V- Artificialismo da operação empresarial
Atualmente na realização de planejamento tributário a criação de outras empresas pela simples abertura, por cisão, incorporação, dentre outros, com atividade diferente da empresa matriz, as novas empresas geralmente do mesmo grupo econômico são contratadas para prestar serviços para a empresa matriz.
O planejamento tributário com a terceirização de determinados serviços como a contabilidade e o jurídico.
Um caso interessante no artificialismo da operação empresarial, se exemplifica no acórdão n. 1102000.820 - 1° Câmara da 2° Turma Ordinária no julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Consiste no fato de uma empresa com diversas controladas prestam serviços e geram despesas em casos assim, a administração pública em julgados tem aceitados que as despesas geradas apenas para a contratação de uma das controladas, glosando as despesas realizadas com as outras controladas.
O artificialismo da operação empresarial ocorreu, perante o faturamento da empresa imputar na tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica pelo lucro real. Para diminuir a tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, a pessoa jurídica criou outras empresas controladas que optaram pelo lucro presumido. Em ato contínuo, a empresa terceirizou uma parcela de seus serviços para as empresas controladas, em consequência transferiu parte da sua receita para as empresas controladas que podiam adotar o lucro presumido e criou as despesas dedutíveis na empresa matriz.
A administração pública, ao analisar a operação da pessoa jurídica, aceitou a terceirização em relação a uma empresa controlada. A empresa controlada estava no mesmo prédio da empresa matriz, que possuía diversas filiais no território nacional, que efetivamente existia fisicamente, que tinha empregados, e efetivamente prestava serviços à atuada. Perante isto, as despesas geradas com a contratação da sociedade controlada não foram glosadas.
No ato de fiscalização a administração pública, glosou as despesas realizadas pela empresa matriz, com as outras controladas. Entendeu a administração pública que houve artificialidade nas operações e simulação, em virtude que a maioria das controladas existir apenas formalmente, ora, empresas de papel em virtude de ser meros departamentos internos da empresa matriz.
A administração pública não aceitou as despesas da empresa matriz, pois as empresas controladas tinham sede no mesmo prédio da atuada em andares diferentes, na recepção do edifício onde situavam as empresas não existia qualquer identificação ao público da existência das controladas.
Os carimbos utilizados pelos empregados das controladas tinham as seguintes indicações: o departamento financeiro, o departamento de informática, controladoria, não constava o nome das controladas prestadoras de serviços.
As sociedades controladas não conseguiram comprovar as suas despesas, como por exemplo, telefone, condomínio, aluguel, agua e energia elétrica, pois tais despesas eram assumidas pela empresa matriz.
As controladas não tinham empregados e nem ativo permanente, não tinham infraestrutura capaz de suportar a realização dos serviços. Por fim, os contratos realizados dentre a autuada e as controladas eram muito genéricos com valores acima do mercado.
Neste contexto, a administração pública comprovou a constituição da empresa com artificialismo, desconsiderando os serviços pretensamente prestados e aplicou a multa qualificada, perante a terceirização de serviços com as empresas controladas, cujo fulcro foi reduzir a carga tributária da empresa matriz mediante a tributação de relevante parcela do resultado pelo lucro presumido nas pretensas prestadoras de serviços, sendo correto o procedimento de desconsiderar as despesas correspondente.
VI- Multa qualificada
A sanção é um conceito ambíguo, em virtude de comportar mais de um significado, pois inclui a pena e a coação. Assim, a sanção está vinculada tanto ao sistema jurídico tributário como a norma jurídica.
Sanção é instituto jurídico, criada pelo direito positivo com atributos e finalidades próprias, irradiando conjunto de normas jurídicas voltadas a reger determinada esfera da experiência jurídica.
Numa acepção, sanção é a reação do Direito ante a não realização dos comportamentos devidos, podendo denotar tanto a norma primária sancionatória quanto as penalidades materiais aplicadas em decorrência do descumprimento das condutas prescritas nas normas jurídicas, como também a providência coercitiva pelo exercício do poder jurisdicional do Estado, prescrita no consequente da norma secundária.
A pena é o elemento consequente de uma norma jurídica prevista em lei, imputando pela prática de um ilícito, tendo como elemento antecedente da norma jurídica, a perda de um direito do autor do ilícito, determinada pela autoridade judicial.
O objetivo da pena civil é reparar o dano e restabelecer o patrimônio da vitima. Os fatores que diferenciam a clausula penal de uma pena em sentido estrito é a possibilidade de ser cumprida espontaneamente, não tendo a necessidade de ser obrigatoriedade aplicada e executada pela autoridade, derivar uma convenção dentre os particulares e não de uma lei, a finalidade retributiva é substituída pela finalidade ressarcitória, posto que sua obrigatoriedade deriva de um fato de que o contrato é lei dentre as partes, pacta sunt servanda.
A natureza do ilícito é dada pelo regime jurídico, do qual se submete uma norma imperativa, que é feito discricionariamente pelo Legislador ao incluir a norma de um determinado ramo do direito.
O princípio in dubio pro reo no direito tributário não atinge a materialidade de autoria e situações excludentes, mas as provas suficientes para a condenação, repercutindo os elementos da natureza da penalidade aplicáveis e a sua graduação.
O débito atinente de um tributo ou contribuição consiste num dever obrigacional do sujeito passivo, contribuinte, do qual o legislador incluiu a expressão de crédito tributário nas penalidades pecuniárias decorrentes do descumprimento da obrigação principal, das quais a multa qualificada é uma delas.
O dolo civil é o vicio de consentimento, trata de um artificio para iludir a outra parte contratante de realizar um negocio que não realizaria, se não fosse o engano. O dolo penal é a consciência a vontade de praticar o fato típico. Assim, o dolo civil é sempre genérico, em face do dolo penal é sempre vinculado a uma conduta e a um resultado.
Nas hipóteses de sonegação, fraude e conluio no planejamento tributário, o dolo é o dolo penal, pois é atrelado a conduta descrita na circunstância qualificadora, o dolo genérico é vinculado ao resultado de uma infração qualificada, atinente a conduta do contribuinte de criar uma operação empresarial artificial, com fulcro de não pagar o tributo.
A sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato jurídico da obrigação tributária, sua natureza ou circunstâncias materiais, ou das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária ou o crédito tributário correspondente.
A prova do dolo é feita por meio de analise de elementos externos, como a reiteração da conduta, no que concerne a discrepância de valores e a interposição de pessoas, no caso das multas qualificadas.
Com fundamento na teoria dos poderes implícitos, conclui-se que foram conferidos à administração publica para profundar as investigações no mister de elucidar as responsabilidades pessoais, em caso infração cometida por pessoa jurídica no âmbito do planejamento tributário, por meio de tomada de depoimentos, devendo, portanto, ser observados os princípios constitucionais de garantia ao acusado.
O elemento material da infração qualificada pode ser comprovada por presunção. A fraude civil trata de um defeito do negócio jurídico que consiste num artificio malicioso empregado para prejudicar terceiros. A fraude penal também é um artificioso malicioso, pois é destinado a iludir alguém a obter um fim ilícito, assemelha-se ao dolo contratual do direito civil. A fraude tipificada na prática da sonegação fiscal no planejamento tributário é a fraude civil.
A fraude absoluta consiste no ato de simulação. Nas hipóteses de fraude relativa, em que há dissimulação, ocorrem negócios jurídicos sobrepostos com vistas a ocultar outro negócio. Todas estas figuras jurídicas possuem como suposto ato doloso. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos como sonegação ou fraude.
Nestas hipóteses, especialmente na sonegação, já houve a constituição do fato jurídico tributário (ainda que parcialmente). A aferição pelo Fisco deste elemento (dolo) traduzir-se-á em procedimento que será conduzido por tipicidade fechada, com descrição objetiva e clara do fato ilícito, além da constatação de inadimplência do tributo em relação ao fato jurídico tributário já ocorrido.
Esclarece que o parágrafo único do artigo 116 do CTN não é uma norma geral anti-elisiva, posto que é restrito somente nas hipóteses de simulação. A fraude da lei tributária é imperativa, embora no curso do planejamento tributário, possam-se constituir negócios jurídicos que configuram fraude à lei civil.
Neste contexto, a legislação federal autoriza a administração pública a afastar os efeitos do ato simulado ou fraude à lei, por meio de aplicação conjunta dos artigos 149, inciso VII, 118 do Código Tributário Nacional, artigo 44 da Lei n° 9.430/96, mesmo não tendo sido regulamentado por lei ordinário o procedimento de desconsideração do negócio jurídico.
A fraude relaciona-se a pratica de negócios jurídicos mediante o emprego de artifícios, devendo estar presente a consciência do agente da pratica de uma ilicitude. Assim, somente os atos dolosos podem qualificar o negócio jurídico como fraude, pois tem por objetivo impedir ou retardar dolosamente a concretização da hipótese de incidência tributária.
Quando presentes no planejamento tributário os elementos subjetivos dolo, consciência e elemento subjetivo do injusto, finalidade de pagar menos imposto, isto é, provados o dolo específico do contribuinte evidenciando não somente a intenção, mas também o seu objetivo, encaixa no conceito de sonegação.
A circunstância de sonegar conecta à conduta de ocultar atos empresariais, concerne numa simulação relativa, se descoberta, por meio de provas apresentadas pela administração publica, revela-se em sonegação, em virtude de ser uma ocultação do negocio dissimulado, enquanto que a simulação absoluta, se descoberta, revela-se em fraude.
Heleno Tôrres assevera que o conteúdo do conceito de fraude deve ser compreendido como gênero, sendo que para alcançá-lo o contribuinte poderá, além de outras práticas, usar tanto a simulação quanto fraude à lei, como até mesmo o falso é equiparado ao conceito de fraude. Neste sentido é fundamental conhecer não só o gênero, mas principalmente qualificar suas espécies, para discernir a conduta do contribuinte e evitar equiparações[7].
Neste sentido, a prática da simulação com o proposito de dissimular, no todo ou em parte, a ocorrência do fato gerador do tributo caracteriza a hipótese de qualificação da multa qualificada, ora, se comprovada a simulação, correta a exigência da multa qualificada sobre os impostos devidos no percentual de 150% (cento e cinquenta por cento).
A multa qualificada trata de uma norma sancionatória, que inclui no antecedente a infração qualificada pelas circunstancias da sonegação, fraude ou conluio. Consiste numa norma cujo deôntico é obrigatório, em virtude de estabelecer uma relação jurídica obrigacional, que possui no seu antecedente, uma situação composta pelos elementos: o elemento objetivo, consistente no não pagamento nem declaração do tributo devido, a presença de circunstancia, que pode ser pela sonegação, ocultação, a fraude, violação ardilosa da lei tributária imperativa do ato praticado em violação da tributária, ou o conluio, ajuste dentre duas ou mais pessoas destinado lograr os efeitos da sonegação ou da fraude.
Enquanto que o elemento subjetivo concerne num dolo genérico que é a consciência e a vontade de praticar uma ação ou omissão perante a configuração existencial do dolo especifico, consistente em postergar, reduzir e não pagar o tributo devido, perante o ato praticado pela pessoa jurídica. O consequente da multa qualificada é composto pela relação jurídica obrigacional que tem por prestação uma penalidade pecuniária, cuja base de cálculo equivale ao valor do tributo não pago e nem declarado e a alíquota aplicável de 150% (cento e cinquenta por cento).
Por fim, a multa qualificada é a infração de resultado sendo classificada como infração subjetiva, na hipótese de agir com malícia, no intuito de prejudicar a administração pública por meio de práticas de ações não autorizadas judicialmente, o contribuinte comete evasão fiscal.