NOTAS
1 Na oportunidade ressaltamos que "verificada a invalidade do ISS incidente nas atividades de locação de bens móveis – imposto existente há mais de trinta anos – é de extrema importância frisarmos a necessidade de estudar não só as novidades no Direito Tributário, mas também a antiga tributação, aquela que o cidadão já vem contribuindo há anos, evitando, assim, que tributos sejam pagos indevidamente por um período ainda maior" (HOFFMANN, Daniel Augusto, ISS sobre locação de bens móveis: inconstitucionalidade de tributo municipal existente há mais de trinta anos, Jus Navigandi nº 65, mai. 2003.)
2 BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário, Lejus, pp. 39, 40 e 41.
3 Competência tributária é a atribuição constitucional do poder de criar tributos in abstracto.
4 Nas palavras de Carrazza: "A Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implícito e com uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma-padrão de incidência (o arquétipo genérico, a regra-matriz) de cada exação. Noutros termos, ela apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível, das várias espécies e subespécies de tributos. Em síntese, o legislador, ao exercitar a competência tributária, deverá ser fiel à norma-padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição. O legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), enquanto cria o tributo, não pode fugir deste arquétipo constitucional." (CARRAZZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário,Malheiros, pp. 311, 312 e 313.)
5 ATALIBA, Geraldo, Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, p. 81.
6 Paulo de Barros Carvalho agrupa todos os elementos do tributo no que ele intitula de Regra-Matriz de Incidência (CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, Saraiva, Capítulo X). Assim, pode-se observar a existência dos critérios: material, pessoal (sujeito ativo e passivo), quantitativo (base de cálculo e alíquota), espacial e temporal.
7 Desde que não sejam os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações (arts. 156, III e 155, II da Constituição).
8 O direito, abstrato por natureza, descreve possíveis condutas humanas. Quando as condutas hipotéticas previstas ocorrem no mundo dos fatos (fato gerador, ou, fato imponível), há a incidência (subsunção) da norma e a aplicação de um mandamento (um comando), também previsto na norma. O critério material da hipótese de incidência diz respeito à descrição de um ato, fato, ou estado de fato que poderá ser realizado no mundo real. É o espelho, o desenho, o reflexo daquilo que pode ser verificado na prática da vida.
9 Atual artigo 594 do novo Código Civil.
10 DERZI, Misabel Abreu Machado, Direito Tributário Brasileiro, Forense, p. 491 – itálico acrescido.
11 Todos os atributos são indispensáveis, porém, este é o que se destaca no cerne da atividade.
12 Também neste sentido: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário,Forense, p. 363 e 364.
13 "TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional." (Recurso Extraordinário - RE - 116121/SP)
14 VENOSA, Sílvio de Salvo, Teoria Geral das Obrigações e Teoria Geral dos Contratos, Atlas, pp. 80, 81, 100 e 101.
15 MARTINS, Sérgio Pinto, Manual do Imposto Sobre Serviços, Cejup, pp. 35 e 36 – destaque acrescido.
16 "O Maior Equívoco" é o título do item 10 do Capítulo I (Diagnóstico da Demência) da obra de Becker: BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário.
17 "...um relance de olhos sobre a ciência jurídica tradicional, tal como se desenvolveu no decurso dos sécs. XIX e XX, mostra claramente quão longe ela está de satisfazer à exigência da pureza. De um modo inteiramente acrítico, a jurisprudência tem-se confundido com a psicologia e a sociologia, com a ética e a teoria política. Esta confusão pode porventura explicar-se pelo facto (sic) de estas ciências se referirem a objectos (sic) que indubitavelmente têm uma estreita conexão com o Direito. Quando a Teoria Pura empreende delimitar o conhecimento do Direito em face destas disciplinas, fá-lo, não por ignorar ou, muito menos, por negar esta conexão, mas porque intenta evitar um sincretismo metodológico que obscurece a essência da ciência jurídica e dilui os limites que lhe são impostos pela natureza do seu objecto (sic)." (KELSEN, Hans, Teoria Pura do Direito, Tipografia Guerra, p. 17 e 18)
18 BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário, pp. 39, 40 e 41.
19 CARRAZZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, pp. 544 e 545.
20 Consoante art. 10 da LC 116/03: "Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3º do Decreto-Lei nº 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei nº 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999.
21 Não vai ser discutido neste estudo a taxatividade ou não da lista de serviços da Lei Complementar do ISS. Somente como esclarecimento, é suficiente expor que alguns doutrinadores pensam que os legisladores municipais não podem instituir imposto sobre serviços que não estejam constantes na lista de serviços ditada pela LC (Hugo de Brito Machado, por exemplo); outros entendem que é de competência exclusiva dos Municípios estabelecer os serviços que serão tributados (Roque Antônio Carrazza, p.ex.), não devendo, a lei municipal, subordinação senão à Constituição Federal.
22 Lei 8.078/90. "Art. 2º. Consumidor é toda pessoa física ou jurídica que adquire ou utiliza produto ou serviço como destinatário final" "Art. 3º. (...) § 1º Produto é qualquer bem, móvel ou imóvel, material ou imaterial."
23 Mini Aurélio, Editora Nova Fronteira, pp. 369, 473 e 525.
24 Lei 8.245, de 18 de outubro de 1991: Dispõe sobre as locações dos imóveis urbanos e os procedimentos a elas pertinentes.
25 HOTELARIA – ESPÉCIE DO GÊNERO LOCAÇÃO Recurso não conhecido com remessa dos autos ao tribunal de alçada (TJPR – ApCiv 0118428-5 – (33) – Curitiba – 7ª C.Cív. – Relª Desª Denise Martins Arruda – DJPR 15.04.2002 - destacamos).
26 GOMES, Orlando, Contratos, Forense, p. 264.
27 Aires F. Barreto faz a classificação dos serviços em "a) serviços puros; b) serviços com emprego de instrumentos; c) serviços com a aplicação de materiais; e d) serviços com emprego de instrumentos e aplicação de materiais.". Para maior aprofundamento acerca desta distinção: BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei, Dialética, pp. 45 a 51.
28 Nos hotéis, a contratação do uso temporário é feita "por dia" (pagando-se as "diárias"), por isso, sempre no instante anterior ao do começo da vigência de cada contrato (de cada diária) é feita a limpeza do imóvel. Já nos motéis, pelo fato de o cliente utilizar as Unidades Habitacionais desses estabelecimentos para encontros amorosos (na maioria das vezes) da mesma forma a limpeza será efetuada, sempre, em momento anterior às ocupações. Nos demais estabelecimentos congêneres, é utilizado o mesmo método para a realização da limpeza.
29 Consoante citação anterior da ilustre Misabel Derzi, uma das características da prestação de serviços é que ela "deve ser prestada a terceiro, excluindo-se os serviços que a pessoa executa em seu próprio benefício" ( DERZI, Misabel Abreu Machado, Direito Tributário Brasileiro, p. 491).
30 Para verificar a atividade principal da hospedagem, utilizaremos o método da exemplificação e da comparação para clarear o raciocínio. Imaginemos o que acontece em um restaurante: Há, nessa atividade, o serviço de recepção, parqueamento de veículos, preparação dos alimentos e das bebidas, atendimento especializado por um garçom e cobrança dos valores pelo caixa. Todas estas atividades desenvolvem-se através de um facere (esforço humano). No entanto, a atividade preponderante é a cessão dos alimentos e das bebidas. Por isso que o tributo devido, nesse caso, é o ICMS.
Logo, questionamos:
Quem iria a um restaurante sem comida e sem bebida?
Por outra banda, conforme as assertivas deste capítulo, o principal na hospedagem é a cessão do espaço em bem imóvel:
Quem iria a um hotel sem quartos?
É até interessante imaginar diversos cidadãos se dirigindo a um restaurante, recebendo o serviço de parqueamento de seus veículos, sendo gentilmente recepcionados por um garçom, sentando ao redor das mesas com o fim de: simplesmente receber este cordial atendimento. Ou então, um casal apaixonado, procurando um motel para fins libidinosos e, já na recepção, a atendente informando: "Infelizmente nós não cedemos a ocupação de imóveis!! Porém, isso não é necessário. Dispomos do principal! Daquilo que realmente vocês querem nesse momento, que é uma excelente recepção, telefones com ótima comunicação e, apesar de não existirem quartos, nossa limpeza é excelente!"
Assim, a essência, o principal, sempre será a atividade preponderante. No restaurante, o principal é o fornecimento de alimentos e bebidas; na hospedagem, a cessão do imóvel.
Nesta linha de entendimento, Aires F. Barreto ainda complementa nossa teoria expondo que: "Não se pode decompor a atividade-fim, consistente na cessão de espaço em bem imóvel - que serviço não é - para sujeitar ao ISS as várias ações-meio que a possibilitam. Não é possível porque ilegal e inconstitucional, pretender tributar atividades-meio, separando-as do fim perseguido, para considerá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de constituir-se em desconsideração à hipótese de incidência desse imposto."(BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei, pp. 45 a 51.)
31 BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei, pp. 131 e 133 (grifamos).
32Apud: VENOSA, Sílvio de Salvo, Teoria Geral das Obrigações e Teoria Geral dos Contratos, p. 101.