SIGLAS UTILIZADAS.
C.E.-Constitución.
Ed. -Editorial.
ed.-Edición.
I.E.F-Instituto de Estudios Fiscales.
F.J.-Fundamento Jurídico.
L.D.G.C.-Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
L.E.C.-Ley de Enjuiciamiento Civil.
L.G.T.-Ley General Tributaria.
L.P.A.-Ley de Procedimiento Administrativo.
L.R.J.A.P.P.A.C -Ley de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
Pág. -Página.
R.G.I-Reglamento General de Inspección y/o Reglamento
General de la Inspección Tributaria.
S.T.S.J- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia.
ss.-siguientes.
T.C.- Tribunal Constitucional.
T.S.-Tribunal Supremo.
T.S.J-.Tribunal Superior de Justicia.
Vol. -Volumen.
VVAA.-Varios autores
ÍNDICE: Introducción; 1. Potestad Administrativa. Interés Público como fundamento y límite; 2.El procedimiento como manifestación concreta de la Potestad Administrativa; 3.La Potestad Administrativa Tributaria de Inspección, a)Fundamento Constitucional: fines y límites, b)La posición del Interés Colectivo frente a los derechos fundamentales, c)La Potestad de Inspección como poder-deber, d)Consideraciones terminológicas, d.1 El término "Inspección", d.2 Los términos "Comprobación" e "Investigación", d.3 Nuestra posición; 4.Un deslinde en torno a la fase de Gestión Tributaria; 5.La Inspección Tributaria: distinción temporal entre las fases de comprobación e investigación; 6.Ámbito y alcance de la comprobación e investigación. Un breve análisis del artículo 109 de la Ley General Tributaria; 7.Los principios que definen la potestad atribuida a la inspección de los tributos, a.Desde la perspectiva Constitucional, a.1 Justicia Tributaria, a.2 Seguridad Jurídica, a.3 Legalidad, b.Desde la perspectiva Administrativa, b.1 La Proporcionalidad como criterio graduador de la actividad inspectora, b.2 Inquisitivo (Oficialidad), b.3 Contradictorio, b.4 Celeridad y Eficacia; Bibliografía
INTRODUCCIÓN.
Sabemos que pagar impuestos no es agradable para nadie. Cuantas veces ya nos preguntamos porque pagamos impuestos si la calle está toda agujereada; si el transporte colectivo cuando llega, es demasiado tarde; si el índice de criminalidad sólo hace subir con el pasar de los años; si los políticos están cada vez más corrompiendo la Administración Pública; si no hay escuelas públicas para los niños; si no hay empleo; si la hambre en el mundo aumenta asustadoramente, en fin, dejemos de nos preguntar porque innumeras serán los cuestionamientos que nos vamos a hacer. Pero una cosa es cierta, la educación fiscal o el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria nunca ha sido una constante en la sociedad, sencillamente, por los supuestos arriba planteados. Abrimos un paréntesis para alertar que desde una perspectiva Europea, talvez las preguntas no sean las mismas, o quizás, ni siquiera existan tantas así, pero sin duda, estas son apenas algunas pocas que nosotros, del relegado "sub-mundo", estamos acostumbrados a hacer.
Sobre una óptica puramente laica, sin grandes pretensiones sociológicas, y aún desproveído de profundas investigaciones, queremos, a partir de ahora, hacer algunas someras ponderaciones personales sobre las posibles causas de la inexistencia de una conciencia fiscal seria por parte de la sociedad. (1)
En primero lugar quería destacar el rápido crecimiento fiscal, la llamada "presión fiscal", que es un dato de todos conocido. La ganancia de se recaudar tomó cuenta de los Estados, desde los tiempos más remotos, hasta la actualidad. Si fuéramos pensar y volvernos algunos cuantos años, vamos percibir que los momentos históricos del Estado Absoluto, del Estado Moderno, del Estado Contemporáneo Liberal, incluso en el que hoy vivemos, el Estado del bien estar social ("Welfare State"), se encuentra trazos de una indiscriminada recaudación tributaria. El fundamento principal para se recaudar eran los crecientes costes públicos y para eso, hay que aumentar los impuestos o establecer parámetros, que indiscriminadamente, aumenten los presupuestos del Estado.
En segundo lugar, destacamos la ausencia de una inspección tributaria seria, cuyas personas que realmente tienen capacidad de pagar, que paguen, y aquellas otras, desproveídas de potencial capacidad contributiva paguen lo que verdaderamente le caben. En se tratando de normas que declaren y busquen la justicia tributaria y la concretización de los derechos de los ciudadanos, incluso de los contribuyentes, ya estamos llenos (Constitución Española, Ley General Tributaria, Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Reglamento General de Inspección, etc.) (2). Lo que se desea en verdad, es vivenciar la practica efectiva de dicha justicia. Para ello, debemos contar con una política seria y eficaz de inspección tributaria por parte de los órganos Públicos.
Auque aparentemente no parezca, la inspección tributaria es uno de los principales instrumentos de una política tributaria más justa, inspirada en el principio de capacidad contributiva. Y para la concretización de tal justicia, el legislador constitucional, en el artículo 31.1 manifiesta tal pretensión, que en particular, conforme veremos, inspira y fundamenta un modelo de inspección ecuánime. El texto de la Constitución señala: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio". Ahí donde reside el interés mayor de nuestra investigación, pues urgiese la matización y conciencia de un procedimiento inspector más justo.
Por fin, queremos destacar la falta de creencia en un sistema sancionador serio, en que obligue los contribuyentes a cumplieren con sus deberes. Talvez esta sea la principal cuestión cuando tratemos de países más pobres y más corruptos, donde la fraude es sinónimo de impunidad.
De estos tres supuestos, es lo segundo de ellos que centraremos nuestro estudio de investigación: La Inspección Tributaria. Un procedimiento "auxiliar" en la sistemática de aplicación impositiva, que aliado a los actos de liquidación, recaudación, etc. coadyuvan con la finalidad del ordenamiento tributario, cual sea, la recaudación para suplir los costes públicos, fomentando la educación, la salud, la habitación, etc. Sin embargo, ratificamos que tal recaudación debe ser inspirada en la Constitución, en especial, en el artículo 31.1, donde el legislador constituyente tubo la preocupación de revelar el interés por la justicia, cuya ganancia y la indiscriminalidad recaudatoria ceda lugar a una tributación digna y justa.
Debemos subrayar desde luego que el alcance de un sistema impositivo más justo, no sólo podemos detenernos en la fase de establecimiento del tributo, sino también, en el momento de su aplicación, donde destacamos la inspección tributaria como de fundamental importancia, pues de ella, si hace posible la verdad de los hechos a ser considerados en la exacción impositiva. El maestro Casado Ollero destaca la relevancia del fenómeno aplicativo del tributo como de fundamental importancia para la justicia de un tipo impositivo, según podemos desprender de las siguientes palabras: "No basta, pues, detenerse en la fase del «establecimiento» del tributo para averiguar la justicia del sistema impositivo, sino que es preciso atender decididamente al momento de su «aplicación». En último término, se diría que los criterios de justicia en la imposición deben de ponderarse también en función de los resultados que se obtienen y conforme a las consecuencias que se originan con la aplicación del tributo o del conjunto del sistema fiscal." (3)
Nuestra sistemática de trabajo será la siguiente. En los primeros apartados, intentaremos trazar el sustrato Constitucional que fundamenta la actividad inspectora de la Administración Pública, comenzando desde el propósito de si establecer los fundamentos de la Potestad Administrativa, pasando por la Potestad Administrativa Tributaria, hacía la Potestad Administrativa Tributaria de Inspección. Con este detenimiento, pasaremos a delinear los fundamentos Constitucionales que inspiran la inspección tributaria, contornando sus fines y límites. Inevitablemente, trillaremos un curto camino en torno a la gestión tributaria, la cual nos dará un suporte práctico tanto de la ubicación del fenómeno inspector, así como en cuestiones de ordenen terminológica, que tanto confunde los interpretes y aplicadores de la Ley tributaria. Por fin, discurriremos sobre los principios que ceñí la actividad inspectora, preceptos que atañen desde una perspectiva constitucional hacía los que consustancian los procedimientos administrativos en general.
1.Potestad Administrativa: Interés Público como fundamento y límite.
La noción de potestad administrativa está intrínsecamente involucrada en el ámbito de las actividades aplicativas del tributo, en particular, a la actuación inspectora de la Administración Tributaria. Por ello, creemos interesante, como paso previo, resaltar un breve planteamiento sobre el tema, desde una perspectiva más genérica de la potestad administrativa, hacía llegar, en los próximos apartados, a una delimitación específica de la potestad inspectora por parte de la Administración Tributaria. Sin embargo, del resultado de esta sucinta lección, podremos empezar a dibujar conclusiones relevantes referentes al aspecto material de la posición jurídica de la Administración Tributaria frente a los Contribuyentes, asimismo, constituyéndose en una buena medida para la posterior justificación en torno a los fundamentos y aspectos que envuelven las funciones tributarias de inspección.
Buscamos un concepto de potestad administrativa en la doctrina autorizada del Derecho Público, específicamente, en el campo del Derecho Administrativo, y encontramos en García de Enterría y T.R Fernández un grande apoyo científico, cuyas consideraciones debemos subrayar a la presente investigación. Para ellos, la potestad administrativa consiste en una "figura jurídica subjetiva creada normalmente por la Ley en su relación con la Administración" (4). En continuación, los mismos autores resaltan que de la atribución legal de una potestad, derivan otras potestades singulares, que juntas, conllevan la noción de Poder Público, que en un Estado de Derecho, está reglado por circunstancias límites, las cuales delimitan el actuar de la Administración frente a los "sometidos" (5). No nos resta duda de que tales "circunstancias límites" son los intereses generales, o también llamado, interés público, según evidenciamos en la doctrina.
Por lo tanto, definir un concepto de potestad administrativa implica expresar la vinculación de la acción administrativa al ordenamiento jurídico y a la consiguiente satisfacción del interés público. (6) Este último fundamento condiciona y limita la actuación administrativa, en cualquiera ámbito de incidencia de que hablemos (una expropiación, una inspección, una sanción, etc.), conllevando el interés general como un deber a ser seguido por el ente administrativo. Así se puede desprender del artículo 103.1 de la Constitución Española "La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación con sometimiento pleno a la ley y al Derecho." (7) (cursiva nuestra).
Esta imprescindible (8) vinculación entre la actuación administrativa y el interés general no sólo denotase en el enunciado trascrito del párrafo anterior, pues conforme se infiere, directa y frecuentemente, diversos artículos constitucionales fomentan tal asertiva, entre los cuales, podemos destacar a título ilustrativo, algunos de estos preceptos: a) el reconocimiento del derecho de fundación «para fines de interés general, con arreglo a la Ley» (artículo 34.1); b) garantía y defensa por los poderes públicos del ejercicio de la libertad de empresa y de la defensa de la productividad «de acuerdo con las exigencias de la economía general y de la investigación científica y, en su caso, de la planificación» (artículo 38); c) promoción por los poderes públicos de la ciencia y de la investigación científica y técnica «en beneficio del interés general»; (artículo 44.2); d) promoción de las condiciones necesarias y establecimiento de las normas pertinentes por los poderes públicos para la efectividad del derecho a una vivienda digna y adecuada «regulando la utilización del suelo de acuerdo con el interés general para impedir la especulación» (artículo 47, párrafo 1.º). (9)
Toda esta construcción normativa, es fruto del labor literario-jurídico, que hace años, viene destacando su preocupación en sistematizar científicamente la vinculación del acto de proceder de la Administración al interés general o colectivo como fundamento y límite de la potestad (10). Por ello, el ejercicio de estrenar nuevas aclaraciones tornase una tarea casi imposible y pretenciosa, pareciéndonos satisfactorio, inserirnos en la doctrina evitando la originalidad, puesto que, con las siguientes aportaciones que añadiremos, indudablemente, restará cumplido nuestro objetivo en este apartado.
Ramón Parada define: "El interés público sirve de justificación a toda la actividad administrativa. Interés público es un interés común, que, aunque no beneficie a la totalidad de la comunidad, sí favorece al menos a una fracción importante de sus miembros." (11).
Trillando en el mismo camino, Luis Coscullueva Montaner señala: "Los intereses públicos se reflejan en un deber general para los Poderes Públicos de prestar actividades concretas de las que resulten beneficiarios los ciudadanos, posibilitando así la efectiva realización de la solidariedad social" (12) (...), "La potestad fue definida por Santi Romano como el poder jurídico para imponer decisiones a otros para el cumplimiento de un fin. La potestad entraña, así, un poder otorgado por el ordenamiento jurídico de alcance limitado o medio para una finalidad predeterminada por la propia norma que la atribuye, y susceptible de control por los Tribunales. La potestad no supone, en ningún caso, un poder de acción libre, según la voluntad de quien lo ejerce, sino un poder limitado y controlable. Dentro de las potestades, las de la Administración Pública son potestades-función, que se caracterizan por ejercerse en interés «de otro», esto es, no de quien la ejerce, sino del interés público o general." (13)
De la Cuétera ha sido uno de los que más demostró interés en abordar el tema, bajo los siguientes términos, describe la potestad como "un poder que se ejerce en interés de terceros. Esta característica la identifica como «potestad-función» (Santi Romano), que son las correspondientes al Derecho Público y las que aquí nos interesan. La Administración recibe sus potestades para ejercerlas no en su propio provecho, sino en el de la colectividad, a favor de lo que genéricamente denominamos «interés público» (14) (...) sintetizando lo expuesto, podemos establecer que las potestades constituyen un poder, concedido por el ordenamiento en interés de terceros, y que implica una situación de sujeción de otros sujetos." (15)
Se percibe en la doctrina, que al se intentar establecer consideraciones sobre la potestad, no hay como huirse de las matizaciones realizadas sobre el interés general, ya tan consagrado, en su momento, por Santi Romano, quien ha construido tempranamente, toda una teoría, ya clásica en nuestros días, en torno al concepto de potestades, sin con todo, limitarse estrictamente al campo del Derecho Público (16). Para el mencionado autor, al contrastar potestad «versus» derecho subjetivo, la gran diferencia que marca sobremanera las notas distintivas viene impuesta por el modo de ejercicio, mientras las potestades públicas actúan o satisfacen en la mayoría de las ocasiones los intereses ajenos, conocidas como potestades funcionales, en cambio, el derecho sujetivo procuran la tutela de intereses propios. (17)
En definitiva, de la potestad administrativa podemos extraer una doble consideración: una estricta, en la cual, la Ley confiere a determinado ente público administrativo un poder de actuación, confiriendo legitimidad a sus actos y procedimientos decurrentes de dicha actuación frente a los ciudadanos, dotándolos de legalidad, fundamentándolos al interés general como un límite a la arbitrariedad y al abuso de poder; y un segundo aspecto más general y amplio, en cuanto la potestad administrativa del Estado se confunde con el propio interés general, constituyéndose un soporte a la composición específica de la arquitectura del orden constitucional.
2.El procedimiento como manifestación concreta de la Potestad Administrativa;
Dando un paso más adelante en busca del análisis de la actividad administrativa inspectora, y valiéndonos de las aclaraciones llevadas a cabo en el apartado anterior, la doctrina viene señalando unánimemente que el ejercicio de las potestades o funciones administrativas se concretan en los correspondientes procedimientos (18). Por ello, en el decir de Fernández López, "el procedimiento es el cauce formal de manifestación de la potestad administrativa, es decir, que cada función o potestad exige y determina la creación de un procedimiento para su puesta en marcha." (19)
Siguiendo los pasos del mencionado autor "(...) la potestad administrativa una vez reconocida u otorgada por la ley a un determinado ente público todavía no es operativa, pues se mantiene al nivel de posibilidad de actuación lícita. Sin embargo, es justamente después de tal acreditación de la potestad y de la limitación competencial de órgano administrativo, con la debida fijación de los cauces formales para su desarrollo que se pone la administración en condiciones de actuar, esperando sólo el factor desencadenante, cual sea, la realización de hechos jurídicos o de actos del particular, para entonces, desarrollar el procedimiento tributario." (20)
Pérez de Ayala y E. González García abordan el tema de forma similar, destacando su punto de vista en los siguientes términos: "adoptamos un esquema en el que, partiendo de la duplicidad de acciones del Estado como legislador y como ejecutor de normas previamente establecidas, se da entrada, de una parte, a la potestad o poder tributario del Estado en cuanto creador de normas tributarias. De otra, al poder o potestad del Estado de aplicar dichas normas, es decir, se trata de una potestad administrativa de carácter instrumental a través de cuyo ejercicio (procedimiento) se determina si existe y qué dimensiones tiene el presupuesto de hecho del tributo, si el sujeto ha cumplido correctamente, si junto a él se colocan otros sujetos obligados, etc." (21) (Cursivas nuestras)
En las páginas anteriores, no hemos pretendido sino sintetizar algunos aspectos de la teoría general de las potestades administrativas, cuyo soporte doctrinal nos ofrece una base suficientemente sólida para intentar el traslado hacía la esfera administrativa tributaria. De momento, hemos dejado claro que las potestades administrativas están puestas a la consecución del interés general o colectivo, y para si hacer valer efectiva y concreta, llevan a cabo el apoyo de institutos de índole instrumental o medial, o sea, el procedimiento.
Por consiguiente, conocido el papel de la potestad administrativa y su medio de actuación, al traspasarnos al campo tributario, en particular al procedimiento de inspección, adherimos a las consideraciones hechas por Sáinz de Bujanda, quien advierte que dichas potestades administrativas pueden cumplir en la esfera tributaria, al menos, dos funciones capitales, una primera en que consiste en "comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes que pesan no sólo sobre los sujetos pasivos de los tributos, sino también sobre aquellos otros sujetos que, aun estando fuera de la relación jurídica tributaria –terceros-, deben observar un comportamiento de auxilio o colaboración con la Administración financiera en su tarea de aplicación de la ley tributaria" y una segunda, en "pretender por vía ejecutiva, si fuere necesario, el cumplimiento de sus obligaciones por los sujetos pasivos de la imposición." (22). (Cursivas nuestras) De la primera, como se puede denotar, se desplegaría una labor esencialmente inspectora, mientras de la segunda, entendida en un sentido amplio, operaría por medio de la liquidación y de la cobranza. (23) Precisamente, es la primera de estas funciones que nos proponemos a investigar, o sea, la inspección tributaria.
