As hipóteses de restituição da substituição tributária previstas no artigo 23, Livro III do regulamento do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços do Estado do Rio Grande do Sul

Resumo: Este trabalho teve como objetivo analisar como o contribuinte pode se restituir do ICMS ST no RS, de acordo com o artigo 23, Livro III, do RICMS/RS. A analise foi realizada através de pesquisa bibliográfica e descritiva, sendo que esta foi desenvolvida de forma qualitativa. Para resolução do problema em questão, foi utilizada a pesquisa bibliográfica e a Legislação Federal e Estadual. O resultado mostrou que é possível ao contribuinte se restituir do imposto recolhido antecipadamente por Substituição Tributária e que para tanto, o dispositivo legal estudado, prevê cinco hipóteses que permitem ao contribuinte o ressarcimento mediante adjudicação do crédito relativo ao referido imposto. O estudo concluiu também que, em virtude das constantes alterações na legislação pertinente ao ICMS no RS, o contribuinte deve estar sempre em busca de atualização.

Palavras-chave: Imposto. Substituição Tributária. Restituição. Ressarcimento

1. Introdução

O tema deste artigo concentra-se em um ponto específico do  Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação do Estado do Rio Grande do Sul, (RICMS/RS), que trata da Substituição Tributária, prevista no Livro III do aludido regulamento, com destaque para as hipóteses de  restituição do imposto, disciplinado no artigo 23 do Livro III.

O cerne desta pesquisa é analisar as hipóteses e as formas de recuperação do crédito tributário, oriundo de operações com mercadorias sujeitas a Substituição Tributária do ICMS, ou simplesmente ICMS ST,  analisando as possibilidades de restituição, tanto nas operações internas, quanto nas operações interestaduais, com mercadorias que ensejar o direito ao crédito do ICMS pago por substituição tributária.

Dentro deste contexto, pretende-se encontrar a resposta para a seguinte questão: Como o contribuinte poderá restituir-se do ICMS ST no RS?

Com base neste questionamento, determinou-se o propósito principal deste artigo, que é analisar como o contribuinte poderá restituir ou se ressarcir do ICMS ST no RS, de acordo com o previsto no artigo 23, Livro III, do RICMS/RS. Os objetivos específicos são: (i) pesquisar no artigo 23, Livro III, do RICMS/RS, as hipóteses de restiuição do ICMS Substiuição Tributária; (ii) demonstrar através de exemplos, como o contribuinte poderá restituir ou se ressarcir do ICMS ST e (iii) disponibilizar o material como ferramenta de consulta e pesquisa para os estudantes de contabilidade e direito e aos profissionais da área fiscal e tributária de empresas que operam com mercadorias sujeitas a sistemática da Substituição Tributária do ICMS.

O estudo fora motivado pela complexidade desta sistemática de recolhimento do imposto, são inúmeras as regras e procedimentos a serem observados, que em alguns casos acabam inviabilizando a correta aplicação da norma tributária, com isso, há muitos contribuintes recolhendo o que não deve e concomitantemente, deixando de se restituir daquilo que lhe é de direito. Não se tem a intenção de esgotar a matéria, haja visto o grande número de problemas que surgem diariamente, fazendo com que os profissionais das áreas tributária/fiscal, disponibilizem boa parte do seu tempo, para fins de estudo e analise da legislação concernente ao ICMS e suas frequentes alterações.

Ao discorrer sobre o tema em questão, neste artigo é apresentado as seções 2 e suas subseções que arrolam toda a base teórica que dá sustentação a este trabalho; a seção 3 e respectivas subseções, que tratam da metodologia aplicada para elaboação deste artigo; a seção 4, juntamente com suas subseções, onde apresenta-se  a analise da pesquisa, explicando e exemplificando todas as hipóteses possíeis de restituição do ICMS ST de acordo com o artigo 23, Livro III, do RICMS/RS,  a seção 5 onde o autor descreve suas considerações finais acerca do assunto analisado e por fim, a seção 6 traz toda a bibliográfia utilizada para compor este artigo.

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2.  Referencial Teórico

Para embasar este estudo, são apresentados os principais conceitos e definições encontrados em livros e na legislação federal e estadual do ICMS no Estado do RS. Há inúmeros autores que discorrem sobre os assuntos colocados, tal fundamentação servirá de base para sustentação desse artigo.

Sendo assim, a fundamentação teórica aqui apresentada, aborda as noções básicas da Substituição Tributária do ICMS, conceito de contribuínte, contribuínte substituto, contribuínte substituído, convênios e protocolos, restituição e ressarcimento do ICMS ST, e outros temas pertinentes a este trabalho, tendo como material de apoio os recursos de livros, revistas, teses, meios eletrônicos e outras fontes que o autor julgar necessário.

Assim, faz-se uma revisão da literatura existente referente ao tema estudado, não só ao acervo de teorias e suas críticas, como também a trabalhos realizados que sirvam de parâmetro para este estudo.

2.1  A Substituição Tributária do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação.

A Lei Complementar nº 87, insere no Sistema Tributário Nacional, a Sistemática da Substituição Tributária do ICMS e disciplina em seu artigo 6º, §§ 1º e 2º, da seguinte forma:

Art. 6^º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. 

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

 § 2^o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (LEI COMPLEMENTAR, nº 87, 1996)

No Rio Grande do Sul, confome o RICMS/RS, a Subtituição Tributária esta prevista no Livro III do referido regulamento, sendo dividido da seguinte forma, (Decreto 37.699, 1997):

a) Título I – Trata do Diferimento com Substituição Tributária, (Art. 1º ao 4º, do Livro III, do RICMS/RS);

b) Título II – dispõe da Substituição Tributária em Operações Interestaduais que destinem mercadorias a outra UF. (Art. 5º ao 8º, do Livro III, do RICMS/RS);

c) Título III – versa sobre as demais hipóteses de Substituição Tributária. (Art. 9º ao 252).

Conforme enfatiza Laranja (2012, p.94), o Livro III do RICMS/RS é totalmente dedicado à Substituição Tributária do ICMS.

O RICMS/RS também traz no seu Apêndice II, as operações e mercadorias sujeitas à Substituição Tributária do ICMS no RS, (Decreto 37.699, 1997). Sendo o Apêndice II, dividido em seções conforme ilustra a Tabela I,:

Tabela I – Apêndice II: Operações e Mercadorias Sujeita à Substituição Tributária

Fonte: Adaptado do Livro III, Apêndice II, do RICMS/RS.

Ainda, de acordo com Bergamini (2015, p. 609), a Substituição Tributária tem como objetivo facilitar a fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias (principais e acessórias) em detarminada cadeia de circulação de mercadorias.

2.2  O Contribuinte Substituto e o Contribuinte Substituído.

Conforme disposto no Artigo 6º, da Lei Complementar nº 87, a responsabilidade por Substituição Tributária do imposto poderá ser outorgada, via Lei Estadual, a contribuinte ou a depositário do tributo. (Lei Complementar nº 87, 1996)).

De acordo com Santos e Silva (2016, p. 61), contribuinte é qualquer pessoa física ou jurídica, que realiza com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior.

Já o Contribuinte Substituto é definido por Koch (2016, p. 228), como aquele que, por força de lei, assume a responsabilidade tributária pelo imposto devido pelo seu destinatário das mercadorias, que esta na condição de substituído tributário.

Ao passo que, o Contribuinte Substituído é aquele que dará causa ao fato gerador presumido é também intitulado como o sujeito ativo da obrigação tributária. (Molina 2014).

2.3  Convênios e Protocolos

A sistemática da Substituição Tributária do ICMS poderá ser instituída por Lei Estadual para sua aplicação em operações internas, mas para sua aplicação em operações interestaduais, depende da celebração de protocolos ou convênios. (MARIANO, WERNECK e ALENCAR, 2016).

De acordo com Peres, Rodrigues e Cabral, (2015, p. 33), Convênios e Protocolos são definidos como:

 Convênios são atos assinados por TODOS os representantes dos Estados e Distrito Federal com a intenção de estabelecer o regime de Substituição Tributária para os bens e mercadorias que relacionam entre eles. Já os Protocolos são atos assinados apenas por ALGUNS Estados, para determinar a aplicação dos regimes de substituição tributária, nas operações e prestações interestaduais realizadas entre eles que firmaram o acordo.

A diferença entre Convênio e Protocolo está no objeto a ser celebrado, pois os Convênios em regra geral, são utilizados para tratar sobre benefícios fiscais (concessão, alteração ou revogação), enquanto que os Protocolos poderão ser firmados por dois ou mais Estados e o Distrito Federal, para estabelecer procedimentos comuns entre eles. (SANTOS e SILVA, 2016).

2.4  Ressarcimento e Restituição

Além de prever a Substituição Tributária, a nossa constituição assegura a restituição de quantias pagas caso não se realize o fato gerador presumido, conforme determina o artigo 150, §7º, (Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988):

§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 

Também é garantido ao contribuinte substituído, conforme Lei Complmentar, o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. (Lei Complmentar Nº 87, 1996).

De acordo com o Livro III do RICMS/RS, o qual trata da Substituição Tributária do ICMS, em seu artigo 22, descreve que, é assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, (Decreto 37.699, 1997).

Para distinguir ressarcimento de restituição, Molina (2014, p. 61) descreve que:

O ressarcimento consiste na devolução do imposto pago por Substituição Tributária nos casos em que o fato gerador que fora presumido anteriormente não se realizar como na saída da mercadoria recebida, com a Substituição Tributária recolhida para outro Estado. A restituição nada mais é do que o direito a reaver um imposto pago indevidamente, como se o imposto de determinada mercadoria que tenha o benefício da isenção for recolhido, o contribuinte terá o direito de reaver o montante pela restituição.

2.5  As Hipóteses de Restituição do ICMS ST previstas no Artigo 23, Livro III, do RICMS/RS.

De acordo com Laranja, (2012, p.50), no Rio Grande do Sul as hipóteses de restituição do valor da Substituição Tributária incidente no total da nota estão previstas em dois dispositivos legais: nos artigos 23 e 24, ambos do Livro III do RICMS/RS, sendo o artigo 23 o tema em debate do presente trabalho.

No que tange a restituição do ICMS ST, incidente no total da nota fiscal de aquisição de mercadoria, o artigo 23, Livro III do RICMS/RS, assim estabelece, (Decreto 37.699, 1997):

Art. 23 - A restituição do imposto pago nas etapas anteriores será efetuada mediante adjudicação do crédito relativo ao referido imposto, quando ocorrer alguma das seguintes hipóteses com mercadorias já alcançadas pelo regime de substituição tributária:

I - operação promovida por contribuinte deste Estado que destine as mercadorias à outra unidade da Federação ou ao exterior; (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 4764) do Decreto 53.216 de 03/10/16. (DOE 04/10/16) - Efeitos a partir de 04/10/16.)

II - modificação da natureza ou da finalidade das mercadorias;

III - saída das mercadorias em que ocorra nova substituição tributária; (Redação dada pelo art. 1º, III (Alteração 378), do Decreto 38.881, de 18/09/98. (DOE 21/09/98) - Efeitos a partir de 01/03/98.);

IV - entrada no estabelecimento do adquirente que ensejar direito a crédito fiscal;

V - saída de mercadorias beneficiada com a isenção de que trata o Livro I, art. 9º, CXX ou CLXIV.(Redação dada pelo art. 1º (Alteração 3384) do Decreto 47.931, de 01/04/11. (DOE 04/04/11) - Efeitos a partir de 04/04/11.)

As hipóteses previstas no artigo 23, trazem a possibilidade da restituição mediante adjudicação de créditos. (LARANJA, 2012).