Sumário: I- Introdução; II - Origem e Histórico do ISSQN; III- A legislação do ISSQN; IV- Competência tributária; V- Fato gerador; VI- Contribuinte; VII- Base do cálculo; VII. I- Base de Cálculo para empresas prestadoras de serviço, com preponderância de mão-de-obra;VIII - Conclusões; IX – Referências Bibliográficas.
I – INTRODUÇÃO
As empresas prestadoras de serviços, com preponderância de mão-de-obra, há muito se deparam com problemas em relação ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, e um dos mais pulsantes, é a definição de qual seria o preço do serviço passível de tributação para estas.
Em sua grande maioria, os municípios determinam que a tributação deve incidir sobre o total bruto da Nota Fiscal/Fatura, sem se ater a meandros inerentes a esse tipo de prestação de serviço, em especial, que o valor dos salários, encargos sociais e trabalhistas, somente são recebidos pela prestadora, para serem repassados para os trabalhadores, portanto esses valores que englobam o valor bruto da nota, em momento algum integram o patrimônio da empresa, pois os mesmo são meros reembolsos.
Diante dessa dicotomia entre a atividade municipal, que tributa o valor bruto da Nota Fiscal/Fatura e o real preço do serviço prestado pelas empresas com preponderância de mão-de-obra é que nasce o presente estudo, visando tentar definir qual é o preço do serviço, que deve refletir a base de cálculo do ISSQN, para as citadas empresas.
II - ORIGEM E HISTÓRICO DO ISSQN
Inicialmente é importante fazer uma análise retrospectiva da tributação da prestação de serviço no Brasil.
Pela Constituição de 1891, os serviços eram tributados pelos estados [1].
Com a promulgação da Constituição de 1934, esse imposto passou a ser tributado pelo Estado [2] e pelo Município [3].
Na Constituição Federal de 1946 havia a previsão de três impostos: Imposto Sobre Transações (estadual) recaindo sobre certos serviços, como hospedagem, construção civil, etc.; Imposto de Indústrias e Profissões (municipal), incidente sobre o efetivo exercício de atividade lucrativa, abrangendo, dentro de sua área, a indústria, o comércio e a profissão, inclusive todo e qualquer serviço (art. 29, nº V); e Imposto sobre Diversões Públicas (municipal), sobre os jogos e as diversões públicas. Assim, os serviços eram tributados através do Imposto de Indústria e Profissões de competência do Município.
Com o advento da Revolução de 1964, foi promulgada a Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, que modificou o sistema tributário brasileiro. Essa Emenda suprimiu os seguintes impostos: Imposto sobre Transações (Estadual); Imposto de Industriais e Profissões (Municipal); e Impostos sobre Diversões Públicas (municipal); e instituiu o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, municipal, (art. 15) [4] e Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias – ICM, estadual, (art. 12). A grande mudança é que com esta emenda passou a existir um imposto somente para serviços, enquanto que nas anteriores, um mesmo imposto engloba serviços e outras atividades produtivas.
No entanto, essa emenda não era auto-executável, pois dependia de regulamentação, que veio com a promulgação do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172), em 25 de outubro de 1966, que trata das normas gerais de Direito Tributário, bem como dos tributos específicos, dentre eles o ISSQN, nos arts. 71 a 73 [5]. Diante dessa regulamentação, o primeiro município a instituir a cobrança do ISSQN foi o de Fortaleza, no Ceará, com sua Lei Municipal nº 3.330, de 30 de novembro de 1966, e a partir do ano de 1967, o imposto passou a ser cobrado em diversos outros municípios do país.
A Constituição de 1967 previa o ISSQN em seu art. 25, inciso II: Compete aos municípios decretar imposto sobre:... II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência da União ou dos Estados definidos em lei complementar. Assim, passa a ser exigida a edição de Lei Complementar, para definir quais eram os serviços passíveis de serem tributados pelo ISSQN.
Posteriormente foi editado o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que estabelece normas gerais de Direito Financeiro, aplicáveis aos Impostos Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Serviços de Qualquer Natureza, que revogou todas as disposições sobre ISSQN e ICM existentes no Código Tributário Nacional.
A Carta Magna de 1969 - Emenda Constitucional nº 01 - não alterou a sistemática do ISSQN [6], a não ser quanto à possibilidade de fixação de alíquotas máxima por lei complementar.
A Constituição Federal de 1988 manteve a competência dos Municípios e a fixação de alíquota máxima - art. 156, inciso I e § 4º, inciso I, determinando pequenas alterações, que serão analisadas no próximo tópico.
Eis, pois, uma breve síntese histórica da tributação dos serviços no Brasil.
III – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA CONSTITUCIONAL ATUAL
A Constituição de 1988, prevê em seu Título VI, Capítulo I, Seção V, quais são os impostos que podem ser cobrados pelos Municípios, encontrando-se previsto no art 156, inciso IV, que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, "b", definidos em lei complementar.
Essa exceção no final do artigo permite que dois tipos de serviços não sejam tributados pelo Município, mas sim pelo Estado, que são: serviços de transporte intermunicipal e interestadual, e de comunicação.
No inciso II, § 4º do art. 156, também foi excluída da competência municipal o poder de tributar as exportações de serviços para o exterior.
Outra limitação constitucional imposta aos municípios, em relação ao poder de tributar o ISSQN, é a prevista no art. 156, § 4º, que determina: cabe à Lei Complementar: I – fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV;
IV- A LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL SOBRE O ISSQN
Conforme acima mencionado, a Constituição de 1967 exigia lei complementar para determinar quais eram os serviços passíveis de serem tributados pelo ISSQN, sendo à época editado o citado Decreto-Lei n.º 406, em 31 de dezembro de 1968, que estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos... sobre serviços de qualquer natureza, entrando em vigor em 1º de janeiro de 1969, e sendo recepcionado pela Constituição Federal de 1988, como Lei Complementar, portanto, hoje é o texto infraconstitucional que atualmente regula o ISSQN no país, até à promulgação de nova Lei Complementar sobre o assunto.
Neste Decreto foram definidos todos os componentes da obrigação tributária, quais sejam: fato gerador, sujeito ativo, sujeito passivo, bem como os critérios definidores de competência tributária e do local de recolhimento.
A partir deste Decreto foi definida a lista de serviços sobre a qual recairia o ISSQN, inicialmente eram 29 itens, depois passou para 66 itens (Decreto-Lei n.º 834, de 8 de agosto de 1969), para 67 (Lei nº 7.192, de 05 de janeiro de 1984);e a última alteração aumentou para 100 itens (Lei Complementar de nº. 56, de 15 de dezembro de 1987).
A definição da incidência está prevista no art. 8º, §§ 1º e 2º, do DL n.º 406/68, no qual consta que os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao ISSQN, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias e o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao ICM.
Em relação a essa lista, anexa ao DL, surgiu outro ponto de dúvida que era definir se essa era exemplificativa ou taxativa. Apesar da autora ter convicção quanto a taxatividade da lista, inclusive com respaldo do entendimento do Supremo Tribunal Federal e do Mestre Aliomar Baleeiro, esse assunto não será discorrido no presente trabalho.
Em 1969 houve alteração no DL n.º 406/68 pelo Decreto-lei nº 834, de 08 de setembro de 1969, que além de aumentar a lista de serviços, também determinou de forma indireta que a listagem é taxativa, pois prevê no § 2º, do art. 8º, que: o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias.
A Lei Complementar nº 22, de 09 de dezembro de 1974, alterou a redação do art. 11 do DL n.º 406/68, criando isenção para o ISSQN nos serviços contratados pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal de empreitada e subempreitada de obras hidráulicas ou de construção civil, e os respectivos serviços de engenharia consultiva.
Em 22 de dezembro de 1999 foi editada a Lei Complementar n.º 100, que fixou a alíquota máxima em 5% e depois a Emenda Constitucional n.º 37/2002, fixou uma alíquota mínima de 2%, e vedou a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida (art. 88 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias). Essa emenda à Constituição prevê que essa alíquota mínima será mantida até que o ISSQN seja regulamentado por nova Lei Complementar.
V- FATO GERADOR
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, o chamado - ISSQN, como o próprio nome diz, tem como fato gerador [7] a prestação do serviço de qualquer natureza, definidos em lei complementar. A Carta Magna vigente excetuou de seu alcance os serviços de transporte intermunicipal e interestadual, os de comunicação e os de exportação, conforme acima mencionado.
Serviço é definido pela Enciclopédia e Dicionário Ilustrado, Koogan/Houaiss, Ed. Delta, Rio de Janeiro: 1994, página 775, como:...Produto de atividade do homem destinado à satisfação de necessidades humanas, mas que não apresentam o aspecto de bem material./...Organização de certas instituições públicas ou privadas, encarregada de uma função particular.
O ISSQN somente tem incidência sobre atividades de cunho comercial, que visem o lucro, prestados por empresas ou profissionais autônomos, excluídos, pois, os serviços gratuitos e os prestados sob a égide da Consolidação das Leis do Trabalho, ou seja, com vínculo empregatício.
Em suma, o fato gerador do ISSQN, no ordenamento jurídico pátrio, é a prestação de serviços, fixada em Lei Complementar.
VI- CONTRIBUINTE
O DL n.º 406/68, em seu art. 10, define como contribuinte do ISSQN o prestador de serviço, exceto os trabalhadores com relação de emprego, avulsos, diretores e membros de conselhos consultivos ou fiscais de sociedades.
O contribuinte do ISSQN é aquele que presta os serviços listados na Lei Complementar.
VII- BASE DO CÁLCULO
No que concerne à base de cálculo do ISSQN, primeiro foi definida de uma forma (DL n.º 406/68) e depois modificada (DL n.º 834/68). No DL n.º 406/68 a base de cálculo do imposto era o "preço do serviço", composto por todos os valores englobados no serviço, incluindo materiais e o valor das subempreitadas.
Com o advento do DL n.º 834, para as atividades de 32, 33 e 34, da lista expedida pela Lei Complementar n.º 56/87, foram excluídos da incidência os materiais e subempreitada.
Nos casos de serviços prestados por profissionais autônomos ou sociedades uniprofissionais, a base de cálculo não é o preço do serviço, mas sim um valor fixo anual.
No tocante às empresas prestadoras de serviços, com preponderância de mão-de-obra ainda há uma grande indagação: qual é o preço do serviço?
VII. I- BASE DE CÁLCULO PARA EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO, COM PREPONDERÂNCIA DE MÃO-DE-OBRA
O objetivo central do presente trabalho é identificar qual é a base de cálculo do ISSQN para as empresas prestadoras de serviços, com preponderância de mão-de-obra, ou melhor, é saber se os salários, e encargos trabalhistas e sociais repassados ao trabalhador interposto, englobam o preço do serviço, passível de tributação.
Na área de prestação de serviço, com preponderância de mão-de-obra, a empresa aloca na sede do contratante pessoal para desempenhar atividades em nome dela para aquele. O preço cobrado por essa colocação engloba o valor global desse pessoal (salários, e encargos sociais e trabalhistas), a taxa de administração, o lucro e os tributos.
As empresas prestadoras de serviço, com preponderância de mão-de-obra, fazem inquestionavelmente um agenciamento e administração do pessoal que irá trabalhar na empresa tomadora do serviço, fazendo a intermediação entre o contratante de mão-de-obra e a própria mão-de-obra. Quando essas empresas são contratadas, entregam ao contratante uma planilha de custos, na qual ficam descriminados os valores dos salários, encargos sociais e trabalhistas, tributos, taxa de administração/taxa de agenciamento e lucro.
Nas contratações de empresa prestadora de serviço, com preponderância de mão-de-obra, temporária ou não, há três partes envolvidas na relação: empregado, empresa prestadora de serviços e empresa tomadora do serviço. O trabalhador deve executar o trabalho objeto de contrato entre a empresa tomadora e a prestadora, sob o gerenciamento desta.
A empresa prestadora de serviços tem a obrigação de fornecer o trabalhador à empresa tomadora; pagar a remuneração desse trabalhador e recolher os encargos sociais e trabalhistas decorrentes.
Na prática, a tomadora do serviço tem obrigação de pagar a comissão ou taxa de administração e lucro à empresa prestadora de serviço e mais o reembolso de despesas com remuneração, encargos sociais e trabalhistas
A remuneração realmente recebida pelo serviço prestado pela empresa interposta é a taxa de administração e o lucro, pois em relação aos salários, e encargos sociais e trabalhistas, ocorre um mero repasse do contratante para o prestador, pois sobre esses não há incidência de nenhum percentual que acarretem em remuneração do serviço, a não ser os já citados. Denota-se que essa parte da nota fiscal ou fatura, não é contraprestação pela execução do serviço.
Nesse sentido cabe citar a lição de Eduardo Bottalho, in "Empresas Prestadoras de Serviços de Recrutamento de Mão-de-Obra Temporária e Base de Cálculo do ISSQN", Rev. Dialética de Direito Tributário nº 5, pgs. 13 e segs:
Temos que os valores meramente reembolsados às prestadoras de serviços não comportam, sob qualquer argumento, a respectiva inclusão na base de cálculo do ISSQN que lhes cabe.... empresas de recrutamento de mão-de-obra temporária, com o objetivo de demonstrar que elas agem como meras intermediárias, e, assim, devem ser tributadas pelo ISSQN exclusivamente em função da remuneração dos serviços que prestam, o que afasta a inclusão, na base de cálculo do tributo, de valores que lhes são apenas reembolsados pelas tomadoras dos mesmos serviços.
Parece por demais óbvio, que o ISSQN somente deveria incidir sobre a taxa de administração e o lucro, estes que reflete realmente o preço do serviço pago ao prestador, devendo ser excluídos os valores pagos a titulo de remuneração, encargos sociais e trabalhistas dos empregados, pois estes seriam meros reembolsos pagos pelo tomador pela colocação da mão-de-obra.
Para que se entenda melhor o porquê da exclusão dos salários e dos encargos sociais e trabalhistas decorrentes destes da base de cálculo, há que se fazer uma distinção entre as chamadas entradas e receitas.
As entradas seriam os valores que transitam pela contabilidade da prestadora de serviço, podendo ou não integram seu patrimônio, enquanto que as receitas são os benefícios decorrentes de atividade profissional, e integram o patrimônio da empresas, devendo, portanto, serem tributadas.
Cabe trazer a lume a definição de receita do grande tributarista Ministro Aliomar Baleeiro, in Uma Introdução à Ciência das Finanças, 11.ed., Ed. Forense:.: "a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo".
Inferes-se, pois que os salários, encargos sociais e trabalhistas são somente entradas, não constituindo receitas passíveis de tributação, pois não englobam o patrimônio da empresa, tendo em vista que apenas recebem dos tomadores de serviço e repassam para os trabalhadores, não importando que esses valores sejam significativos e maiores do que o valor da receita, o que é o normal nas empresas, com preponderância de mão-de-obra, pois estas somente recebem um percentual sobre o montante de salário e encargos sociais.
A base de cálculo do ISSQN não é o volume de recursos financeiros que ingressa no caixa das empresas, mas somente as receitas provenientes da prestação de serviços. Como não são receitas os valores dos salários e encargos estes não poderão compor o chamado preço do serviço.
Cabe transcrever alguns julgados nesse sentido do Tribunal de Alçada de São Paulo:
"Receita bruta é o preço do serviço, vale dizer, as quantias que a fornecedora de mão de obra recebe para realizar tal mister, nela não podendo ser incluídos os salários e encargos sociais pagos às pessoas recrutadas, que não integram o preço dos serviços contratados." (Ac. da 1ª Câmara do 1" TAC de São Paulo, Ap. n° 611.43970, Relator designado Juiz Elliot Akel).
"O serviço, na hipótese vertente, bem como o seu preço, devem considerar, exclusivamente a intermediação, finalidade principal da empresa, e os custos com ela relacionados, sendo certo, ainda, que incluir os salários dos empregados locados a terceiros implicaria na oneração excessiva em termos tributários, com reflexos em toda a prestação do serviço exclusivamente de intermediação, de molde, quiçá, a inviabilizá-los." (Ac. un. da 9ª Câmara Especial de janeiro⁄97 do 1º TAC de São Paulo, Ap. n° 682.664-8, Rel. Juiz Hélio Lobo Júnior).
"Assim, não se pode incluir em sua receita bruta as parcelas que recebe a título de salários e encargos previdenciários, já que não ficam em seu poder pois depois os repassa. Na verdade, a apelada é mera depositária quanto a tais valores, sendo o preço do serviço apenas a importância que recebe a título de remuneração pelo recrutamento e seleção do trabalho." (Ac. un. da 2ª Câmara Extraordinária-B do 1º TAC de São Paulo, Ap. n° 724.069-5, Rel. Juiz Marcos Zanuzzy).
Quando o município diz que a base de cálculo do ISSQN é o valor bruto da Nota Fiscal/Fatura para as empresas prestadoras, com preponderância de mão-de-obra, há uma violação do princípio constitucional capacidade contributiva [8], e conseqüentemente um confisco, que é vedado pela Carta Magna de 1988, em seu art. 150, inciso IV, in verbis: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:...IV – utilizar tributo com efeito de confisco, bem como um desrespeito ao art. 9º, "caput" do Decreto-lei 406⁄68, pois destoa o conceito do que é o "preço de serviço", transformando esse no valor total bruto do serviço, o que jamais foi o objetivo da lei, que tem por escopo tributar o serviço prestado.
Assim, exigir o recolhimento do ISSQN com base no valor bruto da Nota Fiscal/Fatura, no caso das empresas, com preponderância de mão-de-obra, é inconstitucional e ilegal.
No que concerne à argumentação de confisco a mesma se dá, porque o município considera como base cálculo um valor que não corresponde à remuneração do serviço prestado, mas sim um valor mais amplo, fazendo como que o Imposto a recolher seja maior do que o valor recebido pela empresa a título de prestação de serviço, o que configura, por conseguinte, um verdadeiro confisco.
O Superior Tribunal de Justiça - STJ anteriormente julgava no sentido de que, de acordo com o art. 9º, do Decreto-Lei n.º 406⁄68, a base de cálculo ISSQN deveria corresponder ao preço do serviço, e este seria a receita bruta da Nota Fiscal/Fatura. Mas os advogados persistiram em suas teses, e já conseguiram nos últimos anos modificar esse posicionamento, mas a questão ainda não é uma unanimidade.
Cabe transcrever julgados do STJ que endossam a tese defendida no presente trabalho:
ACÓRDÃO - RESP 411580 / SP ; RECURSO ESPECIAL 2002/0014787-2
FONTE: DJ DATA:16/12/2002 PG:00253 RDDT VOL.:00089 PG:00237
RELATOR MIN. LUIZ FUX (1122)
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA.
1. A empresa que agencia mão-de-obra temporária age como intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho.
2. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de cálculo do fato gerador consistente nessas "intermediações".
3. O implemento do tributo em face da remuneração efetivamente percebida conspira em prol dos princípios da legalidade, justiça tributária e capacidade contributiva.
4. O ISSQN incide, apenas, sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas, que pressupõem o reembolso.
Distinção necessária entre receita e entrada par fins financeiro-tributários. Precedentes do E STJ acerca da distinção.
5. A equalização, para fins de tributação, entre o preço do serviço e a comissão induz à uma exação excessiva, lindeira à vedação ao confisco.
3. Recurso especial provido.
Data da Decisão 08/10/2002
Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA
TRIBUTÁRIO. ISSQN. BASE DE CÁLCULO. INCIDÊNCIA. SERVIÇOS PRESTADOS POR EMPRESAS DE RECRUTAMENTO E RECOLOCAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA.
1 - Não há violação ao art. 9º, do Decreto-lei 406/68, quando o acórdão recorrido decidiu que a base de cálculo do ISSQN tenha a sua incidência somente sobre a receita bruta, que é a taxa de agenciamento recebida por empresa de recrutamento e recolocação de mão-de-obra, tendo sido excluídas as importâncias referentes aos salários e encargos sociais dos recrutados, ao fundamento de que tais empresas seriam meras depositárias desses valores. 2 - Agravo de instrumento improvido. (art. 254 1 do RISTJ). " (Agr. Instr. n° 215659/SP (9870092730-1}, Relator Ministro José Delgado, Agte... Município de São Paulo. Agdo.: Gelre Trabalho Temporário S⁄A., DJU 09-04-99).
Resta esclarecer que essa decisão foi em relação às empresas de trabalho temporário, mas não há distinção entre estas e as empresa prestadoras de serviço, com preponderância de mão-de-obra, no que concerne ao direito tributário, pois ambas fornecem mão-de-obra para terceiros, a diferenciação entre ambas somente se dá no campo trabalhista.
Tanto as empresas prestadoras de serviços, com preponderância de mão-de-obra, como a empresas de trabalho temporário atuam no fornecimento de mão-de-obra para tomadores de serviço, e têm como o preço do serviço que prestam, a taxa de administração e o lucro ou a taxa de agenciamento, ajustados entre as partes, pois, apenas desses se beneficiam pela execução do contrato.
Portanto, a base de cálculo do ISSQN, das empresas prestadoras de serviço, com preponderância de mão-de-obra é o valor integral que a mesma recebe pelo recrutamento, agenciamento e administração de pessoal, que é explicitada em sua planilha como taxa de administração e lucro, sem a inclusão das remunerações pagas aos trabalhadores, dos encargos sociais e trabalhistas, sendo este o preço bruto do serviço.