INTRODUÇÃO
Buscar-se-á entender o que pode ser considerado tributo no Direito brasileiro, mediante estudo do conceito legal de tributo, predito no art. 3º do Código Tributário Nacional. Para isso, no primeiro momento, tratar-se-á do conceito do próprio Direito Tributário, objetivando delimitar seu campo de atuação com o fito de elucidar qual é o papel do tributo para esse ramo jurídico.
Empós, empenhou-se em analisar de modo sistemático o conceito de tributo, dividindo sua concepção legal (art. 3º do CTN) em partes, a saber: prestação pecuniária compulsória; não constituição de sanção de ato ilícito; instituição em lei; e cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada; com a finalidade de obter uma melhor compreensão do tema.
Enfim, buscou-se averiguar a natureza jurídica do tributo por meio do Código Tributário Nacional, especialmente pelo seu art. 4º e incisos, como também pela Constituição Federal e seus novos tributos (empréstimo compulsório e contribuições especiais).
1. CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
A expressão Direito Tributário pode ser conceituada “como o corpo de normas jurídicas (pois possuem as características da bilateralidade, generalidade, abstratividade, imperatividade e coercibilidade) que cuidam do estabelecimento, inspeção e arrecadação de tributos” (FROTA, 2017).
Hugo de Brito Machado definiu Direito Tributário como “ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos deste poder” (MACHADO, 2012).
Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho, “o Direito Tributário é o ramo didaticamente autônomo do Direito, integrado pelo conjunto de proposições jurídico-normativas, que correspondam, direta ou indiretamente à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos” (CARVALHO, 2000).
Para Rubens Gomes de Souza, o Direito Tributário é o ramo do direito público “que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere aÌ obtenção de receitas que correspondem ao conceito de tributo” (SOUZA, 1975).
Ezio Vanoni, diz que Direito Tributário é o “ramo das ciências jurídicas que estuda o surgimento, as modificações e a extinção da relação jurídica do tributo” (VANONI, 1962).
Louis Trotabas expõe no seu Droit fiscal apud Francisco Mafra, que direito tributário “é o ramo do direito público que regula os direitos do Fisco e as prerrogativas do respectivo exercício” (MAFRA, 2005). No conceito de Rosa Junior:
Direito tributário é o estudo e disciplina das atividades desempenhadas pelo Estado relativo a Tributos (receita derivada), que o constituem campo da atuação do Direito Tributário, ramo do Direito Público, que disciplina as relações jurídicas decorrentes da atividade financeira do Estado, e que ocorrem entre o Estado e o particular, no que se refere a imposição, fiscalização, cobrança e arrecadação dos Tributos (ROSA JUNIOR, 2003).
Segundo Oliveira: “O Direito Tributário pode ser conceituado como o ramo do Direito público que tem como objeto o estudo o Tributo, cobrado dos particulares em decorrência da relação jurídica que se estabelece entre aqueles e o Estado” (OLIVEIRA, 2001).
A luz do que preleciona Luciano Amaro, o Direito Tributário “é a disciplina jurídica dos tributos, com o que se abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladores da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária” (AMARO, 2009).
Zelmo Denari assim conceitua o Direito Tributário: “ramo do direito público que regula as normas relativas à imposição, fiscalização e arrecadação de tributos e disciplina a relação entre fisco e contribuinte” (DENARI, 1994). Para Eduardo Sabbag:
O Direito Tributário é ramificação autônoma da Ciência Jurídica, atrelada ao direito público, concentrando o plexo de relações jurídicas que imantam o elo “Estado versus contribuinte”, na atividade financeira do Estado, quanto aÌ instituição, fiscalização e arrecadação de tributos (SABBAG, 2016).
Para este autor, “o Direito Tributário é a fração do direito financeiro que delibera como se dará o nascimento, desenvolvimento e a extinção da obrigação tributária e tem como fito o granjeamento de riquezas em proveito do Estado” (FROTA, 2017). Prosseguindo ainda com meu raciocínio expresso no artigo de minha autoria denominado de “Breve introdução à ciência jurídica tributária: do conceito e finalidade do direito tributário à sua autonomia como ramo jurídico”, pode-se afirmar que o Direito Tributário:
Se ocupa das relações jurídicas entre o Estado e as pessoas de direito privado (físicas e jurídicas) atinentes à instituição, cominação, escrituração, inspeção e arrecadação de todas as espécies tributárias, a saber: os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais (FROTA, 2017).
Assim sendo, o Direito Tributário regulamenta (constitucionalmente e infraconstitucionalmente) o processo de extração compulsória, pelo Estado, de fração do patrimônio do particular, decorrente da imposição, arrecadação e fiscalização dos tributos dentro de uma relação jurídica tributária que possui como partes: o Estado, objeto da prestação (tributo) e o contribuinte.
2. O QUE PODEMOS ENTENDER POR TRIBUTO?
Segundo leciona Ruy Barbosa Nogueira, “os tributos [...] são as receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por normas de direito público que constituem o Direito Tributário” (NOGUEIRA, 1999). Para Delmo Zenari tributos são “imposições legais do Estado instituídas para obtenção de recursos financeiros” (DENARI, 2008). Crepaldi, ao conceituar o instituto jurídico tributo, alude:
O tributo é a receita derivada, compulsoriamente lançada e arrecadada pelo Estado, na forma da lei, em moeda corrente ou em valor que por ela se possa exprimir, sem contraprestação diretamente equivalente, cujo montante é aplicado na execução das finalidades que lhe são próprias. Caracteriza-se pela compulsoriedade, pelo pagamento em dinheiro ou valor equivalente, pelo seu caráter não punitivo, pela previsão legal e pela sua cobrança vinculada, sem margem de discricionariedade (CREPALDI, 2011).
Oliveira (baseado no conceito legal de tributo previsto no art. 3º do CTN, que será logo abaixo estudado) afirma que “tributo é prestação pecuniária (em regra), que se caracteriza pela compulsoriedade, pela legalidade, por sua face não punitiva e pela cobrança vinculada” (OIIVEIRA, 2009).
O mister do Direito Tributário é precisamente instruir-se desta figura jurídica alcunhada pelo direito positivo de “tributo”. O instituto denominado de tributo, em nosso ordenamento jurídico, encontra-se definido no art. 3º do Código Tributário Nacional, verbis: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
A doutrina denomina de elementos do gênero tributo as categorias que formam o seu conceito legal, a saber: prestação pecuniária compulsória; não constituição de sanção de ato ilícito; instituição em lei; e cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Analisar-se-ão meticulosamente todas as categorias que constituem o conceito legal de Tributo, iniciando-se pela prestação pecuniária, que, em termos simples, é a entrega do contribuinte de parte de sua riqueza aos cofres públicos.
2.1. Prestação pecuniária compulsória
O pagamento do tributo se configura com a prestação, melhor dizendo de uma prestação pecuniária compulsória, sendo, portanto, forçoso discorrer sobre o polo ativo e passivo dentro de uma obrigação tributária, porquanto a prestação emana de uma relação jurídica.
Esse vínculo jurídico inicia-se com o acontecimento do fato gerador, realização da hipótese de incidência, que pode ser observado no art. 114 do Código Tributário Nacional como “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”, ou seja, o acontecimento no mundo que irá fazer nascer o dever de pagar o tributo.
Desse modo, o tributo, primeiramente carecerá emanar de uma conjuntura delineada em uma lei tributária, que vai descrever os pormenores da criação e obrigação de pagar o tributo e a hipótese de incidência legal.
Se o contribuinte preencher os requisitos preditos na hipótese de incidência, irá se formar uma relação jurídica entre fisco competente e o contribuinte, no qual o Estado consistirá no sujeito ativo e o contribuinte no sujeito passivo da relação (o contribuinte terá que ceder parte de seu patrimônio ao Estado) que conforme o art. 3º do CTN será pecuniário-compulsória, ou seja, será em dinheiro e afins, e de modo obrigatório, não podendo o Estado abrir mão do seu dever de cobrar e receber os valores oriundos da exação fiscal.
Quando aludimos ao termo “pecuniário”, queremos expor que o objeto do elo jurídico-tributário (prestação) entre o sujeito ativo, ora denominado Estado, e o sujeito passivo, simplesmente alcunhado de contribuinte, será, o de dar (entregar, transferir, passar as mãos) dinheiro que advém da Obrigação Tributária Principal - que é pagar o tributo -, conforme se depreendem do art. 113, caput e parágrafo 1º, do CTN, in verbis:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Observa-se que o tributo surge com esse objeto, e comumente se suprime com a entrega da coisa (entregar o dinheiro para o ente fiscal competente).
Hugo de Brito Machado aduz que: “Toda prestação pecuniária: cuida-se de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos, por isto que é de natureza pecuniária”. (MACHADO, 2009).
O conceito predito no art. 3º possibilita a interpretação de que não é lícito instituir tributos in natura ou in labore, ou seja, não há possibilidade de adimplir a exação por meio da entrega de bens, produção ou prestação de serviços.
O art. 162 do Código Tributário Nacional adverte que o pagamento do tributo deve ser feito “em moeda corrente, cheque ou vale postal e/ou nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico”, senão vejamos:
Art. 162. O pagamento é efetuado:
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.
Carecemos atentar à expressão “cujo valor nela se possa exprimir”, pois tal redação consente que o tributo seja expresso não somente em dinheiro, como também em títulos e/ou coisas que possam ser convertidos em pecúnia. Exemplo disso é a novidade trazida pela Lei Complementar 104/2001 que alterou o art. 156 do CTN possibilitando extinguir crédito tributário mediante “dação em pagamento em bens imóveis”, verbis:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[...]
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Luciano Amaro (2010) explica que “dação em pagamento, na lei civil, dá-se quando o credor consente em receber prestação diversa da que lhe é devida (CC/2002, art. 356)”. De acordo com raciocínio do festejado autor, o fisco competente aceita receber imóveis no lugar da prestação pecuniária, ou seja, consente que contribuinte salde sua dívida tributária com Estado, por meio da transferência de propriedades imobiliárias, desde que observadas às condições estabelecidas em lei.
Outra característica é a compulsoriedade, que denota que o pagamento do Tributo não depende da pretensão do contribuinte, ou seja, a cobrança é feita por força da lei.
Sobre a compulsoriedade, Hugo de Brito Machado delineia que “embora todas as prestações jurídicas sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da prestação tributária caracteriza-se pela ausência do elemento vontade” (MACHADO, 2009). Hugo de Brito Machado Segundo informa em seu livro Manual de direito tributário o seguinte exemplo para expressar e elucidar o conceito denominado compulsoriedade previsto no art. 3º do CTN, vejamos:
Um exemplo poderá ajudar a compreender a distinção entre uma obrigação gerada pela vontade, e de outra, na qual o elemento volitivo não é relevante. Imagine-se que um cidadão vai até uma concessionária de veículos, e adquire um carro novo. Depois de alguma negociação, chegam a um acordo quanto ao preço, e fecham o negócio. Algum tempo depois, o cidadão é comunicado de que terá de pagar o imposto sobre a propriedade de veículos automotores, o IPVA. Ele não poderá dizer, nesse momento, que não sabia desse ônus e de que ele não havia sido mencionado na negociação feita com o vendedor, para com isso legitimamente se recusar a pagá-lo, pois se trata de prestação decorrente da lei, e do fato nela previsto (a propriedade do veículo que passou a ser seu). Suponha-se, então, que, posteriormente, é apresentada para o mesmo cidadão uma cobrança adicional por uma “garantia estendida”, ou pela colocação de “película” nos vidros do carro. Nesse caso, sim, como são obrigações de cunho contratual, decorrentes de acordo de vontades, ele poderá dizer que não quer a garantia estendida, tampouco a colocação de películas, e que, ademais, nada disso fora mencionado ou pactuado com o vendedor ou com qualquer outra pessoa, legitimamente opondo-se à cobrança correspondente (MACHADO SEGUNDO, 2017).
Logo, o contribuinte é obrigado a dar seu dinheiro aos cofres do Estado caso haja acontecido o fato gerador, constituindo essa obrigação uma coação legal, vez que saldar o tributo é uma conduta obrigatória, tendo o contribuinte o dever legal de arcar com a exação fiscal.
Não há opção para o contribuinte senão o pagamento do que lhe é taxado, podendo apenas contestar o valor devido, o quantum debeatur do tributo ou mesmo a legalidade da exação fiscal.
2.2. Não constituição de sanção de ato ilícito
O fato gerador que estabeleça tributo deve necessariamente transcorrer de um evento lícito, legal, legítimo, visto que tributo não é multa, o tributo, funda-se no poder fiscal e a multa, por sua vez, no poder de punir. Difini assevera que "tributo não tem natureza sancionatória [...]. A hipótese de incidência do tributo é ato lícito, enquanto a da norma sancionatória (seja administrativa ou criminal) é ato ilícito" (DIFINI, 2008).
Hugo de Brito Machado assevera que “o tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito” (MACHADO, 2012).
O tributo não poderá emanar de uma presteza ilícita, ressaltando-se que os frutos de comportamento ilícito originam o dever de pagar o tributo, conforme se depreende do art. 118 do CTN, verbis:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Utilizemos o exemplo de traficantes, que, exercitando comportamentos ilegais, acabam por granjear renda. A despeito de a renda ser adquirida mediante comportamento criminoso, a obtenção da disponibilidade econômica ou jurídica (que é o fato gerador do Imposto de Renda) vai estar presente, e estando presente nascerá a obrigação tributária e o dever do adimplemento do tributo.
Isso acontece porquanto o art. 118 do CTN nos diz que em relação ao fato gerador não se leva em conta a legalidade das ações efetivamente exercitadas pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do objeto ou das suas implicações.
Assim sendo, ainda que o fato do tráfico de drogas seja identificado como um ato criminoso pelo Código Penal, ou seja, contrário ao ordenamento jurídico, não tornará o fato gerador tributário (auferir renda) ilícito, pois aqui, não se trata da atividade de tráfico, e sim do fato gerador da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica.
Observa-se que o tributo não vai emanar como medida de sanção, mas do simples fato gerador da obrigação tributária, ou seja, a tributação não vai incidir sobre o comportamento criminoso, mas sobre os frutos do tráfico da atividade ilícita, que, como vimos, podem ser taxados.
Isto decorre do Princípio denominado de “pecunia non olet” que em tradução livre quer dizer “o dinheiro não tem cheiro”, ou seja, a abastança será tributada de forma autônoma de sua procedência.
Segundo o princípio tributário do “non olet”, a hipótese tributária deve ser apreendida de forma que o interprete se abstraia da licitude ou ilicitude da atividade desempenhada.
Conforme leciona Ricardo Lobo Torres, “o tributo deve incidir sobre as atividades lícitas e, de igual modo, sobre aquelas consideradas ilícitas ou imorais” (TORRES, 2003).
Para Luiz Emygdio F. da Rosa Jr., “quando a norma jurídica tributária define um dado paradigma como hipótese de incidência - fato econômico ao qual o Direito atribui relevância jurídica -, jáì estaì sopesando a situação em si e a capacidade contributiva da pessoa que a deflagra” (ROSA JR, 2003).
Então podemos afirmar que os tributos são recolhidos em virtude do acontecimento do fato gerador que faz nascer a obrigação tributária, tal fato jamais poderá ser um ilícito (com as ressalvas do non olet), visto que a exação fiscal não possui como objetivo a punição do contribuinte, mas sim o de arrecadação fiscal e/ou mesmo a intervenção econômica e/ou política em determinados setores do Estado.
2.3. Instituída em lei
O tributo é uma receita derivada, emanado de uma prestação imposta por lei, sendo assim é uma obrigação “ex lege”. Sabbag ao comentar sobre o assunto alude:
Seu nascimento se daì pela simples realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista em lei, sendo a vontade das partes de todo irrelevante (ver art. 123 do CTN). A legalidade avoca (I) o caráter pecuniário do tributo e (II) sua compulsoriedade, sendo, portanto, atributos dela decorrentes. [...] Em breve revisitação na temática do princípio da legalidade, depreende-se que o tributo depende de lei (ordinária ou complementar), consoante o art. 150, I, CF c/c art. 97, I e II, CTN (SABBAG, 2016).
Zelmo Denari informa que “não haì tributo sem prévio assento em lei. O princípio da legalidade é axiomático em Direito Tributário. Nenhuma definição de tributo seria completa sem expressa referência a tal requisito e, tampouco, sem menção ao titular da imposição, qual seja, o Estado” (DENARI, 2009). Difini alude que o termo instituído em lei decorre:
Do princípio de legalidade tributária (Constituição Federal, art. 150, I), o tributo sóì pode ser instituído (ou aumentado) por lei. Em princípio, o instrumento legal adequado para a instituição de tributo é a lei ordinária. Quando para instituir determinado tributo é necessário lei complementar (o que poderíamos denominar exigência de legalidade qualificada), a Constituição diz expressamente. (DIFINI, 2008).
O art. 97, I, do Código Tributário Nacional é claro quando afirma que somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos, ou a sua extinção, evidenciando que não há tributo sem lei.
É importante enaltecer, de acordo com entendimento de Sabbag, que a EC nº 32/2001 “derrogou (modificação parcial) o art. 3º do CTN, pois previu a possibilidade de instituição e majoração de imposto por medida provisória, ressalvados os tributos instituídos por lei complementar” (SABBBAG, 2016).
2.4. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
O Sujeito Ativo (Credor-Estado) concretiza atos administrativos presos à lei, o administrador não pode utilizar do instituto da discricionariedade para efetivar a arrecadação, exigência e fiscalização do tributo, isso quer dizer que a autoridade fiscal está plenamente presa/vinculada ao comando da lei.
A parte final do referido art. 3º está inteiramente conexa ao princípio da indisponibilidade dos bens públicos, “princípio-mor” do Direito Público (da clássica divisão didática entre Direito Público e Direito Privado).
É indispensável destacar que quando se fala em Princípio da Indisponibilidade dos bens públicos tem-se aqui a aplicação do princípio em sua acepção ampla, envolvendo todo conglomerado de bens públicos, incluindo os direitos e anseios da coletividade.
Posteriormente a esta elucidação, se faz conveniente proferir que deste princípio emanam todas as limitações cominadas à atividade administrativa. As restrições existem, pelo simples fato de que a Administração Pública não é proprietária da coisa pública (dos bens públicos, do patrimônio público), mas uma mera gestora de bens e interesses públicos. Os bens públicos são indisponíveis à Administração Pública, bem como a seus agentes, pertencendo, em veridicidade, ao coletivo, ao povo.
Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, ao tratarem do tema em sua obra Direito administrativo, 18ª edição, asseveram que:
Em razão do princípio da indisponibilidade do interesse público (a expressão “interesse público” é utilizada, aqui, em sentido amplo, abrangendo todo o patrimônio público e todos os direitos e interesses, imediatos ou mediatos, do povo em geral, único titular da coisa pública) são vedados ao administrador quaisquer atos que impliquem renúncia a direitos do Poder Público ou que injustificadamente onerem a sociedade.
Trata-se de um princípio implícito, e dele decorrem diversos princípios expressos que norteiam a atividade da Administração, como o da legalidade, o da impessoalidade, o da moralidade, o da eficiência. [...] É mister frisar que o princípio da indisponibilidade do interesse público está diretamente presente em toda e qualquer atuação da Administração Pública, diferentemente do que ocorre com o princípio da supremacia do interesse público, que, de forma direta, fundamenta essencialmente os atos de império do Poder Público. [...] o princípio da indisponibilidade do interesse público tem, no direito administrativo, estreita relação com o princípio da legalidade, não sendo raro o uso dessas expressões como se fossem sinônimas.
Com efeito, justamente pelo fato de não ser a titular da coisa pública, de não ter disposição sobre a coisa pública, toda atuação da Administração deve atender ao estabelecido na lei, único instrumento hábil a determinar o que seja de interesse público. Afinal, a lei é a manifestação legítima daquele a quem pertence a coisa pública: o povo.
O administrador não pode agir contrariamente ou além da lei, pretendendo impor o seu conceito pessoal de interesse público, sob pena de inquinar seus atos de desvio de finalidade. Deve, simplesmente, dar fiel cumprimento à lei, gerindo a coisa pública conforme o que na lei estiver determinado, ciente de que desempenha o papel de mero gestor da coisa que não é sua, mas do povo. (ALEXANDRINO; PAULO, 2010).
O princípio da indisponibilidade do interesse público (denominação ofertada por Marcelo Alexandrino) traz como resultado lógico que há um comando principiológico e que dele emanam várias restrições legais que impossibilitam os agentes públicos de exercitarem atos-comportamentos que possam depreciar a coisa pública.
Luís Silveira Difini, ao dissertar sobre a atividade plenamente vinculada, alude que:
A arrecadação dos tributos é ato vinculado, em consequência mesmo do princípio da legalidade. Se o tributo é previsto em lei, é devido e tem de ser cobrado, não podendo qualquer funcionário fiscal, independente de hierarquia, dispensar seu pagamento, por considerações de justiça, conveniência ou mesmo excessivo ônus no caso concreto. Se o tributo não é previsto em lei, não pode ser cobrado, em face do princípio da legalidade, por mais que fosse justo que “A” ou “B” contribuísse para a satisfação de determinada necessidade pública (DIFINI, 2008).
Como os tributos “são cobrados mediante atividade plenamente vinculada”, não haì espaço para ponderação sobre mérito político-administrativo, exame discricionário do administrador ou juízo de conveniência ou oportunidade do servidor que aplica a norma jurídico-tributária.
Portanto, o Tributo pode ser entendido como toda prestação pecuniária compulsória decorrente de comportamento lícito, antevisto em lei tributária, cobrado de forma vinculada e devido ao Estado (entes federativos) com o fito de granjear riquezas, objetivando, em regra, a consecução dos objetivos previstos pelo Estado Federativo brasileiro.