3.La Potestad Administrativa Tributaria de Inspección.
a.Fundamento Constitucional: fines y límites.
La eficacia de las actuaciones inspectoras se funda en valores constitucionales de justicia tributaria (24). Aunque no sea nuestro propósito extendernos sobre lo que supone el alcance del valor protegible de "justicia tributaria", puesto que, al empeñarnos, en curtas líneas a satisfacer este proyecto, seguramente, seríamos imprecisos. De momento, lo que pretendemos es matizar materialmente algunas de las cuestiones constitucionales que fundan la potestad administrativa tributaria de inspección, dejando un poco de lado aspectos estrictamente formales como el de inicialización, desarrollo y finalización del procedimiento inspector, aunque tales consideraciones sean más tarde abordadas de forma sucinta y muchas veces indirecta, en el intuito de se lograr el objetivo principal de nuestro estudio, los fundamentos constitucionales de la investigación tributaria.
Volvemos a repetir las palabras del maestro Casado Ollero para quien la justicia de un tipo impositivo no sólo reside en la fase de establecimiento del tributo, sino también, asume grande relieve en el momento de su aplicación, y de tal aplicación, la inspección tributaria hace parte como un fenómeno indispensable para la concretización de dicha justicia. " (...) se diría que los criterios de justicia en la imposición deben de ponderarse también en función de los resultados que se obtienen y conforme a las consecuencias que se originan con la aplicación del tributo o del conjunto del sistema fiscal. Y ello es así porque, como se ha advertido con razón, los principios fundamentadores de la tributación no pasan de ser enunciados abstractas, ya que la verdadera piedra angular de un sistema fiscal o de un tributo es su incidencia final, la cual va a depender en no corta medida de la gestión que de aquél se haga." (25)
Dando un paso más adelante, en consideraciones de Juan Lozano, este "sustrato de justicia tributaria que debe alcanzarse también en las fases aplicativas del sistema, en la cual incluyéramos la inspección tributaria, no puede ser otro que la asunción por parte de la colectividad del interés jurídico que subyace en la norma fiscal." (26) Otra vez nos deparamos con el conocido interés público, y precisamente es este el punto central a que queremos alcanzar. Ya hemos dejado claro en aportaciones anteriores, que el interés colectivo es el título legitimador de la Potestad Administrativa, y a partir de la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de noviembre de 1984, seguida por la mayoritaria doctrina, se traspasa y si empieza también a reconocer, dicho interés colectivo, como el título legitimador de las potestades administrativas inspectoras de la Administración Pública.
El Tribunal Constitucional, en la referida sentencia, subrayó tal interés colectivo con base en la disposición normativa del artículo 31.1 de la Constitución Española (27), al identificar como manifestación de dicho interés, el sostenimiento equitativo de los gastos públicos: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio." Abrimos un paréntesis histórico aquí para subrayar que tal manifestación del interés colectivo reflejada en el sostenimiento equitativo de los gastos públicos no es nota exclusiva de nuestros días, pues ya en el Código de Justiniano, el famoso Codex repetitae praelectionis, promulgado en el año de 534, dedicaba una parte fundamental del Corpus Iuris Civilis a un importante título (el 42. ° del libro 10. °) bajo la rubrica De muneribus patrimoniorum («De las cargas patrimoniales»), donde extraemos el siguiente fragmento: "H. T. 2: Munera quae patrimoniis publicae utilitatis gratia indicuntur, ab ómnibus subeunda sunt (= Las cargas que se imponen sobre los patrimonios para la utilidad pública han de ser sostenidas por todos) (28).
En síntesis del fundamento 3. º de la referida sentencia, tenemos que:
"... no existen pues esas facultades de la Administración en materia fiscal que denuncia el recurrente ni puede decirse que el contenido esencial del derecho a la intimidad quede anulado o afectado por la Ley de Reforma Fiscal. Es posible que la actuación inspectora pueda en alguna ocasión, a través de la investigación de documentos o antecedentes relativos a los movimientos de cuentas bancarias, interferirse en aspectos concretos del derecho a la intimidad. Pero, como ya se ha advertido, este derecho, al igual que los demás, tiene sus límites que en este caso vienen marcados por le deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, como dispone el ya citado artículo 31.1 de la Constitución, deber para cuyo efectivo cumplimiento es evidentemente necesaria la inspección fiscal. La injerencia que para exigir el cumplimiento de este deber pudiera producirse en el derecho a la intimidad no podría calificarse de arbitraria." (29)
Tal sentencia al tiempo en que concretizó el cauce sustancial de fomento a la actividad inspectora, motivada sobretodo por la necesidad de se hacer efectivo el deber de contribuir establecido en el artículo 31.1 de la Constitución Española, fue también un sustrato material para si estimular, todavía más, el conocido conflicto entre el interés colectivo y los derechos individuales de los ciudadanos. En muchos de los casos, la Administración Pública se utiliza de este poder de inspección, inspirado en el interés colectivo, para vulnerar preceptos de orden constitucional, como los derechos fundamentales, entre ellos, ilustramos, el derecho a la intimidad, la imagen, la honra, etc. Pero, ¿ Cual de ellos tiene supremacía cuando nos deparamos con este tipo de colisión constitucional ?, ¿ El interés colectivo o los derechos individuales?
b.La posición del interés colectivo frente a los derechos fundamentales.
La recaudación, como interés superior a cualquier otro, fue durante mucho tiempo el motor de la engranaje de la máquina llamada Estado, que sólo vino a enflaquecerse con la exaltación de los derechos fundamentales en el Estado Contemporáneo. Esta voraz recaudación, reflejada en una desenfrenada inspección, tubo soporte en el interés público, como título superior a cualquier otro derecho. Lo que notablemente acentúa la distinción de lo que hoy denominamos interés público, es que actualmente, dicho interés, si funda en una justa y equitativa distribución de las cargas públicas, mientras que en tiempos más remotos, la noción de "interés de todos" era justificativa para un desmedido afán recaudatorio, y todavía, en función de pocos ciudadanos.
Y como ya si sabe, el artículo 31.1 de la Constitución Española fundamenta el moderno interés público, manifestado en el justo equilibrio de la carga fiscal. Sin embargo, lo que sí resulta imprescindible mencionar es que tal legitimidad no pasa a ser de plano el exclusivo y absoluto título legitimador de las concretas inspecciones tributarias, aceptando la validez general de tal cláusula como un poder indiscriminado, que pueda exigirse en todo momento y en todas las circunstancias, porque en este caso, estaríamos admitiendo la supremacía del interés colectivo frente a los derechos fundamentales de los ciudadanos. No si puede incurrir en el error entre el plano de la legalidad y el plano de la constitucionalidad de una actuación administrativa. La sentencia de 26 de noviembre de 1984 del Tribunal Constitucional, como vimos, no resolvía sobre la legitimidad del ejercicio de la potestad, sino que hallaba en un plano superior juzgando la constitucionalidad del poder administrativo de inspección. (30)
Sin embargo, aún permanece enraizado en la jurisprudencia, algunos señales de tal postura inmoderada de recaudación fundada en el interés colectivo, lo que ha llevado la doctrinal a constantemente pronunciarse sobre el tema. Alertando sobre este peligro recaudatorio, Aguallo Avilés, tras aludir a la concepción de la Corte Constituzionale italiana, la cual definió el interés fiscal como superior a cualquier de los otros reconocidos por el ordenamiento, señalaba hace algún tiempo que "el Tribunal Constitucional español – de manera más o menos consciente – parece haber caído, en ocasiones, en la trampa de ese interés recaudatorio formal, preferente a cualquier otro, despreocupado por la situación jurídica de los ciudadanos" (31). De la misma forma, para Tejerizo López, "nuestra jurisprudencia constitucional, en general, se ha inclinado por la primacía al deber de tributar frente a otros derechos constitucionales (...). El paradigma del sentir de nuestro Tribunal Constitucional está constituido por la Sentencia 76/1990, de 26 de abril." (32)
La origen de tales críticas se encuentra en un pasaje de la sentencia 76/1990, de 26 de abril, donde el Tribunal sugiere la existencia de una relación de sujeción especial del contribuyente al fisco:
"Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que le artículo 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales." (FJ 3).
En conclusión, sin olvidar algunos tropiezos del Tribunal, en especial el de la referida sentencia, estamos seguros de que el interés público debe seguir a la justa recaudación, siempre conllevando las posiciones jurídicas individuales de los ciudadanos, como una balanza en equilibrio. "Para resolver la eventual tensión será preciso en ocasiones moderar en forma adecuada el alcance de las potestades administrativas, como también lo será delimitar justamente el contenido de los derechos y garantías individuales en atención a los intereses colectivos que la Constitución reconoce y protege." (33)
Debemos excluir la contribución aséptica al sostenimiento de los gastos públicos, buscando una contribución fundada en un sistema tributario más justo, "Un sistema tributario –en el que, desde luego, se integra la inspección- que habrá de fundamentarse en los principios de generalidad, igualdad, capacidad económica y el resto de los que se explicitan en el artículo 31; pero que, además, tendrá que respetar, como requisito sine qua non de justicia, el resto del ordenamiento constitucional, señaladamente, los principios, derechos y garantías que protegen la situación jurídica de los ciudadanos contra los excesos de los poderes públicos." (34)
La Exposición de Motivos del Reglamento General de Inspección, en el punto uno, después de transcribir el artículo 31.1 de la Constitución Española, con una idea sensata, refleja un cierto grado de equilibrio entre los derechos fundamentales y el interés colectivo, señalando:
"La realización efectiva de este valor constitucional exige la eficacia en la actuación de unos Órganos fundamentales en la gestión tributaria como son los que constituyen la Inspección de los Tributos. De este modo la inspección tributaria tiene razón de ser y objetivo primordial preservar la virtualidad de un mandato constitucional, encauzar la gestión de los tributos de manera que la justicia constitucional que inspiran la Leyes tributarias no resulte menoscabada en el plano de la realidad social como consecuencia de una deficiente aplicación de las normas jurídicas." Más adelante continua, "Este cuerpo normativo debe tener como objetivo primero conciliar la efectividad de los valores constitucionales de justicia tributaria, y por lo tanto la eficacia en la actuación de la inspección en los Tributos, con las garantías, asimismo, constitucionales de los ciudadanos y la necesidad de un actuar de la Administración Pública que perturbe en la menor medida posible la vida de los administrados y les suponga un servicio adecuado a un moderno Estado de Derecho."
Por fin, transcribimos un trecho de Casado Ollero, en análisis del maestro italiano G. Mangione, en cuya líneas, percibimos la relación equilibrada que si debe tener entre interés colectivo y derechos individuales: "Tradicionalmente, siempre que se aludía a la relación tributaria, se consideraba –implícita o explícitamente- que en ella sólo cabía considerar dos partes interesadas: el Fisco y el contribuyente. Lo cierto es que en esta estrecha visión de relación fiscal no se reparó –o, por lo menos, no en manera suficiente- en la existencia de una tercera parte interesada: la colectividad." (35)
Esta línea de raciocinio, nos hace pensar y concluirnos que no necesariamente el interés colectivo esté en primera orden frente a los derechos individuales. Defendemos la equilibrada relación y para si ver concretizada esta premisa, lo que se debe ponderar, es si la satisfacción de tal interés individual, resguardado por la Constitución, es fundada en raciones o interés fraudulentos o criminosos. No si puede, a partir de una sospecha de dinero que esté siendo desviado del Estado por parte de un funcionario público, dejarse de investigar las cuentas bancarias del acusado, en respecto al sigilo bancario. Desde que haya fundadas acusaciones y indicios, los derechos de la colectividad ahí si deben, sin duda, sobreponerse a determinados intereses individuales consagrados en el texto mayor, pero a principio, los intereses colectivos, el que inspira la recaudación, están en un plano de igualdad a los interés individuales. Analizaremos estos aspectos, con más detenimiento, en una extensión posterior del presente trabajo.
c.La potestad de inspección como poder-deber.
El carácter funcional de la potestad inspectora basado en el poder-deber de la Administración Tributaria fue también destacado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/1990, en el fundamento 3. °, configurándose en un mandato que vincula tanto a los poderes públicos cuanto a los ciudadanos. A estos últimos, se impone una situación de sujeción a la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, justificado, como ya hemos matizado, en el interés público, mientras que para la Administración Pública, tal deber constitucional, comporta también exigencias (36), pues, no es una opción que queda a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración en respecto a la actividad inspectora, sino por el contrario, es una exigencia inherente a un sistema tributario justo, tan acentuado por la Constitución Española en el artículo 31.1.
Así se denota en la referida sentencia:
"Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el art. 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes."
Este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasión de declarar que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración Tributaria, ya que de otro modo "se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, pues lo que unos nos paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar"; de ahí la necesidad y la justificación de «una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta» (STC 110/1984, fundamento jurídico 3.º) (RTC 1984\110)". (37)
Las cortas palabras del ilustre jurista, César Albiñana, nos ahorran mayores explicaciones sobre la materia: "La administración tributaria tiene la facultad y el deber de verificar las declaraciones aportadas por los sujetos pasivos." (38)
d. Consideraciones terminológicas.
En toda la ciencia jurídica la precisión del leguaje es de fundamental importancia, no pudiendo dejar de ser en la esfera tributaria, aún por constituir, a nuestro criterio, la rama del derecho que más reserva un confucionismo terminológico, talvez por ser una de las más recientes ramas jurídicas, no consiguiendo todavía solidificar las diversas acepciones adoptadas por la doctrina, o quizá por acoger frecuentemente a los términos de otras ramas, desvirtuándoles su carácter original, en función de particularidades exigidas por el sistema impositivo.
Nuestra intención en este apartado, es justamente afrontar los sentidos de algunos vocablos con cierto grado de indeterminación o incorrectamente utilizados, puesto que, con habitualidad, al analizar el fenómeno inspector, nos deparamos con diferentes connotaciones terminológicas sobre un mismo término. Por ello, pasamos a proceder el examen de las siguientes expresiones utilizadas por la legislación tributaria: «inspección», «comprobación» e «investigación», procurando establecer un lenguaje lo más preciso posible
d. 1El término «inspección».
La doctrina generalmente acepta el término «inspección» en un doble sentido: como actividad y como órgano. El primero se refiere a la tarea de inspeccionar en sentido «objetivo», como procedimiento, mientras la segunda concepción, hace referencia a la llamada legalmente «Inspección de los Tributos» en sentido «subjetivo», es decir, constituyéndose los órganos de la Administración tributaria que tienen impartida tal función. (39)
De la misma forma, aunque sobre acepciones formales distintas, encontramos el pronunciamiento de Arias Velasco (40), quien afirma que la inspección tributaria puede ser contemplada desde un doble punto de vista: «el orgánico», como conjunto de unidades administrativas; y «el funcional», como la actividad tendente a la comprobación de los hechos imponibles.
El propio Reglamento de Inspección en el primero párrafo, primer inciso, II, de la Exposición de Motivos, admite dicha distinción, expresándose del siguiente modo:
"La inspección de los tributos puede ser entendida desde una doble perspectiva, como actividad encuadrada en la gestión tributaria y como conjunto de Órganos de la Administración de la Hacienda Pública que desarrollan tal actividad como consecuencia de las funciones que tienen encomendadas. El Reglamento concibe la inspección fundamentalmente desde una perspectiva orgánica, pero sin olvidar esa dualidad conceptual y tratando precisamente de establecer el procedimiento a observar por la Inspección de los Tributos al desarrollar las funciones típicas de inspección tributaria que tiene atribuidas."
A partir de esta doble perspectiva: "orgánica" y "funcional", destacamos en esta última, un aspecto estricto y otro amplio, conforme si puede desprender del artículo primero del mismo diploma legal de Inspección:
"Constituyen la Inspección de los Tributos los Órganos de la Administración de la Hacienda Pública que tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública (aspecto estricto del término Inspección), procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente.
La Inspección de los Tributos podrá tener atribuidas otras funciones de gestión tributaria (aspecto amplio del término Inspección). Asimismo, los Órganos con funciones en materia de gestión tributaria podrán efectuar la comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas."
Del análisis del mencionado artículo, desprendemos que la actividad de inspección constituye no sólo la comprobación, auque sea esta la actividad predominante, pero, sino también, las de liquidación, sanción, resolución, obtención de información de terceros, valoración, informe, asesoramiento y de colaboración.
En resumen, la palabra "inspección" de acuerdo con lo expuesto, puede tener los siguientes significados: 1.ª El Órgano Inspector; 2.ª La actividad de inspección en el sentido estricto de "comprobación"; y 3.ª La actividad de inspección en sentido amplio como el conjunto heterogéneo de todas las funciones que asume el órgano de inspección, denominadas de actuaciones inspectoras, entre las cuales si incluye la comprobación.
d.2El término "comprobación e investigación".
La expresión "comprobación" casi siempre viene acompañada del término "investigación" conforme se puede verificar en la Ley General Tributaria en los artículos 109 a 113, así como en el Reglamento General de Inspección inseridas en los artículos 9, a); 10 y 11; 20, 21 y 23; 36 y 39; 49 a 58; 62 y 63; 70 a 73; y 75, entre otros. De la apreciación de estos artículos, si puede desprender que la expresión "comprobación e investigación" consiste, básicamente, en las típicas y fundamentales funciones de la Inspección de los Tributos (41). ¿Pero cual la diferencia entre los términos comprobación e investigación?
El artículo 109 de la LGT, nos deja claro, en su párrafo primero, que la Administración tributaria tiene consignadas como sus potestades, la función de comprobar e investigar los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.
Sin embargo, la distinción fundamental, de los términos ora presentados, reside en los párrafos siguientes:
"2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley. (cursiva nuestras)
3. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo. (cursivas nuestras)
El legislador, en este momento, distingue "comprobación" de "investigación" al tomar como parámetro la declaración hecha por el contribuyente, ya que se comprueba cuando se declara; y se investiga cuando no se declara o cuando se declara parcialmente. Tal pretensión legislativa de se diferenciar conceptualmente tales términos, no se consolidó tanto en la doctrina como se sucedió en los textos legales. Incluso, el propio Reglamento de Inspección Tributaria en su Exposición de Motivos, no buscó establecer una distinción radical entre la comprobación y la investigación, apareciendo ".. .como dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar en definitiva la corrección de la situación tributaria de un sujeto pasivo u obligado tributario." (42)
La mayoritaria doctrina (43), en efecto, prefieren mezclar los términos "comprobación" e "investigación", ya que de un punto de vista esencialmente práctico no si sabe en muchas ocasiones dónde termina una y comienza otra. Según las palabras de López Martínez, en un "plano teórico, es fácil establecer la distinción entre la comprobación y la investigación, se investiga la existencia de hechos imponibles no declarados total o parcialmente, y se comprueba la exactitud y la veracidad de lo declarado; sin embargo, en el ejercicio de dichas funciones a través de las respectivas actuaciones inspectoras, se produce la difuminación de la citada distinción.. ." (44)
d.3 Nuestra posición.
Resulta importante advertir cual la expresión que utilizaremos en el transcurso del trabajo. La palabra "Inspección", a nuestro criterio, constituye el "genus", que comporta las especies: "comprobación" e "investigación", conllevándonos a aceptar la consideración hecha por la Ley Codificadora, en la cual se percibe la distinción entre los términos "comprobación" e "investigación", desde un plano teórico. Aunque, en diversas ocasiones, respetemos las transcripciones de los distintos autores que mezclan dichos términos en uno sólo: "la comprobación", pues así como ellos, admitimos que en un plano estrictamente practico, tal distinción es puro capricho jurídico. No obstante, preferimos adoptar la distinción evidenciada en el plano teórico para evitar cualquiera confucionismo.