2) CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL E PRESCRICIONAL NOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
Além das diferenças já citadas entre a decadência e a prescrição, estes institutos se diferenciam também no que tange à contagem do prazo para verificação de suas ocorrências, já que cada um possui seus próprios termos iniciais de contagem.
2.1) LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, PRAZOS E SUAS ESPÉCIES
Tal modalidade de lançamento está disposta no artigo 150 do CTN. Eduardo Sabbag conceitua dessa forma o lançamento por homologação:
é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura. A partir dessa providência antecipatória de pagamento, cabe à entidade impositora proceder à conferência da exatidão do volume recolhido, homologando, expressa ou tacitamente, o procedimento adotado.[10]
Como já mencionado no conceito de lançamento por homologação, este pode ser de duas formas: tácita ou expressa. Homologação expressa acontece quando a autoridade, através do conhecimento da atividade exercida pelo sujeito passivo, a homologa expressamente. Já a primeira, decorre do silêncio da autoridade administrativa, diante do prazo previsto, seja de cinco anos ou outro disposto em lei (desde que inferior a este prazo).
Ademais, pode-se citar o posicionamento de Luciano Amaro:
O prazo dentro do qual a autoridade administrativa deve manifestar-se (no sentido de homologar expressamente o pagamento feito), sob pena de homologação tácita (pelo decurso do prazo, aliado ao silêncio da autoridade) é de cinco anos, se outro prazo não for fixado pela lei.[11]
Desse modo, ocorre lançamento por homologação tácita quando a autoridade administrativa não homologa expressamente a declaração feita pelo sujeito passivo. Isso porque a homologação tácita é uma forma de “punir” o Fisco pelo silêncio quanto às informações prestadas pelo contribuinte no decurso do prazo de 5 (cinco) anos.
Assim dispõe o artigo 150, §4º do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (grifos nossos).
Como exemplos de tributos sujeitos a esse tipo de lançamento, temos: ICMS, ISS, IPI, imposto de renda, ITCMD, PIS e COFINS e os empréstimos compulsórios. Todos estes tributos citados, portanto, estão condicionados a uma declaração prévia do sujeito passivo que dá causa ao fato gerador, devendo ser homologados posteriormente pela autoridade administrativa, ou, caso o valor apurado não seja o correto, a autoridade notificará o contribuinte para que pague a diferença, efetuando novo lançamento, dessa vez de ofício.
2.2) A CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL NOS LANÇAMENTOS POR HOMOLOGAÇÃO
De forma geral, para a grande maioria dos tributos, utiliza-se o disposto no artigo 173, inciso I do CTN para o início do cômputo do prazo decadencial, qual seja: o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme a seguinte previsão legal:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Outrossim, o próprio CTN estipula um outro prazo para contagem do início do termo decadencial, que é a data do fato gerador, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, consoante artigo 150, §4º do CTN. Entretanto, a doutrina e a jurisprudência não aceitam tal disposição para todos os tributos sujeitos a este tipo de lançamento.
Neste diapasão, Rafael Abal preconiza:
A aplicação do prazo decadencial do art. 150, § 4º, do CTN deve ser feita observando três situações: (a) aquela em que o sujeito passivo realiza a apuração do valor a ser recolhido, declara ao fisco, e paga integral ou parcialmente o valor declarado; (b) o caso de o sujeito passivo apurar e declarar ao Fisco, mas não realizar o pagamento; e (c) o sujeito passivo não realiza a apuração e declaração do tributo e também não recolhe o valor devido.[12]
Dessa forma, será analisada cada uma das situações que indicam a utilização do referido artigo, para melhor entendimento de sua aplicabilidade. Vejamos: a) Quando o sujeito passivo declara o valor devido e o paga integral ou parcialmente, o início do prazo decadencial é a data do fato gerador, e a Fazenda Pública possui cinco anos para homologá-lo ou efetuar novo lançamento exigindo a quantia faltante.
Seguindo essa linha, pode-se citar Sacha Calmon:
[...] desde que haja pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o crédito tributário – o dia inicial da decadência é o da ocorrência do fato gerador da co-respectiva obrigação, a teor do § 4º do art. 150, retrotranscrito. É que a Fazenda tem cinco anos para verificar se o pagamento é suficiente para exaurir o objeto da obrigação tributária, isto é, o crédito tributário. Mantendo-se inerte, o Código considera esta inércia como homologação tácita, perdendo a Fazenda a oportunidade de operar lançamentos suplementares em caso de insuficiência de pagamento (preclusão). Daí que no termo do quinquênio ocorre a decadência do direito de credito da Fazenda, extinguindo-se a obrigação.[13]
Ademais, tem-se que “[...] na hipótese de simples pagamento a menor, sem dolo, fraude ou simulação, o prazo para a realização do lançamento revisional de ofício, seria contado da data do fato gerador; como fixado no § 4º do art. 150 do CTN”.[14]
b) Nos casos de tributos em que o sujeito passivo declara o valor devido ao Fisco, mas não efetua o pagamento, tal hipótese constitui um dos pontos mais controversos na doutrina, já que há divergências envolvendo o entendimento acerca do objeto de homologação.
Para os que entendem que a homologação dirige-se ao pagamento, torna-se aplicável a regra decadencial do lançamento de ofício (art. 173, I, do CTN), visto que o sujeito passivo, apesar de ter declarado o valor a ser pago, não efetuou nenhum pagamento, descaracterizando qualquer possibilidade de homologação. Isso permitiria ao Fisco notificá-lo para cumprir sua obrigação, através do lançamento de ofício. Exemplificando essa linha de raciocínio, pode-se citar Luciano Amaro:
Quando não se efetua o pagamento “antecipado” exigido pela lei, não há possibilidade de lançamento por homologação, pois simplesmente não há o que homologar; a homologação não pode operar no vazio. Tendo em vista que o art.150 não regulou a hipótese, e o art.149 diz apenas que cabe lançamento de ofício, enquanto, obviamente, não extinto o direito do Fisco, o prazo a ser aplicado para a hipótese deve seguir a regra geral do art.173 […].[15]
Já para os que entendem que a homologação envolve todo o procedimento realizado pelo sujeito passivo (apuração do valor a ser pago e posterior declaração) o prazo decadencial para o lançamento de ofício submete-se ao disposto no art. 150, §4º, do CTN. Isso porque conta-se como prazo inicial de decadência a data do fato gerador. Como expoente desse pensamento, tem-se Souto Maior Borges:
Poder-se-ia pretender que, se o sujeito passivo descumpre a obrigação, deixando de efetuar qualquer antecipação do pagamento, não caberia falar-se em homologação, e, portanto, nessa hipótese não caberia a invocação do art. 150, § 4º, mesmo após o transcurso do prazo nele referido. Dessa omissão só decorreria para o Fisco a abertura da via do lançamento ex officio. Mas ainda nessa hipótese é possível, até em consequência de desconhecimento do concreto estado das coisas pelo Fisco, venha a ser a atividade prévia homologada, precisamente porque a homologação não é somente referível ao pagamento. Por outro lado, em impostos como o IPI e o ICMS, sujeito a conta corrente fiscal, pode o crédito, em certo período, superar o débito, e, nada obstante, deverá o obrigado apresentar ao Fisco uma guia “negativa” para fim de controle, e essa atividade deverá ser objeto de homologação. Logo, o pagamento não é necessariamente levado em linha de conta para os efeitos do art. 150, §4. [16]
Para concluir, adota-se o posicionamento majoritário, que conforme Rafael Abal:
A doutrina majoritária, entretanto, entende que o lançamento de ofício, decorrente do não pagamento antecipado, ainda que efetuada a declaração, tem como dies a quo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I).[17]
c) Por fim, será analisada a hipótese em que o sujeito passivo não declara e não recolhe o tributo sujeito a lançamento por homologação. Este tipo de lançamento se caracteriza, como já foi dito, pela manifestação do contribuinte, sem que a autoridade administrativa interfira, devendo apenas fiscalizar a declaração prestada, para saber se está correta.
Assim, se o sujeito passivo possui o dever de prestar declaração quanto a um determinado tributo e não o faz, mantendo-se omisso, não há o que a autoridade homologar, pois não existe objeto. Logo, não se pode cogitar da possibilidade de homologação tácita prevista no artigo 150, §4º do CTN, visto que não se sabe qual o fato gerador, nem o objeto de homologação. Nesse diapasão, “havendo a omissão total do sujeito passivo, em relação ao fato imponível ocorrido, não pode ser aplicada a regra prevista no art. 150, § 4º, do CTN. O lançamento a ser considerado passa a ser de ofício”.[18]
Portanto, neste tipo de caso, o prazo decadencial será contado de acordo com a regra geral, qual seja: artigo 173, I, do CTN, que considera o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Isso ocorre, porque o lançamento do tributo se dará de ofício, já que o sujeito passivo não cumpriu sua obrigação.
2.3) A CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL NOS LANÇAMENTOS POR HOMOLOGAÇÃO
A contagem do prazo prescricional nos tributos sujeitos a lançamento por homologação segue a regra geral do artigo 174, caput do CTN, que leva em consideração a data da constituição definitiva do crédito tributário. Porém, nas hipóteses de declaração do valor devido, mas não efetuado o pagamento do tributo, o STJ possui uma interpretação especial, pois, para considerar o termo inicial do prazo, qual seja, a definitividade da constituição do crédito tributário, ele compreende que tal ocorrerá sempre da declaração do sujeito passivo na homologação quanto ao débito, ainda que não o pague.
Este entendimento pode ser verificado pela análise do AgRg no Ag 1184651/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 09/03/2010, que assim dispõe:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. NECESSIDADE DE PROVA PERICIAL E PROCESSO ADMINISTRATIVO. CERCEAMENTO DE DEFESA. AUMENTO DE ALÍQUOTA DE ICMS. INCONSTITUCIONALIDADE. JULGAMENTO DE RECURSOESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (REsp 962.379/RS). AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS N.º 282, DO STF. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO COMPROVADA. 1. O ato administrativo do lançamento, efetuado pelo ente tributante, é desnecessário quando o próprio contribuinte, previamente, mediante GIA ou DCTF, procede à declaração do débito tributário a ser recolhido. 2. In casu, o contribuinte efetuou a declaração do débito inscrito em dívida ativa, por isso que prestando o sujeito passivo informação acerca da efetiva existência da dívida, porém não adimplindo-a, inicia-se para o Fisco Estadual a contagem do prazo prescricional para ajuizar o executivo fiscal, posto constituído o crédito para autolançamento. 3. A Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA assemelha-se à DCTF, razão pela qual, uma vez preenchida, constitui confissão do próprio contribuinte, tornando prescindível a homologação formal, passando o crédito a ser exigível independentemente de prévia notificação ou da instauração de procedimento administrativo fiscal. 4. É que a Primeira Seção, quando do julgamento de recurso representativo de controvérsia, consolidou o entendimento de que a entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais -DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado.(Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008) (grifos nossos)[19]
Todavia, tal interpretação pode gerar problemas e é passível de críticas, dentre as quais, podem-se citar: a) possibilidade de violação ao princípio da isonomia, posto que, a entidade fazendária seria beneficiada com esse termo inicial de contagem de prazo, uma vez que se iniciaria com a mera declaração do contribuinte; b) contradição quanto ao disposto no artigo 142 do CTN, o qual preconiza que a autoridade administrativa é a única competente para fazer o lançamento, mas considera que na declaração do contribuinte já se encontra constituído o crédito tributário e o lançamento; c) desrespeito à segurança jurídica das relações jurídicas tributária, já que possibilita a qualquer pessoa realizar a atividade privativa da administração[20].
Não obstante as críticas cabíveis à posição adotada pelo STJ, essa é a visão que prevalece no Direito Tributário e, portanto, deve-se considerar como início do prazo prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por homologação a data da constituição definitiva do crédito tributário (declaração do sujeito passivo), tornando-se prescrito se a Fazenda Pública não efetuar a sua cobrança no prazo de 5 (cinco) anos exposto no artigo 174 do CTN.[21]