1) DIREITO AO CRÉDITO DE IPI NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS, NÃO TRIBUTADOS, TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E DE EMPRESA OPTANTE PELO REGIME "SIMPLES FEDERAL".
I – CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES QUANTO AO IPI
Como e sabido e notório, o Governo Federal, em face de inúmeros e sérios problemas econômicos enfrentados, procura impor a sociedade um aumento da carga tributária, a qual já é elevada, comparativamente aos padrões dos países com economias mais desenvolvidas, ainda que os serviços públicos colocados à disposição dos cidadãos não sejam na mesma proporção.
Em virtude disso, ocorre também, um número extremo elevado de ofensas à Constituição Federal do Brasil. Um claro exemplo de distorção a carta magna por ser conferido ao não conhecimento do crédito presumido do IPI, referente à aquisição de insumos (matéria-prima, material intermediário e material de embalagem) desonerados do imposto, porém aplicados na produção de produtos industrializados e tributados na saída.
Sendo assim, a indústria para atender seu setor produtivo, adquire matérias-primas, materiais secundários e matérias de embalagens, com tributação, isento, não tributada, imune, e ainda reduzidas à alíquota zero, porém o atual regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 4.544, de 26 de Dezembro de 2002, através do artigo 163, veda o direito ao crédito do IPI, quando essas aquisições estivem desoneradas do Imposto sobre Produtos Industrializados, por ocasião da entrada.
Na verdade, até mesmo o legislador hoje aceita a manutenção do crédito de IPI quando as saídas estiverem alcançadas pelo benefício da isenção ou redução da alíquota a zero, visto que com a edição da Lei nº 9.779/99, a outrora obrigatoriedade de estorno dos créditos de IPI foi abolida de nosso ordenamento jurídico.
É preciso estudar essa questão do crédito do IPI com serenidade, sem paixão, sem argumentos extrajurídicos, mas, exclusivamente á luz de princípios constitucionais tributários e da jurisprudência consolidada.
Assim analisaremos o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, sob o enfoque da visão do sistema constitucional pátrio, tendo em vista que, além dos princípios norteadores da tributação, a Constituição traçou os possíveis desenhos constitucionais (arquétipos constitucionais).
II – DAS NORMAS CONSTITUCIONAIS APLICÁVEIS AO IPI
Os mestres em direito tributário, professores Geraldo Ataliba e Roque Antonio Carraza, ensinam que não existe tributo fora da Constituição Federal.
E, de acordo com Kelsen, as normas jurídicas se encontram escalonadas hierarquicamente, no que se costumou designar de pirâmide jurídica.
Desta forma, toda norma jurídica colocada na pirâmide deve respeitar a norma imediatamente superior e assim por diante, até que seja alcançado o topo onde se encontra situada a Constituição Federal.
DO IMPOSTO SOBRE CONSUMO AO IPI.
O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, tem sua origem no antigo imposto sobre Consumo que aparece pela primeira vez, na Constituição de 1934:
Art. 6º- Compete também, privativamente, à União:
I)- decretar impostos:
b)- de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão;
Na Constituição de 1946, foi atribuído à União instituir imposto sobre consumo de mercadorias, e sobre a produção:
Art. 15 - Compete à União decretar impostos sobre:
II – Consumo de mercadorias;
III – produção, comércio, distribuição e consumo, e bem assim importação e exportação de lubrificantes e de combustíveis líquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza, estendendo-se esse regime, no que for aplicável, aos minerais do país e à energia elétrica;
Porém, é com a Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1.965, que aparece pela primeira vez o Imposto sobre Produtos Industrializados, sendo este de caráter não-cumulativo e seletivo em função da essencialidade dos produtos.:
Emenda Constitucional nº 18
Seção IV
IMPOSTOS SOBRE A PRODUÇÃO, E A CIRCULAÇÃO.Art. 11 – Compete à União o imposto sobre produtos industrializados
Parágrafo único. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores.
A Constituição de 1988 atribui competência à União para instituir entre outros, o Imposto sobre Produtos Industrializados, mantendo a seletividade dos produtos e a não-cumulatividade, constituindo esta última em abater-se em cada operação, o montante cobrado nas anteriores.
Como se vê, a única alteração no âmbito constitucional deste imposto foi a mudança de sua denominação, ocorrida na vigência da Carta Magna de 1946.
Constituição Federal de 1988:
Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre:
IV – Produtos industrializados;
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendida as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I,II,IV e V.
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I – Será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II – Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
III – A LEI Nº 9.779/99 E A EVOLUÇÂO DA TESE DO CREDITAMENTO DO IPI
Conforme prescrevia o artigo 100, inciso I, letra "a" do Regulamento do IPI (Decreto nº 87.981/82), norma repetida no artigo 174 do Decreto nº 2.637/98 (alteração do Regulamento do IPI), recentemente alterado pelo Decreto nº 4544/02, os contribuintes deveriam anular, mediante estorno, o crédito do imposto relativo às entradas tributadas, quando na saída de seus tributos incidir algum benefício fiscal, senão vejamos:
"Art. 100 - Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto:
I - relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, que tenham sido:
a) empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos isentos, não-tributados ou que tenham suas alíquotas reduzidas a zero, respeitadas as ressalvas admitidas."
É de se observar, pois, com meridiana clareza, que o diploma legal referenciado, hierarquicamente inferior a Constituição Federal, impunha o estorno do crédito relacionado com as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, onerados pelo IPI, quando as saídas subseqüentes estiverem amparadas com isenção, não incidência ou com redução da alíquota a zero.
Ocorre que a Constituição Federal, que, dentre outras normas, prescreve regras de limitação ao poder de tributar, dispõe que o Imposto sobre Produtos Industrializados será regido pelo princípio da não-cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
Desta forma em um determinado mês de apuração o contribuinte ao comprar os produtos ou matérias primas necessárias a sua industrialização credita-se do percentual do imposto incidente, podendo compensar, este crédito, com o débito que será gerado quando da saída de seus produtos industrializados.
Assim sendo quem arca com o ônus financeiro do tributo na verdade não é o industrial e sim o consumidor final da cadeia comercial, impedindo assim que o tributo incida em cascata onerando tanto os consumidores finais como a cadeia produtora e comercial.
Este é o direito que estava sendo desrespeitado pela regra constante do artigo 100, inciso I, letra "a" do antigo RIPI, pois o direito ao crédito estava sendo violado por norma hierarquicamente inferior à Constituição Federal, coisa rechaçada tanto pela doutrina como pela Jurisprudência pátria.
O princípio da não-cumulatividade impede a cobrança de tributos com o efeito conhecido como "cascata", ou seja, impede que a mesma alíquota seja aplicada subseqüentemente sobre as bases de cálculo, repassando o ônus financeiro, ao consumidor final da cadeia negocial.
Na verdade o que o princípio da não-cumulatividade faz é criar dois contribuintes distintos o jurídico ou "de iure", ou seja, aquele agente capaz de praticar o fato imponível descrito na hipótese de incidência e o contribuinte econômico ou "de factum", sendo aquele que suporta o encargo financeiro do tributo.
O que se coloca desde já, é que, aos olhos do direito pátrio, somente tem relevância o contribuinte de direito, posto ser o mesmo, o único agente capaz de desencadear a obrigação tributária e ser o mesmo o responsável pelo recolhimento do imposto bem como pelo cumprimento dos deveres instrumentais (obrigações acessórias).
Mesmo que a operação tenha por objeto a saída de produtos ou mercadorias sujeitos a normas de "não-incidência", "isenção" e "incidência à alíquota zero", permanecerá íntegro o direito do compensar, mediante o lançamento a crédito, nos livros fiscais, do imposto incidente nas operações anteriores, como também permanecerá íntegro o direito à manutenção desse crédito, para compensação em outras operações, no mesmo ou em subseqüente período.
No momento em que é realizada à operação anterior` - observa José Eduardo Soares de Mello - ´é que nasce o direito constitucional ao crédito, que não pode sofrer deformações de qualquer natureza, nem se condicionar ao tipo de operação que futuramente venha a ser realizada. (op. Cit. P. 92)
Se assim não fosse, ter-se-ia outro fantástico absurdo, que a Ciência Hermenêutica não tolera: na saída de produtos industrializados não sujeitos à tributação, isentos ou tributados à alíquota zero, o contribuinte não poderia manter o crédito no valor correspondente ao montante do imposto incidente sobre os insumos; já na saída de produtos tributados à alíquota 1%, 0,5% ou 0,1%, o contribuinte poderia lançar o crédito e utilizá-lo na compensação. Em conseqüência, o produto não-tributado, o isento e o tributado à alíquota zero "carregariam" o imposto incidente sobre os insumos; na Segunda hipótese, o contribuinte efetuaria a compensação e ainda manteria o saldo do crédito, para compensação em ulteriores operações."
E, concluindo, com maestria, José Eduardo nos ensina:
"Enfim, a manutenção do crédito, para efeito de compensação no período de apuração subseqüente, não é nenhum favor fiscal, mas procedimento inerente a um DIREITO CONSTITUCIONALMENTE ASSEGURADO ao contribuinte, em razão de pressupostos econômicos e sociais e não meramente fiscais.
POR TODAS AS RAZÕES ANTES EXPOSTAS, A CONSTITUIÇÃO DE 1988, AO SER PROMULGADA, TORNOU REVOGADAS, POR ABSOLUTA INCOMPATIBILIDADE COM SUAS NORMAS, AS DISPOSIÇÕES DOS §§ 1º E 4º DO ART. 25 DA LEI Nº 4.502, DE 30/11/64, E DO INCISO I DO ART. 82 E DA ALÍNEA "A" DO INCISO I DO ART. 100 DO REGULAMENTO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (RIPI).
Não bastassem as inconstitucionalidades acima apontadas, foi editada em 20 de janeiro de 1.999 a Lei nº 9.779, que veio a pacificar o entendimento e, admitindo a manutenção do crédito quando a saída dos produtos for isenta ou tributada com alíquota zero, senão vejamos:
"Lei nº 9.779, de 20/01/99
Art. 11 - O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devida na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal - SRF, do Ministério da Fazenda.".
Note-se que referida lei, somente previu a operação inversa, ou seja, quando a entrada for tributada e a saída isenta, mas na prática o que fez foi admitir que os contribuintes estavam certos, prestigiando a tese alardeada pela maioria da doutrina e jurisprudência pátria.
Isto é, a partir da edição de tal norma, as empresas que operarem com produtos isento, ou tributado à alíquota zero, podem manter o crédito do IPI decorrente da entrada tributada, e ainda, compensar com as saídas tributadas ou com tributos arrecadados pela Secretaria da Receita Federal nos moldes da Lei nº 9.430/96.
Recentemente a Receita Federal, em respostas a contribuintes, acabou por entender o benefício aos produtos industrializados desonerados do imposto na entrada, conforme transcrição de resposta na íntegra:
"710. Tendo em vista o art. 11 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, o estabelecimento industrial que adquire matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e material de embalagem (ME) de comerciante atacadista não-contribuinte pode utilizar a faculdade prevista no art. 148 do RIPI/1998 quando der saída a produtos tributados à alíquota zero, isentos ou imunes?".
Sim. O art. 11 da Lei nº 9.779, de 1999, não interferiu na aplicação do referido art. 148 do RIPI/1998."
IV – DA JURISPRUDÊNCIA SOBRE A MATÉRIA
Na vigência da Constituição anterior, antes da Emenda Constitucional nº 23/83, permitia-se livremente a compensação no tocante ao ICM, na operação seguinte, do valor correspondente à isenção, tendo o Supremo Tribunal Federal decidido que:
"ICM. Matéria-prima importada, com isenção, destinada ao processo de industrialização de produtos sujeitos ao tributo, em sua saída. Direito ao credito do ICM, até a Emenda Constitucional n. 23, de 1983. (RE nº 111721-RS).
" ICM. ISENÇÃO. MATÉRIA-PRIMA IMPORTADA. CREDITAMENTO. Entendimento que prevalece até a Emenda Constitucional nº 23 assegura que a isenção do ICM na importação de matéria-prima gera creditamento na operação subseqüente. (RE nº 111502-RS).
O Supremo Tribunal Federam, em sessão Plenária, ao julgar o recurso Extraordinário nº nº 212.484-2, (Rel. Ministro Nelson Jobim, DJU 27-11-98, p. 725), decidiu da seguinte forma:
"Constitucional. Tributário. IPI. Isenção incidente sobre insumos. Direito de Crédito. Princípio da Não Cumulatividade. Ofensa Não Caracterizada.
Não ocorre ofensa à CF (art 153, § 3º, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção".
No mesmo sentido tem decidido a jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais:
"IPI. Constitucional. Crédito e Compensação de IPI de produtos isentos, oriundos da Zona Franca de Manaus. Ao contrário do que a Constituição prevê em relação ao ICMS, quanto ao IPI, a Carta não faz restrições quanto ao direito de o contribuinte aproveitar o crédito do IPI de produtos isentos, no caso oriundo da Zona Franca de Manaus" (TRF4ª R - REO 94.04.28218-0-SC - 1ª Turma Rel. Juiz Volkmer de Castilho - RDT 20/205).
"CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. IPI. OPERAÇÃO ANTERIOR DE ENTRADA DE MATÉRIA-PRIMA. ISENÇÃO. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO DO IMPOSTO. ARTIGO 153, PARÁGRAFO TERCEIRO, II, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. CTN, ARTIGO 49. LEI N. 8.393/91. ARTIGO SEGUNDO. DECRETO-LEI 288/67. ARTIGO NONO.
1. O creditamento do IPI por decorrência da aquisição de matérias-primas incorporadas ao produto final ou semi-final, favorecidas com isenção do imposto, tem amparo no princípio constitucional da não-cumulatividade.
2. O fato da isenção do IPI na operação anterior, não é obstáculo ao exercício do direito ao crédito que, se não fosse efetuado, conduziria a supressão da isenção e a converteria em mero diferimento de incidência.
3. Inteligência das disposições constitucionais e legais que, no tocante ao IPI, regulam a não-cumulatividade e as isenções (artigo 153, parágrafo 3º, II, da CF/88, Artigo 49 do CTN, artigo 2º, da Lei n. 8.393/91 e artigo 9º do Decreto-Lei n. 288/67).
4. Sentença mantida. Apelação e remessa oficial improvidas). (TRF 5ªR. AMS n. 00554835-8/96-RN. Rel. Juiz Geraldo Apoliano. DJU 27-09-96. P. 73026).
V – CONSIDERAÇÕES ACERCA DO SIMPLES FEDERAL
O sistema "SIMPLES" veio a integrar nosso ordenamento legal, a partir de janeiro de 1997, com o advento da Lei 9.317, de 05.12.96, tendo como intuito simplificar e unificar a arrecadação de vários tributos (impostos e contribuições), que outrora eram recolhidos individualmente por determinadas empresas.
A referida Lei 9.317/96, tem, justamente na simplificação e unificação de empresas optantes pelo sistema, com respaldo no art. 179 do texto constitucional, sua natureza jurídica, pois confere ao optante o tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, implicando, ato contínuo,em pagamento mensal unificado de impostos e contribuições federais através de formulário próprio, o DARF SIMPLES.
Dentre as inúmeras regras criadas a partir deste sistema, atendo-se ao tema creditamento, encontramos textual vedação de apropriação ou transferência de créditos do IPI em seu artigo 5º, § 5º, que, aliás, foi repetida pelo regulamento atual (aprovado pelo Decreto 4.544/02) em seu artigo 118 (da mesma forma que no art. 106 do Regulamento anterior aprovado pelo Decreto 2.637/98).
Isto significa dizer que, à luz da lei, é impossível pleitear-se administrativamente o crédito presumido do IPI por aquisição de insumos de empresa optante pelo SIMPLES, eis que claramente vedada tal pretensão, seja pela empresa optante, ou ainda, pelos seus adquirentes, uma vez que inexiste o respectivo destaque e conseqüente recolhimento.
Tal situação, a nosso ver, revela-se viciada por não atender a requisitos mínimos que passamos a considerar:
A opção é feita pelo vendedor e não pelo comprador, demonstrando a lei, total desprezo pelo princípio constitucional da não-cumulatividade, pois diferentemente do ICMS, para o IPI, tal situação é, antes de tudo, uma imposição claramente estabelecida pelo art. 153, § 3º da Constituição Federal, no sentido de determinar que se compense o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
Não se ouse dizer que o imposto não é cobrado quando da aquisição de empresas optantes pelo SIMPLES, uma vez que se adiciona 0,5% pelo simples exercício da condição de industrial ou equiparado a industrial;
Ao não considerar o princípio da não-cumulatividade, esqueceu o legislador infraconstitucional que o IPI, como a grande maioria dos tributos, repercute no preço final no momento da sua venda, significando dizer que as aquisições feitas por empresas optantes, já foi, na sua maioria onerada pelo IPI, e que, por força da opção feita, não serão aproveitadas, mas serão embutidas no preço final, que, somado aos 0,5% anteriormente citados, serão repassados ao comprador contribuinte do IPI, no que a contabilidade de custos chama de repercussão, sem o mínimo de aproveitamento por parte do comprador;
Não bastasse o ferimento ao princípio da não-cumulatividade, ressaltamos a inconstitucionalidade de tal vedação ante o disposto no art. 146, III, "b" da Constituição, pois lá está o limite do legislador infraconstitucional, uma vez que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento e crédito, dentre outras, demonstrando-se com isto que a Lei 9.317/96, como o próprio regulamento do IPI, exacerbou em sua competência, recaindo-se no que julgamos ser autêntico vício de origem, pois tal regra deveria, caso se admitisse tal restrição, ser efetuada não por lei ordinária, mas sim por lei complementar, embora se frise que não estabeleceu o texto constitucional tal limitação, não cabendo à lei, seja de que espécie for, criá-la, até porque, como já vimos alhures, a Lei 9.779/99 veio por reconhecer esta realidade quanto a anteriores vedações também hoje inexistentes;
Ao não permitir tal creditamento, em verdadeiro descompasso com situação análoga à prevista no art. 165 do RIPI/02 (crédito de 50% nas aquisições de não contribuinte atacadista), fere-se, indiretamente, o princípio da seletividade e a própria essência do art. 179 do texto constitucional, pois as empresas inscritas em tal sistema não possuem estrutura de custos que lhes permitam competir em preço com empresas que ofereçam produtos similares, mas com crédito do imposto ao comprador, notadamente porque ao não se apropriarem de suas aquisições e o repassarem em seus preços estarão onerando seu produto de forma a se obter resultado diverso do pretendido no princípio da seletividade, no tratamento diferenciado previsto, sem esquecimento da não-cumulatividade, e, por conseqüência, ressuscitando o odioso efeito cascata, incompatível com os tributos de valor agregado como o IPI e em total descompasso com as regras constitucionais retrocitadas.
A seletividade do IPI é vinculada a sua essencialidade e a Lei 9.317/96 ousou orientar que a opção pelo sistema representa abstinência de qualquer benefício, quando tal tratamento não é passível de desistência, uma vez que, como a não-cumulatividade, não admitem restrições, mesmo que sob a vetusta alegação de tratamento diferenciado, que, na realidade, reveste-se em mera simplificação para o optante, não se admitindo transferência da sua onerosidade para os adquirentes contribuintes uma vez que o texto constitucional lhe garante o crédito.
Dentre as obrigações cabíveis à Lei complementar, e que a Lei 9317/96 usurpou, há que se observar que somente a Lei Complementar pode introduzir normas gerais sobre o lançamento dos tributos e que no caso em tela, notadamente pelo acréscimo dos 0,5% nas saídas das empresas optantes, na impossibilidade de creditamento nas suas aquisições e pela natural repercussão do tributo, que há sim o lançamento do imposto, notadamente porque há a ocorrência do fato gerador descrito no art. 34 do RIPI/02 e a empresa optante é contribuinte do imposto, seja como industrial, seja como equiparado, não cabendo à lei ordinária, sob o pretexto de cumprimento do art. 179 da CF, desrespeitar os demais princípios constitucionais de forma a desrespeitar direitos de terceiros como claramente estabelecido nos princípios dos direitos e garantias constitucionais, como se estivesse aqui desconsiderando a personalidade jurídica dos adquirentes em detrimento dos seus direitos creditícios, notadamente porque o art. 146 do CTN consubstanciou o princípio da imodificabilidade do lançamento, de forma a permití-lo apenas e tão-somente em relação ao sujeito passivo optante pelo sistema.
Desta forma, entendemos ser inadmissível tal vedação, pois o fato de haver tratamento diferenciado para empresas enquadradas no SIMPLES é uma opção exercida por estas e que não cabe reparo, mas ao ampliar seus efeitos aos adquirentes, de forma a impedir o seu creditamento transcende os objetivos do tratamento diferenciado uma vez que transfere limitações aos adquirentes, em flagrante desrespeito não só à pretensão do art. 179, porque extrapola sua motivação, seja por desrespeito ao art. 146, III, "c" da Constituição, como aos princípios da não-cumulatividade e seletividade (verdadeiros bastiões do contribuinte deste imposto), ou ainda, porque fere princípios elementares como a segurança jurídica e a isonomia tributária, pois assim como em situações análogas anteriormente citadas a opção pelo SIMPLES para empresas industriais e equiparadas não representa ausência de tributação, mas sim de tributação diferenciada, não se admitindo, dentro do espírito de justiça fiscal, que inexista creditamento por parte dos adquirentes de insumos.
Ressalte-se, a bem do esclarecimento, que o tema, embora seja resultado de nossa convicção, não possui posicionamento oficial e tampouco respaldo específico no judiciário, mas nos valemos das considerações feitas anteriormente e também na analogia preconizada pelo artigo 108 do Código Tributário Nacional.