2. DIREITO AO CRÉDITO DE ICMS NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS DE
EMPRESAS OPTANTES PELO REGIME "SIMPLES ESTADUAL"
No ano de 1996, com a promulgação da Lei n.º 9.317, foi instituído o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, possibilitando uma tributação mais branda e simplificada dos impostos e contribuições federais aos contribuintes que atendessem a certos requisitos. Essa mesma lei facultou, aos contribuintes sediados em unidade federada que tenha firmado convênio com a União a opção do recolhimento do ICMS com base no mesmo sistema, aplicando-se um percentual mais baixo. No entanto, ao passo que permitiu o recolhimento do ICMS pelo referido sistema de tributação, vedou por intermédio de seu artigo 5º, § 5º, o aproveitamento dos créditos decorrentes das operações anteriores.
O Estado do Paraná, como muitos outros entes federados, não firmou convênio com a União Federal permitindo o recolhimento do ICMS de acordo com o SIMPLES, vindo a estabelecer regra própria por intermédio do Decreto 2953/97, mas com os mesmos atributos do SIMPLES Federal, inclusive quanto a muitos de seus vícios, em que pese haver inegáveis avanços em relação àquele, mas antes de tudo, dele derivado quanto a sua concepção. O Decreto Estadual n.º 5.141/01, ao regulamentar a matéria, por meio de seu artigo 412, na mesma esteira do anterior Decreto 2953/97, seguiu o disposto na Lei n.º 9.317/96, impedindo o aproveitamento dos créditos do ICMS pelas empresas optantes pelo SIMPLES.
Não bastasse isso, em seu artigo 415, I, proibiu o destaque do valor do ICMS nas notas fiscais emitidas pelos optantes do SIMPLES, o que impedia as pessoas jurídicas que vierem a adquirir mercadorias dessas empresas de aproveitar os créditos de ICMS relativos àquela operação, haja vista que sem o destaque do ICMS não poder-se-á apurar o valor do crédito correspondente.
Depreende-se, pois, que na sistemática imposta pelo Decreto n.º 5.141/01 [1], nem a pessoa jurídica optante pelo SIMPLES, nem as pessoas jurídicas que com ela mantém relações comerciais podem se creditar dos valores pagos a título de ICMS nas operações anteriores
Dessa forma, apresentam-se duas situações distintas, a) uma determinação constitucional (artigo 155, §2º da CF/88) autorizando o contribuinte a compensar os valores devidos a título de ICMS com os valores pagos sob essa rubrica nas operações anteriores e b) a instituição de uma legislação que, estabelecida para diminuir a tributação e facilitar o recolhimento fiscal das microempresas e empresas de pequeno porte, veda a utilização do sistema não cumulativo concedido pela Constituição Federal. Portanto, uma posição legalmente estabelecida contrária aos mais elementares entendimentos jurídico-tributário-constitucionais.
O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE DO ICMS
O princípio da não cumulatividade, está disposto no artigo 155, § 2º, II, da Carta Constitucional de 1988, donde percebe-se que o legislador constituinte o elegeu como regra geral para o tratamento das operações tributadas pelo ICMS, descrevendo taxativamente e no mesmo momento as exceções a sua observação.
Em busca do significado da expressão que denomina o princípio em estudo, José Eduardo Soares de Mello, citando Cleber Giardino, afirma ser inútil tecer qualquer consideração de índole econômica e política para compreender seu sentido, pois, a Constituição não tomou tal expressão da economia a fim de elucidar o sistema de compensações do ICMS, tendo, ao invés, tornado o referido imposto não cumulativo graças a um sistema de abatimentos constitucionalmente eleito.
Com efeito, o Texto Constitucional impõe aos Estados e ao Distrito Federal a obrigatoriedade de conceder ao contribuinte o direito de compensar o devido em cada etapa da circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicação, com os valores cobrados a título de ICMS nas etapas anteriores.
Tal mecanismo foi inserido na Carta Constitucional com a finalidade de evitar que o consumo fosse taxado de maneira demasiada, o que certamente levaria a redução dos investimentos no país. Ora, caso não houvesse a compensação dos valores pagos nas etapas anteriores da produção e/ou da comercialização dos produtos e serviços, certamente ocorreria um aumento artificial do preço da mercadoria ou do serviço, pois, sobre a mesma base de cálculo estaria havendo mais de uma incidência, podendo gerar um fenômeno confiscatório.
Dessa forma, o princípio da não cumulatividade destina-se a coadunar o ICMS à disciplina constitucional tributária (respeito aos princípios do não confisco e da isonomia) e ao desenvolvimento sócio-econômico do país, configurando-se em diretriz normativa que impede o Poder Legislativo infraconstitucional de tratar a matéria de maneira diversa e o Poder Executivo de recusar a aceitação da compensação dos créditos provenientes das operações anteriores.
Nesse sentido já se manifestou Roque Antônio Carrazza, para quem:
"... tal princípio está todo voltado contra os Estados e o Distrito Federal, porquanto a incidência do ICMS em cada operação determina o surgimento de uma relação de crédito em favor dos contribuintes. Realmente, a dicção constitucional "compensando-se o que for devido (...). confere de modo direto, ao sujeito do ICMS o direito do abatimento oponível, "ipso facto", ao Poder Público no caso de este agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo."
Também, CARVALHO(7), citado por MELLO (2000, p. 197) ressalta que:
"O primado da não cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam, como pelos próprios agentes da Administração Pública. E tanto é verdade, que a prática reiterada pela aplicação cotidiana do plexo de normas relativas ao ICM e ao IPI consagra a obrigatoriedade do funcionário, encarregado de apurar a quantia devida pelo contribuinte, de considerar-lhe os créditos, ainda que contra sua vontade".
Assim sendo, percebe-se que o disposto no artigo no artigo 155, § 2º configura-se numa "ordem" aos Estados e ao Distrito Federal, não podendo ser suprimido pela legislação infraconstitucional ou por ato do Poder Executivo, devendo ser observado ainda que contra a vontade do contribuinte.
Ressalte-se, ainda, que o princípio da não cumulatividade independe de qualquer outro mecanismo para ser aplicado, não sendo admissível sua inobservância, em nenhuma hipótese fora das expressamente previstas na própria Constituição, pois, utilizando-se a classificação de José Afonso da Silva, constata-se sua eficácia plena e aplicabilidade imediata.
"Mutatis Mutandis", os mesmos argumentos utilizados para não-cumulatividade do IPI, ressalvadas as restrições constitucionais da isenção e não-incidência para o ICMS (art. 155, § 2º, II da CF), com respaldo nos artigos 145 e 155, § 2º, XII da Constituição Federal, não conferem à lei complementar, como muito menos o fariam à legislação estadual, a pretexto de atender o mandamento constitucional do art. 179, o direito de criar limitações de crédito em evidente ferimento ao princípio da não-cumulatividade.
A COMPENSAÇÃO DOS VALORES DEVIDOS EM TODAS AS OPERAÇÕES ANTERIORES COMO FORMA DE EFETIVAÇÃO DA NÃO CUMULATIVIDADE
A Carta Constitucional, como já exposto, delimita os aspectos jurídicos do ICMS, estabelecendo sua base de cálculo, sua natureza não cumulativa e a até mesmo a maneira pela qual esta se materializará, não havendo outros limites para o aproveitamento de seus créditos senão os enumerados no, § 2º, II, do Art. 155 da CF/88.
Conforme entendimento anteriormente firmado, a norma constitucional em análise não informa, não recomenda, mas sim impõe uma conduta ao Poder Público, não podendo esse, sob qualquer pretexto, estabelecer empecilhos ao aproveitamento dos créditos de ICMS.
Dessa forma, qualquer Lei, Estadual ou Federal, Ordinária ou Complementar, que dispuser em sentido contrário ao estabelecido no artigo 155, § 2º da CF estará eivada de inconstitucionalidade.
Isto posto, se faz necessário definir a quais operações tem o contribuinte direito de se utilizar, ou seja, dos créditos provenientes de qual ou quais operações/prestações pode ele se creditar.
Nesse passo, faz-se necessário separar duas situações fáticas: a) quando ocorre isenção ou não incidência do imposto sobre o consumo e b) quando há tributação em todas as etapas da cadeia circulatória. A primeira hipótese encontra-se disciplinada no artigo 155, § 2º, II da Carta Constitucional, havendo expressa vedação ao aproveitamento dos créditos. Em que pese o disposto no referido artigo da Constituição, percebe-se que, se a isenção ou não incidência não ocorrer na primeira ou na última etapa da cadeia circulatória ter-se-á aumento da carga tributária ao invés de redução. Essa questão, entretanto, não será abordada no presente estudo haja vista não fazer parte de seu objetivo específico.
No entanto, no que tange às operações tributadas em todas as fases da cadeia circulatória, como é o caso das empresas optantes pelo SIMPLES, configura-se plenamente viável a utilização dos créditos oriundos de todas as operações anteriores, desde que não aproveitados por outro contribuinte.
Essa afirmação pode ser constatada pela simples leitura da Constituição Federal de 1988, donde se verifica que a redação de seu artigo 155, § 2º, está no plural, determinando a compensação do "que for devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo...".
Ora, estando expressa no artigo a autorização à compensação dos valores cobrados nas operações anteriores, não pode o Poder Público pretender limitar o aproveitamento dos créditos oriundos apenas da operação imediatamente anterior.
Nesse sentido, Rubens Gomes de Souza, citado por ARZUA (1998, p.13), afirma que:
"... a Emenda Constitucional n.º 18, nos arts. 11, parágrafo único e 12 § 2º, e a Constituição de 1967, arts. 22, § 4º, e 24, § 5º, enunciam a norma de não cumulatividade quanto ao IPI e ao ICM, dizendo que em cada operação abater-se-á o imposto cobrado nas anteriores. Falando no plural, aqueles dispositivos referem-se a todas as parcelas do imposto total, acumuladas até (inclusive) a operação imediatamente anterior à considerada, e não somente à parcela do imposto total, relativa àquela operação imediatamente anterior à considerada".
Heron Arzua também partilha do posicionamento ora exposto, afirmando que:
"A redação do art. 155, §2 º, item I, da Constituição vigente, na seqüência firme de todas as normas constitucionais anteriores (Emenda Constitucional n.º 18, de 1965, Constituição de 1967, Emenda n.º 1 de 1969, à CF de 1967, Emenda Constitucional n.º 23, de 1983, à CF de 1969) confirma o intuito do aproveitamento do imposto sobre "as operações anteriores" e não somente aquele carregado na última operação imediatamente anterior à operação considerada".
O autor bem nos lembra que o termo "operações" é escrito no plural desde a Emenda Constitucional de 1965, demonstrando a intenção dos constituintes pátrios em manter a total compensação dos valores pagos a título de ICMS a fim de evitar o aumento artificial dos preços.
Cabe ressaltar novamente que, se um contribuinte não puder utilizar os créditos de ICMS pagos nas etapas anteriores, o valor pago a esse título passará a compor o custo do produto, trazendo como conseqüência imediata prejuízo ao consumidor final e à cadeia produtiva.
Dessa forma, conclui-se que a compensação dos créditos de ICMS, para cumprir integralmente o princípio da não cumulatividade disposto na Constituição Federal, sob a ótica jurídica, frise-se, deve ser plena, compensando-se todo e qualquer valor pago sob a rubrica de ICMS nas operações anteriores.
Neste sentido aliás temos exemplos que denotam esta tendência mesmo no ordenamento jurídico estadual, no art. 24, § 5º do Regulamento vigente atualmente, ao permitir o aproveitamento, em etapas posteriores, de créditos anteriormente não apropriados no afã de se evitar a cumulatividade anteriormente existente sob o epíteto de efeito cascata, repetindo mandamento descrito no § 6º do art. 20 da Lei Complementar 87/96.
À Lei Complementar 87/96, em que pese o questionamento constitucional retromencionado às limitações sofridas com a alteração da Lei Complementar 102/00, apresenta ainda outras evidentes demonstrações da verdadeira intenção do crédito no contexto do ICMS nos seus artigos 19, 20, 23 e 25, dentre outros, naquilo que o Professor Hugo de Brito Machado veio a chamar de interpretação finalística dos princípios constitucionais; ou seja, a finalidade do princípio da não-cumulatividade é, justamente, evitar que o legislador infraconstitucional acumule carga tributária por meio de subterfúgios lingüísticos que o texto constitucional simplesmente não autoriza, exceção à isenção e à não-incidência de que trata o art. 155, § 2º, II (que ainda assim admite exceções legais permissivas), sob pena de se ferir outros princípios constitucionais como o da segurança jurídica e os demais princípios e garantias constitucionais de uma República Federativa como o nosso País.
Em síntese, o princípio da não-cumulatividade não permite interpretações elásticas no sentido de limitar, seja por meio de lei complementar ou por meio de lei ordinária, mesmo que a pretexto de atendimento de outro mandamento constitucional [2], pois o princípio da não-cumulatividade não é princípio que admita exceções e tampouco pode ser tratado como um sub-princípio, uma vez que a sua finalidade é justamente evitar erros do passado como o odioso efeito cascata, que ainda subsiste nas contribuições sociais hoje existentes e que aos poucos começa a ser objeto também de questionamento.
A IRRELEVÂNCIA DO EFETIVO PAGAMENTO DO IMPOSTO NAS ETAPAS ANTERIORES PARA A OBTENÇÃO DO CRÉDITO
No que se refere ao direito de compensação dos créditos de ICMS faz-se necessária a interpretação do termo "montante cobrado nas operações anteriores". Tal expressão não pode, porém, ser interpretada em seu sentido literal sob pena de se esvaziar o conteúdo do princípio da não cumulatividade. Ora, o contribuinte não tem meios e nem competência (poder de polícia) para proceder a averiguação do pagamento ou da efetiva cobrança do tributo por parte do ente competente.
No entendimento de José Eduardo Soares de Mello:
"A compreensão da norma pauta-se no sentido da existência de uma anterior operação, ou prestação, sendo de todo irrelevante exigir-se ato de cobrança, ou prova da extinção da obrigação, mesmo porque o prazo legal para a realização de tais atos pode ser maior do que o período para a fruição normal do crédito fiscal". "Discordo, todavia, da condição de referência exclusiva à nota fiscal para permitir o direito ao crédito, visto que o documento representa mero dever acessório que não pode jamais sobrepor-se a princípio constitucional da mais alta envergadura".
COSTA, citado por MELLO (2000, p. 200), já se manifestou no sentido de que "o vocábulo ´´cobrado´´ não pode ser entendido no sentido de ser concretamente exigido..." e que "o sentido de cobrar só pode ser o de incidir".
O direito à compensação dos créditos de ICMS independe, assim, do pagamento ou da efetiva cobrança do imposto, bastando tão-somente a comprovação documental da realização da venda, não sendo necessária nem mesmo a emissão de nota fiscal.
Nesse sentido Roque Antônio Carrazza afirma que:
"A interpretação cuidadosa do Texto Constitucional revela-nos que o direito de crédito em tela independe, para surgir, da efetiva cobrança do ICMS nas anteriores operações ou prestações. Deveras, a Magna Carta nada exige neste sentido, não podendo nenhuma norma infraconstitucional criar restrições a respeito. Isso significa que o direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos contribuintes deixe de recolher o tributo a Fazenda de lançá-lo (salvo, é claro, por motivo de isenção ou não incidência). Basta que as leis do ICMS tenham incidido sobre as operações ou prestações anteriores para que o abatimento seja devido".
O direito ao crédito do ICMS nasce juntamente com a ocorrência do fato gerador, pois, ainda que não declarada a ocorrência ou não pago o tributo, tendo o fato descrito na norma jurídica tributária sido concretizado, estará ele sujeito aos efeitos previstos na legislação tributária.
Do exposto percebe-se que negar a compensação dos créditos do ICMS sob o fundamento de que estes não se encontram pagos configura nova afronta à CF/88, haja vista que esta nada exige nesse sentido.
Ressalte-se por derradeiro, em conjunto com o que já se disse quanto ao IPI, aplicável ao ICMS, que este último, a exemplo do tributo federal (daí a validade de muitos argumentos serem comuns), também é um imposto de repercussão, justificando o fato inconteste da necessidade e peremptoriedade do princípio da não-cumulatividade; mais que isto, da sua inalienabilidade e da sua supremacia sobre outras pretensões estatais, mesmo que constitucionais, pois a pretexto do atendimento de uma regra se alega que as situações são incompossíveis entre si, quando não são, citando-se como exemplo a legislação de outras Unidades da Federação, a exemplo de Santa Catarina, que admitem o aproveitamento do crédito, ou ainda, o sistema anterior a 1997 no Paraná, que permitia, mediante uma opção, que se creditasse da parcela de até 20% de saídas tributadas, todas elaboradas sob os auspícios da mesma constituição vigente, a de 1988.
Desta forma, cientes de que não se está sustentando a posição legal vigente, há um evidente ferimento ao princípio apenas porque se criou um sistema e não se ousou prever que os grandes interessados em comprar produtos de microempresas e empresas de pequeno porte (falando-se no conceito atual desde o Decreto 246/03), tem interesse no crédito do ICMS para se compensar porque, mesmo à época do SIMPLES ESTADUAL, tais valores, não aproveitados pelas empresas optantes, assim como no IPI, tornaram-se custo e agregaram-se ao preço final, ao qual se somou o percentual respectivo da faixa a que pertence a empresa optante, resultando em monstruoso acréscimo uma vez que as empresas objeto deste tratamento diferenciado não possuem estrutura de custos que lhe permitam assimilar a impossibilidade de crédito e oferecer preço competitivo para quem, ao comprar, está abrindo mão de crédito ante a impossibilidade (extremamente questionável) da) da legislação infraconstitucional, que extrapolou sua função apenas por não ter criado mecanismos hábeis de controle como já o fizera no passado, restando um argumento final e, porque não, fatal, sob a ótica da finalidade conceitual do art. 179 da Constituição Federal: Estaria esta limitação de créditos atendendo ao desiderato constitucional de incentivar as microempresas, ou apenas se preconizou uma simplificação de procedimentos em detrimento de princípios que nos são tão caros como o da não-cumulatividade?