RESUMO: O objetivo da pesquisa é trazer à tona os riscos econômicos de eventual declaração de inconstitucionalidade do Certificado de Entidades Beneficentes de Assistência Social (CEBAS), previsto na Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, cujo teor dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social.
O tema proposto está intimamente ligado às recentes decisões do Plenário do Supremo Tribunal Federal de 02/03/2017 que, por maioria, deu procedência aos pedidos constantes nas ADI 2028, ADI 2036, ADI 2228 e ADI 2621 e atestaram a necessidade de edição de lei complementar para a concessão da imunidade tributária para entidades beneficentes, declarando a inconstitucionalidade de dispositivos das leis 8.212/1991 e 9.732/1998, que possuem status de lei ordinária.
Ocorre que, no decorrer da tramitação das mencionadas ADIs, foi editada a Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, que justamente revogou os dispositivos tidos como inconstitucionais e manteve algumas das condições previstas na legislação anterior no que concerne às condições para a concessão do certificado, além de determinar outras obrigações e definições de extrema importância para o Terceiro Setor, constituindo verdadeira regulamentação dos artigos 146, inciso II e 195, parágrafo 7º, ambos da Constituição Federal.
O problema a ser tratado neste trabalho, portanto, se preocupa com a eventual declaração de Inconstitucionalidade da Lei 12.101 de 2009, arguida pela ADI 4891 que poderá extinguir os atuais requisitos delimitados para concessão do Certificado de Entidades Beneficentes, impactando a arrecadação para o financiamento da Previdência Social pelo reconhecimento de imunidades tributárias condicionadas somente às disposições constantes no artigo 14, do Código Tributário Nacional.
Palavras chave: imunidades tributárias, entidades assistenciais, imunidade condicionada, CEBAS, requisitos previstos em lei.
SÚMARIO: Introdução.Capítulo 1 - Da Inconstitucionalidade da Lei nº 12.101/2009..I - Panorama da Lei nº 12.101/2009.II - ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621.III - ADI nº 4891.Capitulo 2 - Do Impacto no Financiamento da Previdência Social..I - Dados do Instituto Nacional do Seguro Social..II - Ministério da Fazenda e Receita Federal.III - Dados do FONIF e do Fórum Sobre Políticas de Emprego, Trabalho e Renda e Previdência..Capítulo 3 - Dos Argumentos para a Manutenção do CEBAS como Requisito para Concessão de Imunidades Tributárias.I – Da Desnecessidade de Lei Complementar.II - Da Modulação de Efeitos da Decisão do Supremo Tribunal Federal.III - Da reedição do artigo 14, do Código Tributário Nacional..Capítulo 4 – Conclusões..Referências Bibliográficas..
Introdução
A pesquisa tratará de um problema específico relacionado à concessão do Certificado de Entidades Beneficentes de Assistência Social (CEBAS), previsto na Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, cujo teor dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos de imunidade das contribuições para a seguridade social.
Versa, portanto, sobre os requisitos para a obtenção da imunidade condicionada, “cuja eficácia depende da observância de requisitos a serem regulados por norma infraconstitucional”[1].
O tema sempre foi controvertido desde a edição da lei nº 9.732, de 11 de dezembro de 1998, que alterou os artigos 22 e 55 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 para delimitar o conceito de beneficência, sobretudo à condição de promoção gratuita e exclusiva de assistência e ao oferecimento de pelo menos sessenta por cento dos serviços ao Sistema Único de Saúde.
O tema proposto está intimamente ligado às recentes decisões do Plenário do Supremo Tribunal Federal de 02/03/2017 que, por maioria, deu procedência aos pedidos constantes nas ADI 2028, ADI 2036, ADI 2228 e ADI 2621 e atestaram a necessidade de edição de lei complementar para definir a isenção tributária de entidades beneficentes, declarando a inconstitucionalidade dos dispositivos das leis 8.212/1991 e 9.732/1998, que possuem status de lei ordinária.
Ocorre que, no decorrer da tramitação das mencionadas ADIs, foi editada a Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, que justamente revogou os dispositivos tidos como inconstitucionais e manteve algumas das condições previstas na legislação anterior no que concerne às condições para a concessão do certificado, além de determinar outras obrigações e definições de extrema importância para o Terceiro Setor, constituindo verdadeira regulamentação dos artigos 146, inciso II e 195, parágrafo 7º, ambos da Constituição Federal.
Nesse sentido, por corolário, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil propôs, no Supremo Tribunal Federal, a ADI nº 4891, com pedido de liminar, contra a Lei 12.101/2009, todavia, ainda pendente de decisão pela Suprema Corte.
O problema a ser tratado neste trabalho, portanto, se preocupa com a eventual declaração de Inconstitucionalidade da Lei 12.101 de 2009, arguida pela ADI 4891 que poderá extinguir os atuais requisitos delimitados para concessão do Certificado de Entidades Beneficentes, impactando substancialmente a arrecadação para o financiamento da Previdência Social pelo reconhecimento de imunidades tributárias condicionadas somente às disposições constantes no artigo 14, do Código Tributário Nacional.
Ao escolher esta forma de abordar a questão da concessão do CEBAS, o trabalho não terá como foco principal a existência ou não da inconstitucionalidade, mas saber responder quais serão as consequências tributárias advindas de uma possível declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal, levando em consideração as decisões proferidas nas ações movidas contra a legislação já revogada e dois preocupantes cenários no que diz respeito ao (i) atual arcabouço administrativo e financeiro que dá sustentáculo à concessão do certificado e (ii) o tamanho da receita que o Estado deixará de auferir mesmo com a observância das vigentes regras previstas na Lei nº 12.101/2009.
Atualmente, existe uma dispendiosa estrutura inerente ao Poder Executivo Federal, que se irradia necessariamente às esferas estaduais e municipais, cuja finalidade se presta a fiscalizar e acompanhar os requisitos necessários para a obtenção dos certificados de beneficência e que dependeram da criação e instalação de sistemas eletrônicos de uso público e preparação de mão-de-obra específica qualificada para operá-los, além da destinação de órgãos próprios com intuito de receber e julgar centenas de pedidos de certificação em moroso processo administrativo.
Na tentativa de solucionar o problema, a pesquisa sondará a possibilidade de se afastar a inconstitucionalidade da lei 12.101/2009, com base na doutrina que defende a possibilidade dos requisitos para o gozo das imunidades serem regulamentados por lei ordinária.
O debate, portanto, girará em torno de saber qual a espécie legislativa adequada a veicular os requisitos para o gozo da imunidade tributária, na medida em que se observa vertentes básicas sobre o assunto: uma que proclama que somente possa a lei complementar disciplinar tais limitações e outra que sustenta que tanto a lei complementar quanto a lei ordinária podem atuar nesse âmbito, cumprindo diferentes papéis.[2]
Por conseguinte, superadas as hipóteses anteriores, o trabalho trará como sugestão a modulação dos efeitos da futura decisão do Supremo Tribunal Federal em caso de declaração de inconstitucionalidade como medida paliativa e provisória acerca da solução definitiva ao problema: a reedição do artigo 14, do Código Tributário Nacional, a fim de se incluir a certificação de entidade beneficente como requisito para o gozo da imunidade tributária.
Para justificar tal hipótese, a pesquisa se preocupará em demonstrar a necessidade de se manter a regulação do certificado das entidades beneficentes por intermédio, sobretudo, do método empírico, prático e da compilação de dados econômicos dos principais entes envolvidos na arrecadação e desoneração das contribuições sociais.
Assim, a metodologia da pesquisa partirá de um pressuposto latente, cujo objetivo será tentar demonstrar a fragilidade do Terceiro Setor, sobretudo no que diz respeito à sua regulação e fiscalização, na medida em que eventual decisão que declarar a inconstitucionalidade da Lei 12.101/2009, na prática, poderá apenas contribuir para deixá-lo ainda mais vulnerável.
Capítulo 1 - Da Inconstitucionalidade da Lei nº 12.101/2009
I - Panorama da Lei nº 12.101/2009
A Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, tem como objetivo dispor sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social e regular os procedimentos de isenção[3] de contribuições para a seguridade social.
Teve como objetivo inicial alterar o prazo de renovação do certificado de entidade beneficente de assistência social para cinco anos, alterando a legislação em vigor na época, estipulada pela Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, por intermédio do Projeto de Lei 7494/2006, cuja proposta inicial sofreu diversas alterações em sua tramitação pelo Congresso Nacional.
A redação final do texto aprovado pelo Congresso Nacional alcançou proporções muito além daquelas previstas originariamente, sobretudo pelo fato de ter dividido o conceito de "Assistência Social" em três grandes pilares, qual seja: Saúde, Educação e Assistência Social em sentido estrito, que devem em qualquer hipótese, atender ao requisito da universalidade de atendimento, sendo vedado dirigir suas atividades exclusivamente a seus associados ou a categoria profissional.
No que se refere à área da saúde, condicionou-se à entidade celebrar contrato, convênio ou instrumento congênere com o gestor do SUS, bem com ofertar a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de 60% (sessenta por cento), comprovando, anualmente, essa porcentagem com base nas internações e nos atendimentos ambulatoriais realizados.
As entidades que prestem serviço na área da educação devem demonstrar sua adequação às diretrizes e metas estabelecidas no Plano Nacional de Educação (PNE), na forma do artigo 214 da Constituição Federal, atender a padrões mínimos de qualidade, aferidos pelos processos de avaliação conduzidos pelo Ministério da Educação e conceder anualmente bolsas de estudo na proporção de 1 (uma) bolsa de estudo integral para cada 5 (cinco) alunos pagantes.
Por sua vez, as entidades de assistência social em sentido estrito devem prestar serviços ou realizar ações socioassistenciais, de forma gratuita, continuada e planejada, para os usuários e para quem deles necessitar, sem discriminação, além de estarem inscritas no respectivo Conselho Municipal de Assistência Social ou no Conselho de Assistência Social do Distrito Federal e integrar o cadastro nacional de entidades e organizações de assistência social.
Todas as entidades, para gozarem do benefício da imunidade devem, ainda, cumprir requisitos gerais sob pena de ter o certificado cancelado ou não renovado.
Nesse sentido não podem perceber, seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos.
Tal obrigação não se aplica no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações.
Obviamente, não podem distribuir resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto.
Ademais, devem aplicar suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, bem como possuir certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS.
As entidades devem, ainda, conservar em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizadas que impliquem modificação da situação patrimonial.
Por fim, no que tange a contabilidade, devem manter escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade.
Além disso, devem cumprir as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária e apresentar as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei.
Por conseguinte, a necessidade de se condicionar o status de entidade beneficente ao crivo da certificação era controvertido desde a edição da lei nº 9.732, de 11 de dezembro de 1998, que alterou os artigos 22 e 55 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 para delimitar o conceito de beneficência, sobretudo à condição de promoção gratuita e exclusiva de assistência e ao oferecimento de pelo menos sessenta por cento dos serviços ao Sistema Único de Saúde.
Diante dos reiterados questionamentos acerca da constitucionalidade da certificação, foi proferida decisão pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal em 02/03/2017 que, por maioria, deu procedência aos pedidos constantes nas ADI 2028, ADI 2036, ADI 2228 e ADI 2621 e atestaram a necessidade de edição de lei complementar para definir a isenção tributária de entidades beneficentes, declarando a inconstitucionalidade dos dispositivos das leis 8.212/1991 e 9.732/1998, que possuem status de lei ordinária.[4]
Todavia, no decorrer da tramitação das mencionadas ADIs, foi editada a Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, que justamente revogou os dispositivos tidos como inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal e manteve algumas das condições previstas na legislação anterior no que concerne às condições para a concessão do certificado.
Com a aprovação da nova lei, sedimentou-se no ordenamento jurídico verdadeira regulamentação aos artigos 146, inciso II e 195, parágrafo 7º, ambos da Constituição Federal devido a limitação criada para que determinadas instituições gozassem da imunidade tributária à aprovação e renovação do certificado a ser atestado pelo Poder Executivo.[5]
Nesse sentido, por corolário, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil propôs, no Supremo Tribunal Federal, a ADI nº 4891, com pedido de liminar, contra a Lei 12.101/2009, todavia, segue pendente de decisão pela Suprema Corte.[6]
II - ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621
As ADIs nº 2028, 2228 e 2661 foram ajuizadas pela Confederação Nacional da Saúde, Hospitais Estabelecimento e serviços e ADI nº 2036 pela Confederação Nacional dos Estabelecimentos de Ensino – COFENEN e insurgiram contra o disposto no artigo 1º, na parte em que alterou a redação do artigo 55, III da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os parágrafos 3º, 4º e 5º, bem como contra os artigos 4º, 5º e 7º, todos da Lei 9.732/1998.
Vale dizer que foi questionado pela entidade a extensão do conceito de assistência social em relação à definição de beneficência e a obrigação de serem exclusivamente prestados serviços gratuitos, bem como a necessidade, ou não, de se regular a concessão de imunidades à lei complementar.
Nesse contexto, interessante rememorar a passagem do artigo publicado por James Amorim ao criticar a publicação da referida lei ao considerar que esta “passou a exigir das entidades em tela requisitos inalcançáveis para a fruição integral da imunidade”[7] prevista no parágrafo 7º, do artigo 195, da Constituição Federal.
Ademais, a doutrina já naquela época questionava a constitucionalidade dos aludidos dispositivos ao assentar que só a lei complementar poderia versar sobre os requisitos a que se subordinam as instituições beneficentes de assistência social.
Aires F. Barreto, afirmou que mesmo se as exigências instituídas fossem estabelecidas por lei complementar, ainda assim seriam, materialmente, inconstitucionais, pois ao condicionar a imunidade tão somente às entidades que promovam a assistência social “beneficente gratuitamente e em caráter exclusivo, essas normas distanciam-se dos objetivos constitucionais, e do espírito do preceito veiculado pelo § 7º, do art. 195, da Constituição”.[8]
Por conseguinte, em sua defesa, alegou a Procuradoria, ausência de inconstitucionalidade formal devido aos artigos 195, parágrafo 7º e 150, inciso IV, alínea c, condicionarem a regulamentação das imunidades tributárias para fins de pagamento da contribuição para financiamento da seguridade social e imposto de renda à lei, sem designação do vocábulo "complementar".
Nesse sentido, concluiu o parecer que “em ambos os dispositivos constitucionais, o vocábulo "lei" foi empregado de forma isolada, desacompanhada do qualificativo "complementar"[9], em que pese a Constituição Federal excepcionar a previsão de lei complementar para a espécie.
Quando do julgamento, a fim de justificar a necessidade de utilização da lei complementar, declarou o relator Ministro Joaquim Barbosa que se somente um determinado percentual da receita bruta for destinado à prestação gratuita de serviços, será afetado “o reconhecimento da própria salvaguarda constitucional, ao separar as entidades imunes daquelas que podem ser tributadas”[10].
No que se refere ao disposto no inciso VI, do artigo 150 e no parágrafo 7º, do artigo 195, ambos da Constituição Federal, asseverou o d. relator que os artigos 150, inciso VI, alínea c, 195, parágrafo 7º e 206 não condicionam o reconhecimento da imunidade à exclusividade da prestação de serviços ou benefícios gratuitos, pois os conceitos de beneficência e assistência social não se confundem no plano constitucional, na medida em que a circunstância de a entidade “possuir outras fontes de receita que visem o lucro, não lhe retira a condição de beneficente”.[11]
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, portanto, deu procedência aos pedidos, declarando as normas questionadas como inconstitucionais, no sentido de que os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar.
Destaca-se, nesse sentido, o entendimento trazido pelo Ministro Marco Aurélio, ao proferir o seu voto, no sentido de que boa parte da doutrina afirma não existir espaço para a atuação do legislador ordinário na matéria.[12]
Outros, vão mais além, ao afirmar que mesmo por iniciativa do legislador complementar, pouco haveria para ser acrescido, diante do conteúdo categórico da norma constitucional de imunidade, que negaria competência para a tributação de entidades sem fins lucrativos.
Desta forma, sequer haveria a necessidade de se regulamentar os dispositivos constitucionais que versam sobre a imunidade, ante a literalidade das suas redações, na medida em que o próprio artigo 14, do Código Tributário Nacional tampouco possui natureza complementar, mas sim de norma de estrutura. [13]
Quanto à finalidade material das imunidades voltadas às entidades beneficentes o plenário do Supremo Tribunal Federal entendeu que a imunidade é diferente conforme se trate de impostos ou contribuições, na medida em que estas estão preenchidas pelo princípio da solidariedade que emana da participação em determinado grupo e em busca de certa finalidade e, portanto, imuniza-se em função da natureza da atividade exercida.[14]
No mérito, por unanimidade e nos termos do voto do Ministro Teori Zavascki, o Tribunal julgou procedente o pedido para declarar a inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei nº 9.732/1998, na parte em que alterou a redação do artigo 55, inciso III, da Lei nº 8.212/1991 e acrescentou-lhe os parágrafos 3º, 4º e 5º, bem como dos artigos 4º, 5º e 7º da Lei nº 9.732/1998.
Ressalte-se, nesse sentido, que a Lei nº 12.101/2009 não entrou no mérito de discussão das ações e, por ter revogado as Leis nº 8.212/1991 e 9.732/1998, as ADIs foram recebidas como ADPFs.
III - ADI nº 4891
Ajuizada em 17/12/2012 pelo CONSELHO FEDERAL DA ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL, a ação aponta inconstitucionalidade formal da Lei 12.101/2009 devido a não adoção do quorum qualificado reservado alei complementar para a sua aprovação, uma vez que versa sobre "a certificação das entidades beneficentes de assistência social" e "regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social"[15].
Não obstante a inconstitucionalidade formal, a OAB indica, ainda, inconstitucionalidade material da necessidade de se ofertar a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de 60% (sessenta por cento), no caso de entidade da área da saúde, devendo comprovar a referida condição anualmente.
No que se refere às entidades educacionais, a entidade de educação deverá aplicar anualmente em gratuidade pelo menos 20% (vinte por cento) da receita anual efetivamente recebidas.
Para sistematizar a aplicação na gratuidade, a entidade educacional deverá demonstrar adequação às diretrizes e metas estabelecidas no Plano Nacional de Educação - PNE, atender aos padrões mínimos de qualidade, aferidos pelos processos de avaliação conduzidos pelo Ministério da Educação, além de oferecer bolsas de estudo de no mínimo, uma bolsa de estudo integral para cada 9 (nove) alunos pagantes da educação básica e bolsas parciais de 50% (cinquenta por cento), quando necessário para o alcance do número mínimo exigido.
Quanto às entidades de Assistência Social em sentido estrito a inconstitucionalidade reside na obrigação da entidade em prestar serviços ou realizar ações assistenciais, de forma gratuita, continuada e planejada, para os usuários e a quem deles necessitar, sem qualquer discriminação.
Ademais, há inconstitucionalidade em relação aos critérios adotados para a obtenção da imunidade, tais como:
I - a necessidade de se apresentar a certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS.
II - conservar em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial.
III – cumprir com as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária.
Por conseguinte, em que pese a ação ainda não ter sido julgada, a Advocacia Geral da União proferiu parecer a fim de se afastar a inconstitucionalidade.
No que tange a inconstitucionalidade formal, argumenta a defesa que a Constituição Federal não reservou a matéria em discussão à lei complementar, nos mesmos moldes argumentados pelo Ministro Gilmar Mendes, quando do parecer proferido nas ADIs nº 2028, 2228 e 2661.[16]
No que se refere à inconstitucionalidade material, se manifestou no sentido de que diferentemente do alegado, os artigos atacados em verdade viabilizam a aplicação prática da concessão das imunidades, exercendo, nesse sentido, maior controle administrativo e judicial aos critérios de deferimento da certificação.[17]
O feito, todavia, segue sem prolação de voto pelo relator e os procedimentos previstos na Lei 12.101/2009 continuam em vigor, em que pese o julgamento das ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621.