O ISS e as agências de propaganda

SE AS ATIVIDADES DE PESQUISA E DE CLIPAGEM NÃO FOREM CONSIDERADAS COMO SERVIÇOS DE PROPAGANDA E DE PUBLICIDADE, NÃO PODEM SER TAXADAS PELO ISS PORQUE NÃO CONSTAM EXPRESSAMENTE DA LISTA ANEXA AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO DA CIDADE DO RECIFE

Admitindo-se, novamente apenas para argumentar, que a decisão confrontada esteja correta, quando diz que. .."atividades meramente instrumentais com serviços de pesquisa de mercado, de clipagem, assim como os de verificação da divulgação do material publicitário não são ontologicamente serviços de propaganda ou publicidade" faz-se mister concluir, também, em sucessivo, que tais atividades não podem sofrer tributação pelo ISS, já que não estão expressamente relacionadas na Lista Anexa ao Código Tributário do Município.

De fato: se a decisão é tão enfática ao excluir aquelas atividades do conceito de serviços de propaganda e de publicidade, e se apenas estes é que se encontram indicados na Lista de Serviços, a conclusão é inexorável: tratam-se (as atividades de pesquisa e de clipagem) de serviços não tributáveis pelo ISS. Isto porque, já se encontra devidamente pacificado o entendimento de que a Lista de Serviços agora, mais recentemente editada juntamente com a Lei Complementar nr. 116/03, também publicada juntamente com o Código Tributário da Cidade do Recife, Lei nr. 15.563/91, com as alterações impostas pela Lei nr. 1304/04, é taxativa, e não meramente exemplificativa.

Portanto, e também sob esse argumento, as empresas que integram o corpo associativo do Impetrante não estão sujeitas a pagar o ISS sobre os valores relativos às atividades de pesquisa e de clipagem, visto que tais serviços não se encontram previstos na Lista Anexa constante da Lei Complementar nr. 116/03, nem tampouco na Lista Anexa ao Código Tributário do Município do Recife.

Não se pode deixar de registrar que, se essa tese vier a ser aceita, a decisão acarretará significativa perda de receita para a Edilidade, na medida em que não só as Agências de Propaganda não estarão sujeitas ao recolhimento do ISS sobre aquelas atividades, mas também deixarão de pagar o tributo as terceiras empresas que, efetivamente, prestaram o respectivo serviço e que, conforme se verifica pela argumentação precedente, são obrigadas (e vêm satisfazendo regularmente essa obrigação, ao que consta) a pagar o ISS sobre o valor que cobram dos Clientes através das Agências.

NA BASE DE CÁLCULO DO ISS SOMENTE PODEM SER INCLUÍDOS OS VALORES QUE SE TRADUZAM EM RECEITAS QUE CORRESPONDAM A SERVIÇOS EFETIVAMENTE PRESTADOS PELO CONTRIBUINTE.

DEVEM, PORTANTO, SER EXCLUÍDOS OS VALORES QUE REPRESENTAM MERAS ENTRADAS DE CAIXA, COMO TAIS AQUELAS REPASSADAS PARA TERCEIROS.

Sucessivamente, pretende-se demonstrar que, mesmo se fosse possível – o que mais uma vez se admite apenas como técnica de argumentação - considerar que as atividades de pesquisa e de clipagem não podem ser enquadradas no conceito de "produção externa", ainda assim, sob outra fundamentação, os valores referentes a essas atividades - quando forem pagos e recebidos através das Agências de Propaganda e Publicidade – deverão ser excluídos da base de cálculo para fins de pagamento do ISS.

A Constituição Federal autoriza os Municípios e o Distrito Federal a instituírem (artigo 156, III) imposto "sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar."

Na doutrina, entende-se que "o fato gerador do ISS é a prestação, a terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial) prevista em lei complementar, com conteúdo econômico, em caráter negocial." (Guilherme Cezaroti, "O ISS NA LEI COMPLEMENTAR nr. 116/2003" p. 54).

Para os fins deste trabalho, interessa destacar que a hipótese de incidência do ISS pressupõe que, efetivamente, tenha havido a prestação de um serviço constante do "numerus clausus" elencado na Lei Complementar. Ou seja: o que importa é que, para nascer a obrigação de pagar o ISS, é condição sine qua non que o contribuinte tenha efetivamente prestado um determinado serviço, tido como tributável.

Cabe esclarecer, prima facie, que, na hipótese em discussão, não se abordará, por irrelevante sob esta nova ótica de apreciação, a questão do conceito de "serviço de produção externa", e se as atividades de pesquisa e de clipagem são serviços típicos de propaganda ou se são apenas serviços complementares. O que agora merece ser destacado é a plena conscientização a respeito das características específicas do fato gerador do ISS e, por via de conseqüência, a correta apuração do quantum debeatur, ou seja, qual o valor do imposto que o contribuinte deve pagar em relação ao serviço que tenha efetivamente prestado.

Nessa linha, cabe dizer, de pronto, que uma interpretação restritiva e meramente literal de uma regra (dita "excepcional") inscrita na legislação municipal, não pode se contrapor aos princípios basilares que norteiam, a partir da Constituição, a materialização da hipótese de incidência do ISS.

Aquela visão estreita e meramente literal é fruto da percepção de que o Direito é, apenas, o que está expresso no comando de norma integrante de um texto legal.

Na lição de PAULO DE BARROS CARVALHO, citado por Edmar Oliveira Andrade Filho, em trabalho denominado "Algumas Questões Polêmicas Sobre a Lei Complementar nr. 116/03), publicado no site TRIBUTÁRIO.NET, "a norma jurídica é uma estrutura categorial, construída epistemologicamente, pelo intérprete, a partir das significações que a leitura dos documentos do direito positivo desperta em seu espírito", daí porque: "quase sempre, não coincidem com os sentidos imediatos dos enunciados em que o legislador distribui a matéria no corpo físico da lei". (em "DIREITO TRIBUTÁRIO: FUNDAMENTOS JURÍDICOS DA INCIDÊNCIA, 2ª ed. Saraiva, 1999, p. 61).

Seguindo essa diretriz, há que se ter uma visão completa a respeito da Hipótese de Incidência do ISS, e da sua expressão material: precisamente sua base de cálculo.

A BASE DE CÁLCULO DO ISS

Embora não adote o sistema de créditos e débitos para apuração do valor a ser recolhido, o ISS pode ser considerado como um imposto não-cumulativo, ainda que possa acarretar, em alguns casos, uma múltipla incidência econômica, como entendem certos doutrinadores.

Tendo a base imponível como sendo a dimensão do aspecto material da hipótese de incidência (em que os demais aspectos são o espacial, o temporal, o pessoal e o quantitativo), pode-se adotar o conceito oferecido por AIRES F. BARRETO – um dos maiores especialistas em Direito Tributário Municipal – para quem "serviço tributável é o desempenho de atividade economicamente apreciável, produtiva de utilidade para outrem, porém sem subordinação, sob regime de direito privado, com fito de remuneração." (em "ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI", Ed. Dialética, 1ª ed. 2003, p. 240).

Considera-se, portanto, que o pressuposto material da hipótese de incidência do ISS é a prestação de um serviço.

No caso sub examinem, o que se constata é que as Agências de Propaganda e de Publicidade não prestam os serviços de pesquisa e de clipagem – para ficar nos dois casos referidos na consulta. Quem efetivamente presta esses serviços são, justamente, as empresas contratadas através das Agências, com essa finalidade específica.

Ora, se as Agências – de modo indiscutível – não prestam esses serviços, deixa de existir justamente aquele pressuposto material da hipótese de incidência do ISS: a prestação de um serviço.

A conclusão, então, somente pode ser uma: o ISS não pode ser cobrado em relação aos serviços que não foram prestados pelas Agências de Publicidade e de Propaganda.

FALTA DE BASE IMPONÍVEL

Além dessa impossibilidade jurídica – a falta de prestação do serviço -, temos, no caso em apreciação, que também não existiria a base imponível, justamente o preço do serviço, que equivale ao montante expresso em moeda nacional correspondente ao valor do serviço efetivamente prestado.

Como já demonstrado à saciedade, as Agências, quando existem serviços prestados por terceiros, atuam, por conta e ordem dos clientes, como simples intermediárias no recebimento e transferência dos valores para os terceiros, estes, sim, os efetivos prestadores dos respectivos serviços.

As Agências, como provado pelo que se contém nas Notas Fiscais que emitem, apenas recebem os valores dos clientes e os repassam imediatamente para as terceiras empresas que prestaram os respectivos serviços.

Por força da adoção desse mecanismo de recebimento, claro está que esses valores não podem, legalmente, ser tidos como receita tributável pelo ISS.

Considera-se preço, para fins do ISS, como sendo a receita bruta auferida pelo prestador como contraprestação pela atividade executada, configurando uma obrigação de fazer, consubstanciada num serviço tributável pelo Município, sem quaisquer deduções.

A regra geral é de que, como "receita bruta", o preço do serviço não comportaria quaisquer deduções, salvo nos casos expressamente previstos, como, por exemplo, em relação às obras de construção civil.

Nesse ponto, torna-se imperioso esclarecer qual o conceito de receita bruta, que não pode ser apreciado de forma dissociada em relação à efetiva prestação de serviços. Importa considerar, então, que nem todo "ingresso" de recursos numa empresa pode ser, jurídica e contabilmente, tido como "receita" para fins de tributação.

Quando nos deparamos com o recebimento de valores por parte de uma Agência de Publicidade e Propaganda, há que se examinar as seguintes hipóteses:

a)se esses valores se referem a uma efetiva prestação de serviços ou se correspondem a valores pertencentes a terceiros, e que a eles devam ser repassados;

b)se é receita ou mero reembolso de despesas;

c)se o valor auferido ingressou efetivamente no patrimônio da Agência.

Somente se ficar demonstrado que uma Agência, havendo efetivamente prestado um serviço, recebeu o valor correspondente do Cliente – sem a obrigação de repassá-lo para uma terceira empresa – é que restará legalmente caracterizada a concretização do aspecto material da hipótese de incidência, com aquele ingresso financeiro sendo tido como receita, e, portanto, como preço decorrente da prestação do serviço, acarretando a incidência do ISS. Não pode haver dúvidas de que aquele recurso ingressou efetivamente no patrimônio da empresa.

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Quando analisamos os valores que transitam pelo caixa das empresas, temos (a) os que configuram receitas, e (b) os que se caracterizam como meros ingressos

Consideram-se gênero os INGRESSOS ou ENTRADAS, tidos como os recursos que envolvem tanto as receitas como as somas pertencentes a terceiros.

Receitas seriam uma espécie de Ingressos ou Entradas, tidas com as que modificam o patrimônio da empresa, incrementando-o.

Nessa linha, conceitua-se receita como sendo a entrada que, sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, se integra ao patrimônio da empresa, acrescendo-o.

Assim: nem toda entrada ou ingresso de recursos configura uma receita. É o caso dos repasses, reembolsos e recebimentos para transferência a terceiros.

Postos esses conceitos, temos que a BASE DE CÁLCULO do ISS deve refletir, como expressão material da hipótese de incidência, o preço recebido (RECEITA BRUTA) pelo prestador, como a contraprestação relativa ao serviço efetivamente prestado, devendo integrar o patrimônio do contribuinte.

Todos os demais valores, que não representem essa contraprestação, e que se traduzam em reembolsos, transferências ou repasses a terceiros, não integram o patrimônio do recebedor – que os contabiliza a crédito dos terceiros – não integrando, portanto, a base de cálculo do ISS.

Comentando com rara acuidade esse aspecto da base imponível do ISS, depois de se reportar aos conceitos emanados do Conselho Federal de Contabilidade, JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO acentua:

E, reportando-se ao Autor do texto acima citado, Ricardo Mariz de Oliveira, autor do trabalho "Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (para Efeito da Cofins e da Contribuição ao PIS)", publicado no Relatório IOB de Jurisprudência nr. 1, de janeiro de 2001, os. 1/41), destaca:

Ressalte-se que não invalida esse entendimento o mero fato de a legislação municipal conceituar preço do serviço, para fins da incidência do ISS, como a "receita bruta a ele correspondente." O preço será sempre receita, e o fato desta ser bruta não significa que como receita sejam considerados todos os ingressos e entradas, inclusive as que devam ser repassadas ou transferidas a terceiros.

Somente compõe a base de cálculo do ISS a entrada que, tida como receita bruta, sem deduções, provenha dos serviços efetivamente prestados. Outras entradas, que não as decorrentes dos serviços prestados, embora ingressando na empresa, não devem ser incluídos na base de cálculo do ISS.

Nessa mesma linha é o ensinamento de AIRES F. BARRETO:

Aquele ilustre tributarista é incisivo na análise do tema:

Sua conclusão é tão clara que elimina qualquer dúvida que se possa ter quanto à exclusão da base de cálculo do ISS daqueles ingressos que têm de ser repassados para terceiros:

À vista desses ensinamentos, a conclusão somente pode ser uma: a base de cálculo do ISS é a remuneração percebida como contraprestação por um serviço efetivamente prestado, entendendo-se, como no caso em apreciação, em que o contribuinte recebe valores de diversas origens, como remuneração a diferença entre o volume total que ingressou em seu caixa e a quantia que, por não lhe pertencer, deve repassar a terceiros.

Ao contabilizar esses valores, no caso de se tratar de uma quantia que deva, posteriormente, ser transferida para um terceiro, a Agência promove um lançamento em seu Passivo figurando o terceiro como credor; já quando se trata de receita própria relativa aos seus honorários, o lançamento acarreta uma disponibilidade financeira (em caixa ou banco) em seu Ativo.

Precisamente dentro dessa linha, ainda que enfocando o tema sob o ângulo dos "descontos" que podem ser efetuados quando da apuração da base de cálculo do ISS, é o trabalho de autoria de WILIAM WAGNER SILVA SARANDY, contador especialista em Direito Tributário, denominado "A NÃO INCLUSÃO DO ‘REEMBOLSO DE DESPESAS’ NA BASE DE CÁLCULO DO ISS – ASPECTOS JURÍDICOS E CONTÁBEIS", publicado na Revista nr. 101, de maio de 2004 do site da FENACON.

Por sua inteira pertinência à questão aqui versada, e pela forma didática como foi apresentado, pede-se vênia para transcrever alguns trechos do referido trabalho:

E sua conclusão é precisamente dentro da linha ora defendida:

Essa orientação, de resto, é a que vem sendo acatada pela Jurisprudência. Para ilustrar, merecer ser citadas algumas decisões emanadas do E. STJ, a respeito de casos em que se adotou precisamente o entendimento ora defendido.

O E. Tribunal de Justiça de Pernambuco adota essa mesma linha, conforme se verifica pelo teor da Ementa do Acórdão proferido no julgamento da Apelação Cível nr. 10869-2, sendo Relator o em. Desembargador ED-EK LOPES, realizado em 15-04-97 e publicado em 28.03.98:

Mais recentemente, em caso similar ao aqui exposto, onde se pleiteou a nulidade de Aviso de Cobrança e da inscrição de débito em Dívida Ativa, o em. Juiz ANTENOR CARDOSO SOARES JÚNIOR, da 1ª Vara da Fazenda Pública da Comarca do Recife, por despacho de 07.04.2004, concedeu a liminar requerida, nos seguintes termos:

Nessa mesma linha, JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO:

Acrescente-se, também, que essa "dedução" a ser promovida para fins de apuração do montante a pagar do ISS não necessita, para ser aceita, estar expressamente prevista na Lei, por não se caracterizar, nem como um privilégio, nem como um tratamento tributário diferenciado, e muito menos como uma isenção parcial.

Diversamente, assim, do que entendeu o Fisco, a regra estabelecida no Código Tributário Municipal não se traduz nem numa benesse e nem numa exceção.

Nada disso. O que se tem de entender é que, para que a cobrança do ISS seja legítima, não basta, simploriamente, que uma empresa, por razões de praxe comercial e/ou de conveniência negocial, receba de um cliente uma determinada quantia.

É preciso que haja muito mais do que isso: tem que existir uma efetiva prestação de serviços por aquele que cobra o preço e que, em seguida, esse preço ingresse no seu caixa, sem qualquer espécie de vínculo ou de obrigação contratual para ser repassado a terceiros.

A regra especial (sem ser propriamente "excepcional") para as Agências de Publicidade, estabelecida no artigo 115, § 5º do Código Tributário do Município do Recife se traduz, apenas, numa explicitação do que se contém no contexto amplo da sistemática de incidência e de cobrança do ISS; ou seja, tem a natureza, tão-somente, de uma norma de caráter interpretativo. O que, de resto, se coaduna, em sua origem, com o fato de ter sido estabelecida através de uma simples Portaria do Secretário de Finanças, e não através de dispositivo constante de lei.

Por todas essas razões, verifica-se que o entendimento esposado pela Secretaria de Finanças da Prefeitura do Recife é ilegal e inconstitucional, ofendendo, assim, direito líquido e certo das Agências que integram o Quadro Associativo do Sindicato autor da impetração, qual seja o de que os valores recebidos dos Clientes, para quem trabalham "por conta e ordem", relativamente a serviços prestados por terceiros, de fato e de direito, valores esses que são repassados integralmente a esses terceiros, não poderão ser incluídos na base de cálculo do ISS a ser pago pelas Agências.

Caso contrário, estaremos diante de uma ou de mais de uma das seguintes hipóteses:

1.- de verdadeiro enriquecimento ilícito por parte da Edlidade, na medida em que estaria recebendo duas vezes o mesmo tributo em relação a um único serviço;

2.- de inequívoco confisco, com incidência do artigo 150, IV, da CF;

3.- de violação ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º ), na medida em que o contribuinte, no caso a Agência, estaria sofrendo uma oneração incompatível com suas condições financeiras, tendo em vista que a sua receita efetiva passaria a ser menor do que o montante a pagar dos tributos incidentes sobre os Ingressos que tenha auferido;

Importa ressaltar, também, que, no âmbito da Prefeitura do Município de São Paulo, toda esta questão já se encontra devidamente resolvida, de vez que o Regulamento do ISS, editado através do Decreto nr. 44.540, de 29 de março de 2.004, disciplina expressamente que:

Art. 49. Constitui receita bruta das agências de publicidade:

I - o valor das comissões, inclusive das bonificações a qualquer título, auferidas em razão da divulgação de propaganda;

II - o valor dos honorários, fees, criação, redação e veiculação;

III - o preço da produção em geral.

Parágrafo único. Quando o serviço a que se refere o inciso III for executado por terceiros que emitam notas fiscais, faturas ou recibos em nome do cliente e aos cuidados da agência, o preço do serviço desta será a diferença entre o valor de sua fatura ao cliente e o valor dos documentos do(s) executor(es) à agência.

Para finalizar, e justamente com a plena convicção de que a Justiça haverá de acatar o entendimento ora defendido – no sentido de que não integram a base de cálculo do ISS os valores recebidos para transferência a terceiros que efetivamente prestaram os serviços - merecem ser expressamente referidas as atividades a seguir relacionadas, onde já se encontra sedimentado esse entendimento:

a)Serviços prestados por empresas de locação de mão de obra – empresas de terceirização;

b)Serviços de distribuição de filmes;

c)Serviços prestados por restaurantes, em que são deduzidos os valores referentes às gorjetas;

d)Serviços prestados por empresas de gestão de negócios ou que administram recursos de terceiros;

e)Serviços de despachantes, em que são dedutíveis as despesas relativas a serviços prestados por terceiros;

f)Serviços prestados por Agências de Viagem;

g)Serviços de Construção Civil, em que são dedutíveis os valores referentes a sub-empreitadas tributadas pelo imposto;

h)Serviços prestados por Administradoras de Imóveis, em que são deduzidos os valores referentes aos aluguéis recebidos e posteriormente transferidos para os proprietários dos imóveis;

i)Atividades comissionadas de um modo geral,

Qualquer outra interpretação fiscalista que vá contra toda essa argumentação é, com o devido respeito, despida de sustentação jurídica razoável, e acobertará tentativa de verdadeira extorsão tributária, autêntica vantagem indevida, induvidoso enriquecimento ilícito, efetivo confisco, inequívoco bis in idem e até mesmo injustificável bi-tributação.

Por qualquer uma dessas razões, deve ser afastada e repudiada pela Justiça.

Forte, assim, nesses fundamentos e diante de todos os argumentos acima aduzidos, bem assim do preenchimento dos requisitos autorizadores da concessão do provimento initio litis, foi requerida a concessão de Medida Liminar, inaudita altera parte, a fim de que, até ulterior deliberação:

A - fosse reconhecido o direito de as empresas de propaganda e publicidade que integram o quadro associativo do Sindicato Impetrante não recolherem o ISS sobre os valores recebidos dos Clientes, consignados nas Notas Fiscais, referentes a todos os serviços prestados por terceiros e a este repassados, especialmente os que sejam considerados como de produção externa, inclusive os relativos a pesquisas e clipagem;

B – fosse oficiado à Autoridade Coatora a fim de que esta, por si e/ou por seus subordinados:

b.1. - determinasse aos órgãos de fiscalização da Secretaria de Finanças que suspenda, até ulterior deliberação, todas as fiscalizações e processos fiscais que porventura estejam em andamento contra as empresas, desde que digam respeito a eventuais infrações fundadas no entendimento manifestado na decisão proferida pelo Chefe do Departamento de Instrução e Julgamento da Diretoria Geral de Administração Tributária da Secretaria de Finanças;

b.2 - não impusesse qualquer sanção ou restrição administrativa às empresas integrantes do Sindicato Impetrante; e também para que a Autoridade Coatora se abstenha de promover quaisquer atos que visem impedir a efetividade da decisão liminar, deixando, inclusive, de lavrar autos de infração contra as referidas empresas, que tenham por objeto o procedimento ora discutido.

E o PEDIDO FINAL consistiu em que fosse julgado totalmente procedente o writ, confirmando-se a liminar e concedendo-se a segurança com base no entendimento manifestado através da fundamentação acima deduzida, reconhecida a ilegalidade da exação pretendida, no sentido de que não seria devido pelas Agências de Publicidade estabelecidas no Município do Recife e integrantes do Sindicato Impetrante, o ISS sobre os valores recebidos dos Clientes, por conta e ordem destes, devidamente consignados nas Notas Fiscais, referentes aos serviços prestados por terceiros e a este repassados, especialmente os que sejam considerados como de produção externa, inclusive os relativos a pesquisas e clipagem