1. INTRODUÇÃO.
As pessoas jurídicas que se dedicam a prestação de serviços médico-hospitalares, em razão das suas atividades sociais, são contribuintes do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência municipal.
Em sendo assim, não se incluem, em tese, como sujeitos passivos da incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços - ICMS, de competência dos Estados-membros.
Contudo, para a prestação de seus serviços, tais entidades necessitam da importação de um sem-número de equipamentos fabricados no estrangeiro, tendo em vista que a tecnologia apresentada no Brasil não oferece máquinas de última geração, recorrendo, portanto, às importações. Ao efetivar o desembaraço aduaneiro de tais equipamentos, as Fazendas Estaduais sempre exigiram a cobrança do ICMS sobre a referida operação, equiparando as mencionados entidades à comerciantes.
O Fisco Estadual para a exação do ICMS quando da importação de bens do estrangeiro assim o faz com base no artigo art. 155, § 2.º, IX, da CF/88, que até a Emenda Constitucional n. º 33 assim arrematava:
Art. 155. Omissis
[...]
IX – incidirá também:
a)sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço.
No mesmo sentido, o regramento infraconstitucional, Lei Complementar n.º 87 de 13 de setembro de 1996, no art. 2.º, § 1.º, I, preceitua a respeito do ICMS incidente na importação:
Art. 2.º omissis
[...]
§ 1.º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria importada, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento.
A partir de 2002, a Emenda Constitucional n. º 33 alterou a alínea a) do inciso IX, do § 2. º do art. 155, passando a figurar da seguinte forma:
Art. 155.
(...)
§ 2. º
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Da confrontação dos artigos constitucionais acima invocados, denota-se que antes da referida Emenda Constitucional n. º 33, o texto legislativo incluía, quando da importação de bens do exterior, a hipótese de incidência do ICMS para a ENTRADA DE MERCADORIAS e para uso e consumo de ESTABELECIMENTO.
Portanto, as entidades médico-hospitalares foram compelidas ao recolhimento do ICMS, sem entretanto, enquadrarem-se na hipótese de incidência do referido imposto, pois, as mesmas, segundo legislação então vigente, não importavam mercadorias, mas sim bens, e ainda, não são consideradas estabelecimentos comerciais.
2. DA INEXISTÊNCIA DE HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS NA IMPORTAÇÃO PELAS ENTIDADES MÉDICO-HOSPITALARES, EM RAZÃO DA ANTIGA REDAÇÃO DO ART. 155, § 2. º, IX, A) DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
Antes se faz imperioso demonstrar a transformação sofrida pelo art. 155, § 2. º, IX, a) da CF/88 a partir da Emenda Constitucional n. 33 de 11 de dezembro de 2001:
a) Sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço.
Art. 155. Omissis
(...)
IX – incidirá também:
a) Sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Depreende-se, portanto, que a emenda constitucional n. º 33 de 11 de dezembro de 2001 trouxe nova redação ao texto constitucional, passando a incluir um número ainda maior de sujeitos passivos na hipótese de incidência do mencionado imposto quando da atividade de importação.
Entretanto, assevera-se que do antigo texto, os requisitos para a incidência do imposto de ICMS sobre a importação eram os seguintes:
1.bem importado há de ser mercadoria;
2.o importador há de ser estabelecimento comercial.
Dessa forma, as entidades médico-hospitalares foram compelidas a recolher indevidamente o ICMS quando da importação de bens para suas instituições até dezembro de 2001, pois estavam sob a égide do antigo texto constitucional, haja vista não importarem mercadorias para a comercialização, nem tampouco serem consideradas estabelecimentos comerciais.
É certo que a partir da Emenda Constitucional acima transcrita, tais entidades passaram legitimamente a subsumirem-se a hipótese de incidência do art. 155, § 2. º, IX, a) da CF/88, pois a nova redação inclui "entrada de bem" e "por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto".
3. DA IMPORTAÇÃO DE BENS E NÃO DE MERCADORIAS PELAS INSTITUIÇÕES MÉDICO-HOSPITALARES.
O texto Constitucional não fazia menção a bem, mas à mercadoria e esta possui significado próprio no âmbito da tributação do ICMS, conforme a lição de Roque Antonio Carrazza:
"Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.
[...]
Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio." [1]
Portanto, mercadoria é o bem jurídico adquirido com o intuito de revenda e lucro, este é também o ensinamento esboçado pelo Professor Walter Gaspar, in "ICMS COMENTADO", Editora Lúmen Júris, 4ª Edição, 1995, p. 31, "in verbis":
"Entendidos os conceitos de "operação" e "circulação", é necessário, agora, deixar claro que MERCADORIA, no contexto da Lei Tributária instituidora do ICMS significa o objeto ou bem produzido ou adquirido com a finalidade de venda ou revenda. Assim, um bem de uso próprio (um automóvel particular) não é mercadoria se alienado por seu proprietário, mas passa a ser mercadoria se comprado e revendido por agência de automóveis."
Dessa forma, os bens importados pelas entidades médico-hospitalares não se adequam ao conceito de mercadoria, pois não se destinam à mercancia, mas ao uso próprio, e não para revenda.
4. DA NÃO CONDIÇÃO DE ESTABELECIMENTO.
As instituições que se dedicam à prestação de serviços médico-hospitalares não se tratam de estabelecimentos comerciais, desvinculando-se da antiga redação do art. 155. § 2. º, IX, a) da CF/88.
Para o correto exame deste antigo componente da hipótese de incidência, mister se faz abordarmos a expressão "estabelecimento", na medida em que esta só integrava o fato gerador do ICMS sobre importação dos bens a ele destinados.
De acordo com Maria Helena Diniz, em sua obra: "Dicionário jurídico", estabelecimento comercial é o :
[...] Local onde se realizam operações relativas à prática de atos de comércio, servindo uma clientela, com intuito de obter lucro. [ ] [2]
Constata-se, dessa forma, que o estabelecimento está irremediavelmente atrelado ao exercício do comércio, sendo o lugar em que o comerciante exerce suas atividades. Na verdade, essa noção coaduna-se perfeitamente com o caráter eminentemente mercantil do ICMS.
Como se vê, a idéia de estabelecimento, com o sentido que lhe outorga o direito, leva à conclusão de que as entidades médico-hospitalares não deveriam se submeter à referida exação, pois não são contribuintes do ICMS, uma vez que importaram bens na qualidade de prestador de serviço não-comerciante, ademais, não possuem estabelecimento comercial algum, mas, simplesmente, sede, tal qual as pessoas físicas possuem domicílio ou residência, sendo estas figuras não afeitas à hipótese de incidência do antigo texto constitucional.
Em outras palavras, a sede da pessoa jurídica não é estabelecimento comercial, nem pode a ele ser equiparado, pois a finalidade perseguida pela sociedade civil, qual seja: a prestação de serviços médicos, é inteiramente diversa da venda ou revenda de mercadorias.
Após essa análise, verifica-se que o fato gerador do ICMS incidente nas importações por entidades médico-hospitalares não se realizou, ou seja, a situação em que estavam inseridas e que foram indevidamente compelidas a recolher, configura-se um nítido exemplo de não-incidência tributária.
Em relação a esse conceito jurídico impõe-se trazer à baila os ensinamentos do ilustre José Souto Maior Borges:
Ocorre não-incidência quando os requisitos previstos na lei tributária não se verificam concretamente, de modo que não surge para o contribuinte a obrigação tributária.
[...]
Como assinala Alfredo Augusto Becker, a expressão caso de não-incidência significa que o acontecimento deste ou daqueles fatos são insuficientes, ou excedentes, ou simplesmente estranhos para a realização da hipótese de incidência da regra jurídica de tributação.
A não-incidência decorre da noção de fato gerador: enquanto esta fornece o âmbito material de incidência da regra jurídica tributária, aquela está configurada por toda a área que transcende ao campo da incidência do tributo. [3]
Em suma, a importação dos equipamentos médico-hospitalares para a prestação de serviços não tinha aptidão para gerar o ICMS incidente sobre a importação, por se tratar de legítimo caso de não-incidência, pelas seguintes razões:
a) as entidades médico-hospitalares são pessoas jurídicas cuja atividade profissional é a prestação de serviços, não sendo comerciante, nem titular de estabelecimento comercial;
b) os bens importados não se enquadram no conceito jurídico de mercadorias;
c) os bens importados não se destinam ao consumo ou ativo fixo de estabelecimento comercial algum, pois não há que se falar nessa figura jurídica.
Comunga desse escólio jurisprudência do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, no qual em julgamento de 03 de março de 2000, decidiu em sessão Plenária que o ICMS não poderá ser exigido nas importações por não-comerciantes, uma vez que "a incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador a operação de natureza mercantil.", conforme arrematava os antigos termos do art. 155, § 2.º, IX, a) da C.F/88.
Vejamos o aresto:
Supremo Tribunal Federal
Recurso Extraordinário nº 185.789-7 SP
Relator para o Acórdão: Min. Maurício Correa
Recorrente: Estado de São Paulo
Advogado: José Celso Duarte Neves
Recorrido: ****
Advogado: Noberto Bonavita
EMENTA: Recurso Extraordinário. Constitucional. Tributário. Importação de bem por sociedade civil para prestação de serviços médicos. Exigência de pagamento do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro. Impossibilidade.
1 – A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de vem importado por pessoa física.
2 – Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Importação de aparelho de mamografia por sociedade civil não contribuinte do tributo. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Inexsitência de circulação de mercadoria. Não ocorrência da hipótese de incidência do ICMS.
Recurso Extraordinário não conhecido.
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos, não conhecer o recurso extraordinário.
Brasília, 03 de março de 200.
Carlos Velloso - Presidente
Outrossim, há que se destacar, de acordo com o que decidiu o Pretório Excelso, que, além de não estarem as importações realizadas pelas entidades médico-hospitalares dentro da hipótese de incidência do ICMS, ficam ainda impossibilitadas de compensar o que foi cobrado de ICMS, tendo em vista que as mesmas não são contribuintes de referido imposto, assim, restando ineficaz o princípio da não-cumulatividade, o que é inconcebível.
Com os mesmos fundamentos do julgamento supramencionado, mas para pessoas físicas, que também não são comerciantes, o Supremo Tribunal Federal já havia decidido em 1998, nos mesmos termos da tese aqui esposada, que não havia hipótese de incidência do texto Constitucional:
Ementa: Constitucional. Tributário. ICMS. Importação: Pessoa Física Não Comerciante e Não Empresário. Não incidência.
1 – Veículo importado por pessoa física que não é comerciante ou empresário, destinado ao uso próprio: não incidência do ICMS. Precedente do STF: RE 203.075-DF, M. Corrêa p/ acórdão, Plenário, 5.8.98.
II – R.E. conhecido e provido.
[...]
Voto
O Sr. Ministro Carlos Velloso (Relator): - O Supremo Tribunal Federal, julgando, em 5.8.98, o RE 203.075-DF, Relator o Ministro Maurício Corrêa, decidiu:
"Ementa: Recurso Extratordinário. Constitucional. Tributário. Pessoa Física. Importação de Bem. Exigência do Pagamento do ICMS por Ocasião do Desembaraço Aduaneiro. Impossibilidade.
1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física.
2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Pessoa física. Importação de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam a circulação de mercadoria.
3. Recurso extraordinário não conhecido."
Plenário, 5.8.98
[...]
[...] Foi preciso, portanto, que a Constituição estabelecesse, expressamente, a incidência desse tributo, na importação, e expressamente explicitou que o seu pagamento seria feito pelo comprador; ou seja, pelo importador. Ao estabelecer a incidência, no caso, o constituinte, entretanto, optou pelo comerciante ou pelo industrial, é dizer; por aquele que tem um estabelecimento, certo que o particular; que não é comerciante ou industrial, tem simplesmente domicílio ou residência. E por que procedeu assim o constituinte? Porque o importador; assim o comprador; que é comerciante ou industrial, pode, na operação seguinte, utilizar o crédito do tributo que pagou no ato do desembaraço aduaneiro. O particular, que não é comerciante ou industrial, jamais poderia fazer isso. É dizer, caberia a ele o ônus total do tributo. [...] [4]
O extinto Tribunal de Alçadas de São Paulo assim arrematou:
ICMS – IMPORTAÇÃO DE BENS PARA USO PRÓPRIO PELO PARTICULAR – NÃO INCIDÊNCIA.
[...]
3.7 os bens importados não se constituem em mercadorias, não se destinam a qualquer estabelecimento e nem foram importados por titular de estabelecimento.
[...]
4. A Constituição de 1988 manteve no que concerne à importação de mercadorias e bens – o sistema anterior resultante da Emenda n.º 23/83, donde se conclui que o particular continua excluído do imposto estadual, pois não realiza operações relativas à circulação de mercadorias nem presta os serviços antes tributados pela União e que agra passaram à competência impositiva dos Estados (serviços de comunicação e transporte não municipal).
5. Além disso, tal como a Emenda n.º 23/83, o art. 155, § 2.º, IX, "a", continua a fazer referência à entrada no estabelecimento do importador como requisito do fato gerador do ICMS. Assim, não pode a tributação estadual atingir a importação de bem estrangeiro, realizada por simples particular, mesmo porque não se configura em tal hipótese o requisito constitucional da entrada da mercadoria no estabelecimento.
[...]
11. No mesmo sentido é o ensinamento de Alcides Jorge da Costa, que lembra, em apoio de sua assertiva, que a Constituição, ao tratar do ICMS, mais uma vez se refere a "estabelecimento" (art. 155, parágrafo 2.º, IX, "a", e XII, "d", art. 34, § 9.º, das Diposições Transitórias). Assim, dez Alcides Jorge Costa, se "a cobrança do tributo está ligada à noção de estabelecimento, parece claro que ele não pode ser exigido de particulares, ainda quanto, por ocasião da entrada no País, com mercadorias que tenham comprado no exterior" (in DRT. Vol. 46, p. 163) [5]
Portanto, os fatos geradores do ICMS sobre as importações de bens pelas entidades médico-hospitalares realizadas antes da Emenda Constitucional 33/01, em verdade, não existiram, ou seja, não há que se cogitar da ocorrência dos fatos geradores decorrentes dessas atividades, e, como conseqüência, não há que se falar em nascimento da obrigação tributária, pois reflete situação concreta de não-incidência do ICMS, de modo que a exigência do tributo sob a égide do antigo texto constitucional, anteriormente à Emenda 33/2001, foi absolutamente inconstitucional.
NOTAS
1 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS, 4.ª ed., São Paulo: Malheiros, 1998, p. 37.
2 DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico, vol. 2, São Paulo: Saraiva, 1998, p. 397.
3 BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias, 2.ª ed., São Paulo: Sugestões literárias, 1968, p. 156. (grifos no original)
4 Supremo Tribunal Federal. 2.ª Turma, Recurso Extraordinário n.º 191.346-RS, rel. Ministro Carlos Velloso, unânime, julgado em 29 set. 1998, DJU, seção 1, de 20 de nov. 1998, p. 12.
5Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo. 4.ª Câmara Especial, Recurso Ordinário. Proc. DRT. 1 – n.º 10648/92, julgado em 4 de dez. 1994, Boletim T.I.T., de 24 de maio de 1997, pp. 1a 6.