afim de compreender as relações jurídicas relacionadas a este tributo, façamos uma breve classificação dos seus aspectos pelo viés da regra matriz de incidência tributária do Professor Paulo de Barros Carvalho.
No campo da hipótese, temos como aspecto material a disponibilização dos juros aos titulares da pessoa jurídica, sendo irrelevante, conforme a sistemática do art. 9º da Lei nº 9.249/1995, se houve disponibilidade financeira por meio de efetivo pagamento, ou se a disponibilidade se deu de modo meramente jurídico com o creditamento dos valores em passivo circulante.
Em relação ao aspecto espacial, adota-se o princípio da universalidade. Seja brasileiro ou estrangeiro o beneficiário dos juros sobre capital próprio, haverá obrigatoriedade na retenção na fonte do tributo.
Quanto ao aspecto temporal, temos que a obrigação tributária nasce na data do pagamento ou do créditamento.
Por sua vez, no campo da consequência, pelo aspecto pessoal, é sujeito ativo da relação jurídico-tributária a União, cuja capacidade ativa é delegada à Secretaria da Receita Federal, órgão vinculado ao Ministério da Fazenda, ao passo que o sujeito passivo é a fonte pagadora, isto é, a própria pessoa jurídica, na condição de responsável tributário. É tributo que deve ser recolhido em DARF específico, sob o código 5706, até o terceiro dia subsequente ao decêncio de ocorrência do fato gerador, nos termos do art. 70, inciso I, alínea b, item 1, da Lei nº 11.196/2005. Ainda, a fonte pagadora, responsável tributário na ocasião, deverá informar por meio de DIRF, conforme a Instrução Normativa vigente.[12]
Já quanto a seu aspecto quantitativo, o tributo deverá ser recolhido à aliquota de 15%, tendo por referência como base de cálculo o valor deduzido a título de juros sobre capital próprio.
Excetuam-se a esta regra os juros sobre capital próprio pagos a titulares domiciliados no Japão, uma vez que, nesse caso, a alíquota é de 12,5%, por força de tratado internacional.[13]
Outra exceção ao caso é acerca de pagamentos a titulares domiciliados em países de tributação favorecida, o chamado paraíso fiscal. Nesses casos, por força do disposto no art. 8º da Lei nº 9.779/1999, deve ser retido 25% do valor do benefício.
Contudo, a mesma regra não deve se aplicar, ao nosso ver, no caso de remessas a países com regimes fiscais privilegiados, por ausência de previsão legal.
4.1.1 Qualificação e aproveitamento do Imposto de Renda Retido na Fonte
Quanto à qualificação e aproveitamento deste Imposto de Renda Retido na Fonte, sob a ótica do beneficiário, trata-se de tributação definitiva, isto é, exclusivo na fonte, quando o beneficiário for pessoa física, ainda que isenta¹, por força do art. 9º, § 3º, inciso II, da Lei nº 9.249/1995.
Diferentemente, será considerado tributação antecipada se o beneficiário for pessoa jurídica. Caso seja o beneficiário pessoa jurídica tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado, o Imposto de Renda Retido na Fonte deve ser compensado no próprio Imposto de Renda da Pessoa Jurídica devido pela pessoa jurídica, conforme o arts. 9º, § 3º, inciso I, da Lei nº 9.249/1995 e 51, parágrafo único, da Lei nº 9.430/1996.
Alternativamente, por autorização do art. 9º, § 6º, da Lei nº 9.249/1996, em sendo a pessoa jurídica beneficiária igualmente distribuidora de juros sobre capital próprio aos seus titulares, poderá utilizar a parcela de Imposto de Renda Retido na Fonte relativa ao benefício recebido para compensar o Imposto de Renda Retido na Fonte devido pela ocasião de sua própria distribuição.
A legislação determina algumas exceções. Por força do art. 14, da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.585, não deve haver recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os benefícios pagos a investidores institucionais, tais como fundos de investimento, os quais estão isentos do recolhimento ao receber, exceto na ocasião de recebê-los em razão do empréstimo de ação.
Em operações de empréstimo de ações, a Lei nº 13.043/2014, em seu art. 7º, § 1º, determina que os juros sobre capital próprio recebidos entre a contratação e a liquidação da posição pelo tomador serão reembolsados integralmente, no caso de ser o emprestador ser entidade sob cuja remuneração destes juros não ocorra o Imposto de Renda Retido na Fonte.
A finalidade desta Lei foi evitar o ganho abusivo por parte de investidores institucionais, que se aproveitavam de sua isenção, para alugar ações, embolsar como rendimento a quota relativa ao Imposto de Renda Retido na Fonte não-recolhido em razão de sua isenção e reembolsar somente o valor já descontado à pessoa jurídica que lhe havia cedido o título por empréstimo.
Ainda, por força do caput do art. 7º desta mesma Lei, cabe ressaltar que a esta operação de reembolso dos valores relativos a juros sobre capital próprio não se imputa qualquer fato gerador de imposto de renda, de modo a não constituir fato gerador.
Além dessa isenção específica, a Receita Federal dispôs, por meio do art. 3º, caput, da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 12/1999, que pessoas jurídicas imunes também não se sujeitam a retenção do imposto quando forem beneficiárias, seja do principal, seja dos rendimentos de capitalização pelo creditamento em passivo circulante sem pagamento imediato.
Ainda dispõe o referido artigo, em seu § 1º, que a própria entidade imune tem o direito de requerer a restituição ou compensação do valor retido, caso tenha ocorrido a retenção por erro. Igualmente, se a fonte pagadora puder demonstrar ter sofrido o ônus do erro, tal como ter realizado o pagamento pelo valor integral, sem ter descontado da pessoa jurídica imune o Imposto de Renda Retido na Fonte retido indevidamente, poderá fazer o pedido de restituição ou compensação ela mesma.
4.1.2 Imposto de Renda Retido na Fonte no creditamento dos juros para pagamento posterior
Há possibilidade de que os juros sejam inscritos em passivo circulante, mas retidos para pagamento posterior, gerando assim juros adicionais sobre estes valores retidos. Nesse caso de os juros sobre capital próprio serem creditados para pagamento futuro, os eventuais juros adicionais incorridos devem ser reconhecidos na escrituração.
Por força de lei, tais juros adicionais são equiparados a aplicações financeiras de renda fixa, devendo sobre eles incidir o Imposto de Renda Retido na Fonte sob a alíquota de 20%. É o que dispõem os art. 5º da Lei nº 9.779/1999 e 1º da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 12. Nesse caso de pagamento de imposto sobre os juros adicionais, o imposto em questão é considerado antecipação para pessoas jurídicas e definitivo somente para pessoas físicas.
4.1.3 Imposto de Renda Retido na Fonte no creditamento dos juros para aumento de capital
Conforme vimos, ocorre o fato gerador do Imposto de Renda Retido na Fonte sempre que houver o pagamento ou o creditamento dos juros. Podem ser creditados em passivo circulante para pagamento posterior ou creditados em conta de patrimônio líquido para aumento do capital social.
Caso sejam creditados deste segundo modo, o ônus do Imposto de Renda Retido na Fonte recai sobre a fonte pagadora. É o que entende a Receita Federal, que definiu tal entendimento por meio do art. 29, § 8º, da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 11.
4.2 Incidência de PIS e Cofins no pagamento dos juros sobre capital próprio
O entendimento da Receita Federal, apresentado na Solução de Consulta Cosit nº 84/2016, foi de que, sobre o valor dos juros sobre capital próprio auferidos por pessoa jurídica haverá incidência de PIS e de Cofins.
No entanto o STJ tem precedente decidindo que, sob o regime cumulativo da Lei nº 9.718/1998, não há incidência de PIS e Cofins nas receitas destes juros. É o caso do Recurso Especial nº 1.104.184, julgado pela sistemática dos recursos repetitivos. Entretanto, o Recurso Especial nº 1.200.492, julgado sob esta mesma sistemática, definiu que, sob o regime não-cumulativo das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, há incidência de PIS e Cofins nas receitas oriundas desta modalidade de juros, uma vez que, conforme as conclusões do Relator do julgado, Ministro Mauro Campbell Marques, não há identidade entre os dividendos e os juros em questão.
Outra questão relevante é o percentual de PIS e Cofins ao qual estão submetidos os juros sobre capital próprio.
Após derrota no Judiciário em caso que tratava da delimitação de valor aduaneiro para fins de base de cálculo de PIS-importação e Cofins-importação, veio a Lei nº 10.865/2004, que, além de majorar a alíquota destes tributos para corrigir o impacto na arrecadação, trouxe, em seu art. 27, § 2º, autorização para que o Poder Executivo reduzisse e restabelecesse as alíquotas incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas. Dispositivo latente, engatilhou situação que veio a ocorrer em 2015, quando, por força dessa autorização anteriormente dada, mas que não gerou efeitos imediatos à época, foi editado o Decreto nº 8.426/2015.
Este Decreto promoveu a majoração de 3% para 4% da Cofins sobre receita financeira no regime cumulativo, determinando sua incidência a partir de 1º de julho de 2015, o que veio a onerar em um ponto percentual a mais os juros sobre capital próprios recebidos por pessoas jurídicas tributadas pelo regime não-cumulativo.
Há discutível constitucionalidade e legalidade desta majoração havida por meio de decreto emanado pelo Poder Executivo, em razão de conflitarem com o disposto nos arts. 5º, inciso II, e 150, inciso I, da Constituição Federal, e o art. 97, incisos II e IV, do CTN. O caso está pendente de julgamento, no Recurso Especial 1.586.950, o qual ainda não foi concluído.
Deste modo, conforme o estado atual da legislação e da jurisprudência, estão obrigados ao pagamento de PIS e Cofins sobre as receitas auferidas a título de juros sobre capital próprio todas as pessoas jurídicas que sejam contribuintes do tributo pela modalidade não-cumulativa, sujeitos às alíquotas de 1,65% e 4%, respectivamente.
4.3 Demais obrigações acessórias
4.3.1 Dever de informação do pagamento aos beneficiários
O valor dos juros, sejam pagos ou creditados em passivo circulante para qualquer finalidade, deve ser informados ao beneficiário do direito. Em sendo pessoa física o beneficiário, deve a informação ser prestada anualmente, por meio de DIRF.[14]
De outro modo, caso seja beneficiário pessoa jurídica, deve ela ser informada até o dia 10 do mês subsequente ao do pagamento ou créditamento. Tal informação deve ser veículada por meio de documento específico, o Comprovante de Pagamento ou Crédito a Pessoa Jurídica de Juros sobre o Capital Próprio veiculado pelo Anexo Único da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 41/1998.