A despeito de as regras básicas relativas ao ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – terem sofrido pouquíssimas alterações desde a sua disciplina a partir do Decreto-Lei nr. 406, de 1968, o fato é que alguns municípios ainda persistem cobrando esse tributo descurando das suas regras basilares.

É o caso que acontece, por exemplo, em relação aos serviços prestados por Agência de Propaganda e de Publicidade.

Recentemente, a Secretaria de Finanças da Prefeitura da Cidade do Recife, respondendo a consulta formulada pelo Sindicato das Agências de Propaganda do Estado de Pernambuco, manifestou o entendimento de que:

O Sindicato, então, ingressou com Mandado de Segurança, sob o patrocínio do autor deste trabalho, onde foram deduzidas as alegações a seguir alinhadas. O trabalho, inquestionavelmente, resultou extenso para os fins a que se propõe, inobstante se presuma que, pela natureza e abrangência do tema, a sua compreensão poderia resultar prejudicada na hipótese de se promover redução com vistas à sua divulgação. Preferiu o Autor o possível excesso, ao risco de ocorrer o prejuízo.

As atividades desenvolvidas pelas Agências de Propagada e de Publicidade foram disciplinadas através da lei federal nr. 4.680, de 18 de junho de 1965, que dispõe sobre o exercício da profissão de publicitário e de agenciador de propagando e dá outras providências. Referida Lei foi regulamentada pelo Decreto nr. 57.690, de 01 de fevereiro de 1966.

Repetindo quase que ipsis litteris a definição prevista no artigo 3º da Lei nr. 4.680, o artigo 6º do Decreto nr. 57.690 estabeleceu a seguinte conceituação, verbis:

E o artigo 7º do indicado Decreto, diz que "os serviços de propaganda serão prestados pela Agência mediante contratação, verbal ou escrita, de honorários e reembolso das despesas previamente autorizadas..."

As Agências de Propaganda e Publicidade sujeitam-se, no âmbito de competência territorial dos Municípios onde têm seu domicílio, ao pagamento do ISS – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza -, cuja cobrança encontra-se devidamente autorizada pelo artigo 156, III, da Constituição Federal, que dispõe competir aos Municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

No Município do Recife, o ISS está disciplinado pelos artigos 102 a 129 do Código Tributário do Município, Lei nr. 15.563, de 27 de dezembro de 1991, já incorporando as alterações promovidas em decorrência da Lei Complementar 116 de 31 de julho de 2003.

Na Lista de Serviços tributáveis pelo ISS, consta o item 17.06:

- Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários.

E o § 5º do artigo 115 do indicado Código disciplina:

O Impetrante havia formulado consulta ao Departamento de Instrução e Julgamento da Secretaria de Finanças, através da qual, em resumo:

a)se reportou ao artigo 115, parágrafo 5º, do Código Tributário Municipal que autoriza a dedução da base de cálculo do ISS devido pelas Agências de Publicidade, das despesas referentes à produção externa;

b)conceituou "produção externa" como sendo. .."o produto ou serviço necessário ao estudo, concepção e execução da publicidade criada, em complementação ou apoio às atividades da agência, e que são contratados através de pessoa física ou jurídica especializada e tecnicamente capacitada e pagos pelo cliente, acrescidos dos honorários de agência, de acordo com percentual ajustado."

c)Destacou, dentre os serviços prestados por terceiros, os de pesquisa e de "clipagem", eletrônico ou impresso, que integram "um leque enorme de fornecedores", tais como "bureau revisor de texto, pesquisas, gráficas, produtoras de firmes e vt’s, produtoras de jingle (mensagem musicada), spot’s (textos falados), clipagem, estúdio de fotografia, estúdio de modelos e artistas, enfim, tudo que se fazer (sic) necessário para a realização de uma campanha, um anúncio, uma ação promocional e, até mesmo, a contratação de assessoria de imprensa."

d)E concluiu: "sem esses recursos, as idéias não sairão do papel. Ressalte-se que tudo sempre por ordem e conta do cliente, com o faturamento em nome do mesmo aos cuidados da agência."

Formulou, então, a consulta nos seguintes termos, verbis:

Respondendo à consulta, o sr. Chefe do Departamento de Instrução e Julgamento da Diretoria Geral de Administração Tributária da Secretaria de Finanças, manifestou o entendimento acima já transcrito.

Considerou-se de fundamental importância, ao convencimento do Juízo, explicar o "modus operandi" do relacionamento que se dá entre as três partes que figuram nesse contexto operacional: o Cliente, a Agência e a terceira Empresa que presta aqueles determinados serviços.

As Agências, salvo as que são detentoras das contas de determinadas empresas privadas ou órgãos públicos, em geral participam de concorrências, se propõem a promover determinados trabalhos.

Na maioria dos casos, se tratam de campanhas publicitárias, em que as Agências apresentam seus planos e idéias, e bem assim a estratégia de divulgação, através dos chamados veículos (rádios, jornais e televisões), das peças que serão elaboradas, além dos trabalhos de pesquisa de audiência e de opinião pública sobre as peças veiculadas. Muitas vezes, são feitas pesquisas e avaliações sobre determinado tema, como trabalho que irá orientar a elaboração de matérias ou planos publicitários. É o trabalho conhecido como "clipping" ou "clipagem".

Em todos esses casos – aqui referidos em caráter meramente exemplificativo – as Agências prestam, basicamente, dois tipos de serviços:

O primeiro, consistente na idealização dos planos e das matérias, e também na elaboração das peças e materiais que irão ser utilizados nas campanhas. Trata-se, em verdade, de um trabalho de cunho prevalentemente intelectual, em que são utilizados os profissionais que integram o Departamento de Criação das Agências.

O segundo, em que as Agências atuam como meras intermediárias, fazendo a indicação, ao Cliente, das empresas que irão prestar determinados serviços, tais como: os veículos de divulgação, as empresas que fazem as pesquisas, etc.

Naquele primeiro, as Agências são responsáveis diretamente, perante os Clientes, por toda uma atividade de criação e de elaboração. Já no outro, as Agências, atuando por conta e ordem, apenas fazem a indicação ao Cliente da empresa que realmente irá executar determinado serviço, responsabilizando-se pelos contatos entre as partes e pelo acompanhamento da prestação dos serviços, atuando como autêntica intermediária entre as duas partes.

Em razão desse trabalho de "aproximação" e de acompanhamento, que se consubstancia inequivocamente em um serviço prestado, a Agência cobra do Cliente honorários que variam, em geral, de 5% a 15% do montante da fatura emitida pela terceira empresa que prestou os serviços. Estas, a seu turno, emitem suas notas fiscais/faturas contra os Clientes; todavia, não as remetem diretamente para estes. Encaminham-nas para as Agências, cabendo a estas se encarregarem de efetuar a cobrança junto aos Clientes.

As Agências, em seguida, encaminham as Notas Fiscais emitidas pelas empresas prestadoras dos serviços para os Clientes, juntamente com as suas próprias Notas Fiscais, onde são discriminados dois valores:

Esse é o mecanismo usual de cobrança-faturamento adotado pelo setor, observando as normas previstas na legislação especial que disciplina as atividades das Agências de Propaganda e Publicidade.

Quando o Cliente efetua o pagamento do VALOR TOTAL da Nota Fiscal da Agência, esta, logo em seguida, repassa os valores que cabem às empresas prestadoras (de acordo com as respectivas notas fiscais), ficando, efetivamente, apenas com as quantias indicadas como sendo os "honorários da agência".

O que se verifica, então, é que, em razão da execução dos dois serviços (o prestado pela terceira empresa, e o prestado pela Agência) são efetuados também dois recolhimentos do ISS. Significa dizer que o Município não está sofrendo qualquer prejuízo, nem estará havendo nenhuma sonegação ou procedimento tendente a reduzir o valor do imposto ou a base oponível do ISS.

Diversamente: se prevalecer o entendimento esposado pela decisão afrontada, a empresa que prestou o serviço "externo" continuará sendo obrigada a pagar o ISS sobre o valor da Nota Fiscal que emitiu contra o Cliente, e a Agência – pelo simples fato de haver recebido do Cliente aquele valor para posterior repasse – não poderá promover a dedução dessa quantia, que terá de ser considerada como sua receita tributável, e recolher o ISS também sobre o indicado valor, acrescido do ISS incidente sobre os seus honorários.

Em resumo: em relação a uma única prestação de serviços (a realizada através da terceira Empresa), haverá uma dupla e cumulativa incidência do ISS.

A Agência, então, apenas por haver atuado como mera intermediária no recebimento do valor relativo ao serviço prestado pela terceira Empresa, sofrerá uma tributação extra (e por isto mesmo indevida) por um serviço que não prestou e – o que é mais grave – será obrigada a pagar um tributo em relação a uma receita que efetivamente não auferiu.

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Encontravam-se, portanto, as empresas integrantes do Sindicato Impetrante, sujeitas a serem autuadas e a sofrerem toda a sorte de penalidades e restrições, inclusive com inscrição de débitos na Dívida Ativa e não obtenção de Certidões Negativas de Débito, na hipótese de não efetuarem o pagamento do ISS em relação aos valores que recebem dos seus clientes mas que transferiam integralmente para as empresas que fazem os serviços de pesquisa e de clipagem, e outros semelhantes.

Significa dizer, portanto, que as Agências sofreriam um excessivo, ilegal e injusto ônus financeiro referente a um valor que, de fato e de direito, não ingressava nas empresas como receitas que se incorporarão incondicionalmente a seu patrimônio, uma vez que efetuavam integralmente o repasse do valor recebido.

Para que se tenha uma idéia do ABSURDO a que poderia chegar essa incidência exorbitante, vejamos o seguinte exemplo:

Uma Agência recebe R$ 100 mil de um Cliente, dos quais:

a)repassa R$ 90 mil para terceiros, empresas que promovem pesquisas;

b) fica efetivamente com R$ 10 mil relativos aos honorários pela preparação e intermediação dos serviços.

Se por acaso tivesse condições de prevalecer o entendimento adotado na Resposta à Consulta, chegar-se-ia à conclusão de que a Agência, ao invés de recolher R$ 500,00 (quinhentos reais) como valor do ISS (5%) sobre a sua receita efetiva de R$ 10 mil, recolheria R$ 5.000,00 (cinco mil reais = 5% sobre o total que ingressou de R$ 100 mil); enquanto isto, a terceira prestadora de serviços, no caso do exemplo, encarregada das pesquisas, também recolheria 5% sobre o que auferisse através do repasse efetuado pela Agência; isto é: pagaria mais R$ 4.500,00 de ISS.

Em suma: para serviços que foram efetivamente remunerados na base de R$ 100 mil, e sobre os quais deveria receber 5%, ou seja, R$ 5.000,00, o Município irá receber R$ 9.500,00, caracterizando-se, como quisermos chamar, inequívoco enriquecimento ilícito, bis in idem, ou bi-tributação (neste caso quando houver também a cumulação com incidência tributária por outro ente federativo).

Para que se tenha uma idéia desse entendimento absurdo: nesse caso, a Agência, que, no final, recebeu honorários de R$ 10.000,00 (dez mil reais), iria pagar, apenas de ISS, 50% (cinqüenta por cento) dessa receita: o valor de R$ 5.000,00. E isto fora as demais incidências tributárias diretas a que estará sujeita, como PIS-COFINS, CSSL e Imposto de Renda.

Concluindo esse tópico: persistindo e valendo a malsinada decisão, não resta a menor dúvida de que, no caso, dar-se-ia um verdadeiro CONFISCO, na medida em que, somadas todas as acima indicadas incidências tributárias, resultaria provavelmente, num desembolso MAIOR do que o valor que a Agência teria efetivamente recebido.

OS SERVIÇOS DE PRODUÇÃO EXTERNA E DE VEICULAÇÃO DEVEM SER EXCLUÍDOS DA BASE DE CÁLCULO DO ISS DEVIDO PELAS AGÊNCIAS

Diante de tudo o que ficou acima demonstrado, verifica-se a flagrante ILEGALIDADE do entendimento do Fisco, quando afirma que "as atividades complementares como de pesquisa e clipagem não são de publicidade de maneira que não ensejam o abatimento dos seus valores para a fixação da base de cálculo do ISS." E que tais serviços consistiriam em "atividades meio que auxiliam a execução da atividade fim, que é o serviço de publicidade".

Ora, mesmo que não se tratem de atividades típicas de uma Agência de Publicidade – o que se afirma apenas para argumentar -, não se pode deixar de entender que são serviços que, uma vez contratados em razão de um plano de propaganda elaborado por uma Agência, se integram às atividades desta e, portanto, devem passar a ser consideradas como de produção externa, para fins de dedução da base de cálculo do ISS.

Não existe, na lei, a distinção entre "atividade fim" e "atividade meio", como entendeu a decisão. E onde a Lei não distingue, não cabe ao intérprete ou ao aplicador da lei, fazer qualquer distinção.

Tem-se como perfeitamente possível e razoável, considerar as atividades de pesquisa e de clipagem como sendo atividades absolutamente vinculadas à promoção das vendas de mercadorias, produtos e serviços, e também para a correta informação ao público.

Inobstante a Lei não tenha conceituado o que seja "produção externa", é possível considerá-la, na definição oferecida pelo Impetrante em sua Consulta, como sendo. .."o produto ou serviço necessário ao estudo, concepção e execução da publicidade criada, em complementação ou apoio às atividades da agência, e que são contratados através de pessoa física ou jurídica especializada e tecnicamente capacitada e pagos pelo cliente, acrescidos dos honorários de agência, de acordo com percentual ajustado."

A esse conceito, de resto, se chega quando se sabe que o Decreto nr. 4.563/2002, modificando o Decreto nr. 57.690/66, diz que

Nessa linha, não há como deixar de se entender como dedutíveis da base de cálculo do ISS, por se tratarem de despesas devidamente comprovadas com produção externa, os valores cobrados dos Clientes e repassados para as terceiras empresas prestadoras dos serviços, relativos a pesquisas e clipagem.

O ENTENDIMENTO DESDE A PORTARIA NR. 1975/76

Nesse ponto, é pertinente uma explicação histórica.

A controvérsia a respeito da base de cálculo do ISS em relação às Agência de Publicidade e de Propaganda remonta, na prática, aos primórdios do ISS, quando da edição do Decreto-lei nr. 406/68.

As Agências de Publicidade, desde aquela época, sempre se insurgiram contra o pagamento do ISS com base não só nos seus honorários e/ou nos serviços que elas efetivamente prestavam, mas também sobre o que o Fisco chamava de "receita bruta", como sendo a soma dos seus honorários e dos valores recebidos dos clientes e repassados para os terceiros que veiculavam as matérias ou que executavam determinados serviços que as Agências não faziam.

Daí porque, convencido de que o pleito era não só justo, mas, sobretudo, lícito, o Autor deste trabalho, à época exercendo o cargo de Secretário de Finanças da Prefeitura do Recife, baixou a Portaria S.F. 1975/76, através da qual, interpretando a Lei, no caso o Código Tributário do Município do Recife, considerou que, para as Agências de Propaganda e de Publicidade, a base de cálculo do ISS deveria corresponder exclusivamente à diferença entre o efetivamente recebido pelas agências dos seus clientes, e os valores repassados aos veículos de comunicação e aos terceiros que tivessem prestado serviços de produção externa.

É de fundamental importância ressaltar que, naquela época, foi considerada dispensável, para que houvesse aquela manifestação oficial do Poder Tributante, promover qualquer alteração na Lei. Entendeu-se que seria suficiente uma Portaria do Secretário de Finanças, de caráter meramente interpretativo, visto que a peculiar forma de cobrança dos serviços de publicidade e de propaganda, em que as Agências recebiam, como até hoje recebem, dos Clientes os valores relativos aos seus honorários e aqueles que pertencem a terceiros, não deveria, por si só, acarretar um ônus tributário incompatível com a natureza da hipótese de incidência do ISS.

Vale esclarecer, ainda, que aquela Portaria – desde sua edição sempre mantida em plena vigência e de há muito incorporada explicitamente ao Código Tributário da Cidade do Recife – para chegar ao entendimento manifestado, não adotou analogia – técnica de integração cuja utilização, em direito tributário, é vedada pelo artigo 108, § 1º, do Código Tribunal Nacional. Valeu-se, isto sim, de uma interpretação sistemática ou teleológica, procurando esclarecer o sentido e o alcance da norma, para então definir, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos. Essa, de resto, é precisa e literalmente a lição do em. Ministro CASTRO MEIRA, integrante da Colenda 2ª Turma do E. STJ, expressa no voto proferido por ocasião do julgamento do RE nr. 121.478-RJ, a respeito da interpretação da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nr. 406/68.