Sumário:1. Intróito 2. Competência Tributária e a Determinação da Regra-Matriz de Incidência dos Tributos 3. A Regra-Matriz de Incidência do ISS Fornecida pela Constituição 3.1. O Conceito Constitucional (Jurídico) de Prestação de Serviços 3.1.1. Diferença entre "Obrigação de Dar" e "Obrigação de Fazer" 3.2. O Equívoco da Interpretação Econômica de Prestação de Serviços 3.2.1. Interpretação do Direito Através de Conceitos Econômicos 3.2.2. Aceitação da Definição Constitucional de Serviços pela Lei Complementar 4. O Tratamento da Legislação Infraconstitucional acerca do ISS na Hospedagem 5. A Atividade de Hospedagem 5.1. Necessidade de Esclarecimentos acerca de Peculiaridades Inerentes à Atividade Apresentada 5.1.1. Fornecimento de Mercadorias 5.1.2. Recepção 5.1.3. Limpeza 5.2. Conclusão 6. Considerações Finais
1. INTRÓITO
Destina-se o presente estudo à averiguação da validade da incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS) na atividade de hospedagem.
Não obstante o fato desse tributo ser cobrado há mais de trinta anos, alhures já destacamos [1] a importância de se investigar a legitimidade não só dos tributos criados recentemente, mas também daqueles que já se tornaram despesas habituais dos contribuintes.
Assim, coloca-se em relevo que o trabalho em tela também tem por finalidade, como diria Becker, promover uma reeducação dos reflexos condicionados na atitude mental jurídica tributária [2] e, diante de uma fria análise do Direito e do mundo fenomênico, efetuar uma mudança dos conceitos que nos foram impostos no decorrer do tempo e costumamos simplesmente aceitar.
2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E A DETERMINAÇÃO DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DOS TRIBUTOS
Entre nós, a Lei Fundamental é que sustenta o complexo de normas que forma o Ordenamento Jurídico. No Direito Tributário, ela é que determina as matérias que serão legisladas e a forma com que o processo legislativo deverá transcorrer – determina a competência tributária [3].
Quando a Carta Excelsa tratou da competência tributária e dos tributos a serem instituídos pelos Entes Federativos, ela procurou fornecer garantias aos virtuais contribuintes tendo em mira as possíveis abusividades que poderiam ser praticadas pelo Poder Legislativo.
Fitando essa garantia, o Poder Constituinte delineou de forma precisa todos os elementos necessários para que o legislador infraconstitucional criasse um tributo [4].
Segundo Geraldo Ataliba, "por ser extremamente exaustiva, a Constituição brasileira não deixa margem de liberdade para o legislador ordinário, seja para eleger a materialidade da h.i., seja para designar os sujeitos passivos." [5]
Assim, a própria Constituição fixou a regra-matriz de incidência possível dos tributos a serem normatizados, com todos os critérios necessários para a sua exigência [6].
3. A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ISS FORNECIDA PELA CONSTITUIÇÃO
No Imposto Sobre Serviços, o art. 156, inc. III, do Diploma Maior, limitou o legislador municipal na edição de normas para a criação e cobrança desse tributo.
Isso porque o constituinte originário escolheu a prestação de serviços como fato tributável. Por conseguinte, nada além desse conceito poderá figurar na hipótese de incidência do imposto.
Em síntese, calcado no art. 156, III, da CF/88, o legislador somente poderá instituir o ISS com a seguinte regra-matriz de incidência: a) Aspecto material: prestar serviços; [7] b) Aspecto pessoal: b1) sujeito ativo: município; b2) sujeito passivo: quem prestar serviços; c) Aspecto quantitativo: c1) base de cálculo: valor do serviço; c2) alíquota: parcela da base de cálculo que não configure confisco; d) Aspecto espacial: dentro dos territórios municipais; e) Aspecto temporal: momento da prática do aspecto material.
Destarte, essa é a competência tributária que foi atribuída ao legislador municipal. É somente através da utilização desses aspectos que poderá se criar uma norma que terá a força de obrigar o cidadão a pagar ISS.
3.1. O Conceito Constitucional (Jurídico) de Prestação de Serviços
Nesse fio de raciocínio, mister se faz uma análise mais aprofundada do critério material [8] da hipótese de incidência que o criador das leis poderá elaborar para o ISS.
É por entre o estudo desse critério que se poderá identificar possíveis desconformidades da legislação infraconstitucional com as regras da competência tributária demarcadas na Carta Magna.
A ilustre Misabel Derzi, em nota clássica à obra de Aliomar Baleeiro, fornece-nos com precisão o conceito de "prestação de serviços", vejamos:
"A doutrina e a jurisprudência extraem da Constituição as seguintes características da hipótese de incidência do tributo:
"1. a prestação de serviços configura uma utilidade (material ou imaterial), como execução de obrigação de fazer e não de dar coisa;
"2. deve ser prestada a terceiro, excluindo-se os serviços que a pessoa executa em seu próprio benefício, como o transporte de mercadoria de um estabelecimento a outro da mesma pessoa;
"3. executado sem vínculo de subordinação jurídica, mas em caráter independente, razão pela qual excluem-se os serviços prestados pelos empregados a seus empregadores e pelos servidores públicos;
"(...)
"5. assim como ser objeto de circulação econômica, executado com objetivo de lucro, excluindo-se os serviços gratuitos ou de cortesia, beneficentes ou a preços baixos, como alimentação servida a empregados gratuitamente ou a preço de custo;
"6. finalmente, o serviço deve ser prestado em regime de direito privado (por pessoa física ou jurídica, empresa pública ou sociedade de economia mista);
"(...)
"Portanto, em linhas gerais, o fato gerador do ISS enquadra-se dentro do conceito de serviço, prestado com autonomia, na mesma linha da definição do Código Civil, que, no seu art. 1.216 [9], assim dispõe sobre locação de serviços: ‘toda a espécie de serviços ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição’. O trabalho às vezes, é predominantemente imaterial (do advogado, professor, cantor, et alii), na maioria das vezes, porém, a prestação dos serviços se concretiza em bens materiais. O que é fundamental é que o fazer haverá de prevalecer sobre o dar" [10]
Por isso, o fato tributável que o legislador infraconstitucional poderá descrever deve respeitar as características acima referidas, ou então maculará a norma com a inconstitucionalidade.
Realçamos que o apanágio elementar [11] para a caracterização da prestação de serviços é que a atividade do possível contribuinte constitua uma utilidade como execução de obrigação de fazer e não de dar coisa. [12]
Esse posicionamento já é consolidado pela jurisprudência. Destaca-se o julgamento do STF que decidiu não incidir o ISS sobre a locação de bens móveis visto que nessa operação prevalece a obrigação de ceder coisa a terceira pessoa [13].
Logo, conforme visto, é inviável a tributação de atividades que destoem das características apontadas pela Carta Política. Principalmente, é inadmissível a tributação de atos que se desenvolvam através da obrigação de dar coisa, pois prestação de serviços não é.
3.1.1. Diferença entre "Obrigação de Dar" e "Obrigação de Fazer"
Pela razão de existir a distinção entre as obrigações – assumidas nas ações praticadas pelas pessoas – entre dar e fazer, sendo o elemento caracterizador da prestação de serviços (objeto em estudo), vejamos brevemente, já que o tema não necessita de maiores delongas, qual a distinção entre uma obrigação e outra para podermos, ao final, completar o raciocínio.
Sílvio Venosa, grande mestre do Direito Civil atual, fundado nas lições do augusto Washington de Barros Monteiro, nos fornece subsídios para enxergar a linha tênue que separa estas espécies de obrigações:
"A obrigação de dar tem como conteúdo a entrega de uma coisa, em linhas gerais.
"(...)
"A obrigação de dar é aquela em que o devedor compromete-se a entregar uma coisa móvel ou imóvel ao credor, quer para constituir novo direito, quer para restituir a mesma coisa ao seu titular.
"(...)
"O conteúdo da obrigação de fazer é uma ‘atividade’ do devedor, no sentido mais amplo: tanto pode ser a prestação de uma atividade física ou material (como por exemplo, fazer um reparo em máquina, pintar casa, levantar muro), como uma atividade intelectual, artística ou científica (como, por exemplo, escrever obra literária, partitura musical, ou realizar experiência científica).
"(...)
"Washington de Barros Monteiro (1979, v. 4:87), com a habitual propriedade, esclarece que o ponto crucial da diferenciação está em verificar
"‘se o dar ou entregar é ou não conseqüência do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer’." [14]
Portanto, repisando o que já foi afirmado pelos Tribunais e pela maioria dos doutrinadores, somente os atos que são executados mediante a obrigação de fazer é que são considerados serviços. Essa é a interpretação jurídica (constitucional) que a Ordenação nos apresenta no momento em que a prestação de serviços é incorporada ao Direito Positivo.
3.2. O Equívoco da Interpretação Econômica de Prestação de Serviços
Entretanto, há uma minoria doutrinária que, embriagada por conceitos pré-jurídicos (conceitos econômicos e financeiros), interpreta a prestação de serviços de modo divergente como o até aqui apresentado. Vejamos um exemplo dessa interpretação através das palavras de Sérgio Pinto Martins:
"O conceito de serviços adotado pela EC nº 18/65 deve ser examinado com base na Lei Maior, que classifica os impostos dentro de uma nomenclatura econômica, e não irmos buscar o conceito de serviços no Código Civil. A Lei Maior deve ser interpretada com base nela, e não com base na lei ordinária. Os serviços a serem tributados pelo ISS são, porém, os previstos em lei complementar. Serviço não tem um conceito jurídico, mas econômico, para os efeitos do inciso III do art. 156 da CF. Logo, não podemos conceituá-lo como obrigação de fazer (Ataliba e Barreto, RDT 5/53-56) ou que não configure obrigação de dar. Serviço é um bem incorpóreo (imaterial) na etapa da circulação econômica. Para haver serviço é necessário que a atividade seja realizada para terceiro, não para si próprio. Assim, não é qualquer transporte municipal que terá a incidência do ISS, mas o transporte municipal prestado para terceiros, desde que haja sempre um conteúdo econômico.
"O ISS tributa serviço de qualquer natureza, os definido em lei complementar. Locação de bens móveis, por exemplo, é serviço porque há circulação de um bem incorpóreo, que está na etapa da circulação econômica, sendo definido em lei complementar como serviço de qualquer natureza." [15]
Destacamos duas falhas gravíssimas dessa corrente doutrinária que são: 1) interpretação do Direito através de conceitos econômicos; 2) Aceitação da definição constitucional de serviços pela lei complementar.
Vejamos item por item:
3.2.1. Interpretação do Direito Através de Conceitos Econômicos
O maior equívoco [16] cometido pela doutrina supramencionada é a própria forma de interpretação das normas jurídicas. Aqueles que interpretam o Direito através das ciências paralelas contaminam o direito com elementos estranhos à Ciência Jurídica.
Kelsen foi o primeiro a detectar a infecção do direito por elementos não-jurídicos. Logo no início de sua principal obra ele expôs este contágio no objeto do direito [17]. E Becker, amparado nos ensinamentos da Teoria Pura do Direito, transplantou para o Direito Tributário, especificamente, o raciocínio de que as disciplinas extrajurídicas obscurecem a natureza do Direito. Com sua persuasão singular criticou o maior equívoco do Direito Tributário, diagnosticando a demência e expondo a terapêutica necessária:
"Há juristas - adverte F. Carnelutti - que quase sempre cometem o erro de aceitar e utilizar empiricamente os conceitos das ciências pré-jurídicas, sem cuidarem de pesquisar o novo e diferente conteúdo (significado) que elas passam a vestir no momento em que entram no mundo jurídico. Este mau costume - lamenta F. Carnelutti - tem gerado dentro do direito dificuldades numerosas e graves.
"Ora, em nenhum ramo do direito, estas dificuldades são tão numerosas e tão graves quanto as que este mau hábito tem gerado dentro do Direito Tributário. O maior equívoco no Direito Tributário é a contaminação entre princípios e conceitos jurídicos e princípios e conceitos pré-jurídicos (econômicos, financeiros, políticos, sociais, etc.).
"Esta contaminação prostitui a atitude mental jurídica, fazendo com que o juiz, a autoridade pública, o jurista, o advogado e o contribuinte desenvolvam (sem disto se aperceberem) um raciocínio pseuso-jurídico. Deste raciocínio pseudo-jurídico resulta, fatalmente, a conclusão invertebrada e de borracha que se amolda e adapta ao caso concreto segundo o critério pessoal (arbítrio) do intérprete do direito positivo (regra jurídica). Em síntese: aquele tipo de raciocínio introduz a incerteza e a contradição para dentro do mundo jurídico; incertezas e contradições que conduzem todos ao manicômio jurídico tributário e à terapêutica e à cirurgia do desespero.
"(...)
"Portanto, o único remédio - para curar a atual demência jurídica tributária e sair do manicômio onde todos se encontram - é sujeitar-se ao trabalho de reeducar os reflexos condicionados, na atitude mental jurídica tributária." [18]
Pelo exposto, vislumbra-se que a interpretação econômica do Direito Tributário é tão frágil quanto um enfeite de cristal. Nesse diapasão, a definição econômica de serviços não é útil para caracterizar o campo de incidência do Imposto Sobre Serviços. Portanto, a prestação de serviços deve se operar, como visto, por uma execução de obrigação de fazer, não de dar coisa.
3.2.2. Aceitação da Definição Constitucional de Serviços Pela Lei Complementar.
Ademais, a interpretação econômica de serviços é herege porque admite que a lei complementar pode definir o alcance de instituto utilizado na própria Constituição Federal.
Como é consabido, a Lei das Leis é soberana e imutável pelo legislador inferior. Dentro desse raciocínio, a atribuição constitucional do poder de criar tributos é inalterável, sendo que a própria Constituição impõe limites quanto ao conteúdo que será legislado.
Assim, acompanhados com Carrazza, entendemos que "a lei complementar não pode considerar serviços, para fins de tributação por via de ISS, fatos que não o sejam. Isto feriria, dentre outros, o direito subjetivo do contribuinte de só ser tributado pela pessoa política competente e nos estritos termos da Constituição.(...) nem mesmo a lei complementar nacional pode alterar o precitado esquema constitucional." [19]
Por isso, acertadamente julgou o STF ao declarar a inconstitucionalidade da cobrança do ISS na locação de bens móveis. A Lei Complementar não pode alterar os conceitos definidos pela Carta Excelsa, que veda a instituição do ISS nas atividades que se operem pela obrigação de dar coisa.
4. O TRATAMENTO DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL ACERCA DO ISS NA HOSPEDAGEM
Após considerações imprescindíveis, adentrando em definitivo no tema proposto, vejamos agora o tratamento da legislação infraconstitucional acerca do ISS na hospedagem.
Em conformidade com o exposto, a Lei Complementar deve ater-se à regra-matriz de incidência fixada pela Norma Magna, respeitando o conceito jurídico de serviços para dispor sobre o Sistema Tributário Nacional em caráter geral.
Até o dia 31 de julho de 2003, o diploma normativo que foi recepcionado pela CF/88 e fazia as vezes da Lei Complementar do ISS era o decreto-lei nº 406/68 que, em seu art. 8º, prescrevia: "Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa."
Com o advento da Lei Complementar nº 116/2003, esse dispositivo foi expressamente revogado [20], passando a ter vigência, em seu lugar, o art. 1º da aludida Lei Complementar:
"Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador."
"(...)
"§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado."
Assim, a legislação complementar nacional, no mesmo raciocínio que o Diploma Fundamental, elegeu como "hipótese de incidência" (fato gerador) do ISS a prestação de serviços. Fez ainda a ressalva de que a incidência do imposto independe da denominação dada ao serviço. Ou seja, determinou que a essência do ato desenvolvido pelo contribuinte é que caracterizará a prestação de serviços, não importando a roupagem nele colocada: deve ser verificado no âmago do fato imponível o conceito de "serviços" para haver a incidência da norma.
Contudo, tanto a lei revogada quanto a revogadora delegaram à lista anexa a tipicidade de cada serviço tributável [21].
Na norma anterior, o item da lista que amparava a cobrança do ISS na hospedagem era o 99: "99. hospedagem em hotéis, motéis, pensões e congêneres."
Hoje, com a Vigência da LC 116/03, o item da lista que fornece um fundamento à instituição do ISS é o 9.01: "9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação por temporada com fornecimento de serviço."
Isto é, através de vocábulos diferentes, permaneceu a mesma determinação em relação às empresas que praticam a hospedagem: "poderá incidir ISS na atividade de hospedagem de qualquer natureza."
Mas a Lei Complementar, assim como a Constituição Federal, não tem potência para subsumir às prestações de serviços e desencadear o vínculo jurídico entre o prestador e o Município. Somente e tão-somente com a edição da lei municipal é que o indivíduo terá que pagar ISS aos cofres públicos.
Comumente os municípios seguem rigorosamente os dizeres da Lei Complementar para instituir o imposto sobre serviços. Em certos casos há inclusive a cópia do diploma nacional na criação do ISS.
Nesse caso, com base no conjunto de normas (Constituição Federal, Lei Complementar e Lei Municipal), os municípios poderão cobrar o ISS nas atividades de hospedagem.
Todavia, essa é uma afirmação inicial que se faz quando é feita uma leitura apressada dos dispositivos em comento. Em análise mais apurada, através de interpretação sistemática, cabe ao cientista do Direito averiguar se as normas estão dispostas de forma harmônica no Ordenamento Jurídico.
Compete ao jurista a apuração da observância ou inobservância, pelo legislador infraconstitucional, dos limites (quanto ao conteúdo e quanto à forma) com que o poder superior autorizou o poder inferior a legislar.
Passaremos a analisar, deste modo, a inteligência da atividade de hospedagem para que possamos efetuar a apuração exegética da: 1) coadunação das normas citadas com o Ordenamento Jurídico, ou 2) expulsão das aludidas prescrições do Sistema Jurídico Nacional.