Sumário: 1. Introdução; 2. Considerações sobre a responsabilidade; 2.1. A responsabilidade em sentido estrito; 2.2. Aspectos da obrigação tributária; 2.3. A sujeição passiva; 2.4. Nomenclaturas utilizadas pela tese; 3. A responsabilidade tributária do sócio; 3.1. Atos geradores da responsabilidade pessoal; 3.1.1. A expressão "excesso de mandato"; 3.1.2. Configuração da violação do contrato ou da lei; 3.1.3. O não-recolhimento do tributo; 4. A lei de execução fiscal; 4.1. O sujeito passivo da execução; 4.2. A defesa do sócio; 5. Considerações finais; 6. Referências.
1. INTRODUÇÃO
O tema do presente trabalho monográfico tem como fator de motivação a necessidade de se conhecer mais detalhadamente casos em que a responsabilidade do cumprimento da obrigação tributária principal da pessoa jurídica de direito privado é atribuída aos seus diretores, gerentes ou representantes, que não são os sujeitos da relação tributária, mas em razão de seus atos, seja por excesso de poderes, seja por infração a lei, contrato social ou estatuto, são chamados ao pólo passivo da execução fiscal.
A doutrina nacional e os Tribunais pátrios "(...) não têm se interessado muito pela questão da responsabilidade tributária, deixando uma lacuna sentida principalmente em contendas judiciais, com sérios prejuízos, sobretudo, para o cidadão" 1.
A bem da verdade, primordialmente, salienta-se que "apesar de já não ter voga o princípio in dubio pro fiscum, o fato é que a Fazenda Pública, até hoje, com a desculpa de que precisa obter recursos e evitar fraudes, não se peja de atropelar direitos dos contribuintes" 2, pois, não raro, como na hipótese de sujeição passiva do sócio na Lei 6.830/1980 – LEF, alheia à boa técnica processual e material, emprega conceitos controversos e insuficientes para o contexto tributário.
O Fisco, assim, desobedecendo ao contencioso administrativo, "(...) coloca como sujeito passivo administradores e até sócios sem gerência administrativa, não pesquisam se houve culpa ou dolo na atuação dos dirigentes de sociedades, tornando de imediato seus bens indisponíveis (...), em violações exorbitantes aos direitos fundamentais dos cidadãos" 3. Tal situação merece um melhor posicionamento do Poder Judiciário.
Como se não bastassem tais premissas, que em primeiro plano já justificariam um enfoque acerca da responsabilidade imputada ao sócio, verifica-se ainda a grande variação de entendimentos na doutrina especializada, fato provocado, também, pela lacuna existente em contendas judiciais.
Na jurisprudência, em especial no Superior Tribunal de Justiça, observam-se duas correntes: a primeira, utilizada em beneficio do Fisco, no sentido de que para ser responsável pessoalmente pela exação fiscal, basta que o sócio, gerente ou administrador – aquele que detém o comando da pessoa jurídica – deixe de recolher o tributo na forma, no prazo ou no valor devido.
A segunda, como posição defendida pelos contribuintes em especial, entende que não se pode responsabilizar a terceiros pela obrigação tributária se não restar demonstrada cabalmente a infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos. Indica que interpretação contrária, a defendida pelas Fazendas Públicas, implicaria em cabal afronta ao Código Comercial, ao Código Civil e à Lei n.º 6.404/76 (Lei das Sociedades por ações), pois tais diplomas impõem aos sócios a responsabilidade pessoal tão somente até a integralização das quotas ou subscrição do capital social.
No curso do procedimento judicial a Fazenda Pública, resguardada e legitimada pela Lei de Execução Fiscal, pode se voltar contra os responsáveis, ainda que ausentes do título executivo, caso não localize bens penhoráveis em nome do devedor principal. Dessa forma, há previsão legal de que os bens dos responsáveis ficarão sujeitos à execução forçada, caso a pessoa jurídica não seja localizada ou seus bens não forem suficientes à satisfação do crédito tributário.
Nesse sentido, inclusive, já se manifestou a 2ª Turma do STJ: "Ajuizada execução fiscal contra a sociedade por quotas de responsabilidade limitada, e não localizados bens desta suficientes para o adimplemento da obrigação pode o processo ser redirecionado contra o sócio-gerente (...)".
Verifica-se, então, a importância do estudo da extensão da responsabilidade dos diretores, gerentes, representantes de pessoas jurídicas ou de sócios que tenham poder de gerencia.
Para tanto, utilizar-se-á o método dedutivo, uma vez que se começa o trabalho com elementos gerais do Direito Tributário, partindo-se para caso mais específico. O trabalho dividir-se-á em três capítulos.
O primeiro capítulo será aberto, realizando indispensáveis comentários acerca do termo responsabilidade e abordando, diretamente, sua extensão e utilização pelo Código Tributário Nacional. Analisará, também, aspectos da obrigação tributária e da sujeição passiva, até se deparar com as nomenclaturas utilizadas pela tese no estudo do instituto.
O segundo capítulo tratará da responsabilidade tributária com a estrita análise dos principais artigos a ela dedicados – artigos 128, 134 e 135 do Código Tributário Nacional – para que se possa compreender sua extensão, a natureza e as implicações decorrentes da imputação da responsabilidade àquelas pessoas indicadas, principalmente, pelo inciso III, do art. 135, do CTN, nas hipóteses decorrentes da cobrança dos créditos por meio do processo de Execução Fiscal.
Observa-se que a responsabilidade pela sistemática do CTN "estão a vincular várias pessoas, como pais, tutores e curadores, administradores, sócios, tabeliães, síndicos de massa falida e comissários, ao recolhimento de tributos, de forma genérica". 4 Fato que torna insegura e bastante temerária a interpretação e atuação do Fisco.
Em segundo plano, o objeto do estudo serão os atos capazes de desencadear responsabilidade pessoal do terceiro, o sócio, seja por conduta com excesso de mandato, seja por violação do contrato e da lei. Nesse ponto do estudo, diante das premissas já apresentadas, serão observados, ainda, alguns entendimentos jurisprudenciais sobre o tema da responsabilidade concernente ao sócio. Como uma consideração introdutória, e de acordo com o já afirmado, se percebe que a falta um entendimento unânime e a existência de grandes lacunas sobre a matéria vêm prejudicando o direito patrimonial de muitos contribuintes.
No terceiro capítulo a abordagem se prende aos preceitos trazidos pela com a Lei n.º 6.830/80. Suas prerrogativas e peculiaridades, o modo genérico como trata a questão do sujeito passivo e o manejo da defesa do sócio, evidenciando o tratamento desigual dispensado ao Fisco.
O escopo do presente trabalho monográfico é obter, ao final, fundamentos necessários para se firmar um harmônico posicionamento e elaborar um panorama geral das situações em que o sócio responderá pela dívida contraída pela sociedade, estabelecendo e disciplinando os fundamentos e a trajetória obrigatória acerca da imposição de responsabilidade ao sócio pelo cumprimento das obrigações da pessoa jurídica.
O trabalho indicará a melhor solução para que o terceiro com poder de gerencia possa vir a ser obrigado a recolher tributo em casos que não fora indicado como sujeito passivo diretamente ligado ao tributo.
2. CONSIDERAÇÕES SOBRE A RESPONSABILIDADE
2.1. A RESPONSABILIDADE EM SENTIDO ESTRITO
A noção de responsabilidade não é precisa, podendo ser entendida sob diversos aspectos, tais como o aspecto moral, religioso, filosófico e jurídico. Para este trabalho nos interessa a responsabilidade jurídica e, mais especificamente, a responsabilidade jurídica tributária.
No âmbito jurídico geral a responsabilidade pode ser entendida como um dever de recompor um equilíbrio que foi abalado em razão de uma violação de direito relativo a outrem. Assim, para haver uma responsabilidade, um responsável, necessário existir um dano, um descumprimento, por uma pessoa, de uma norma ou preceito legal preexistente. Não havendo dano, não há o que restituir e, conseqüentemente, não há responsabilidade.
Como a presente monografia está direcionada ao Direito Tributário, será abordado um sentido mais estrito da palavra, o mesmo utilizado no discurso tributarista, onde a responsabilidade é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é o contribuinte, mas que "(...) compõe a relação tributária como uma figura tipicamente do Direito Civil, Comercial e Administrativo" 5, diante do interesse do credor em receber seus créditos, como se verá.
A respeito desta distinção, HUGO DE BRITO MACHADO 6 leciona:
"Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária. Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva".
Ainda segundo o mesmo autor 7, a palavra responsabilidade liga-se:
"(...) à idéia de ter alguém de responder pelo descumprimento de um dever jurídico. Responsabilidade e dever jurídico não se confundem.
A responsabilidade está sempre ligada ao descumprimento do dever, isto é, à não-prestação. É a sujeição de alguém à sanção. Tal sujeição geralmente é de quem tem o dever jurídico, mas por ser atribuída a quem não tem."
O Código Tributário Nacional, quando trata do termo "responsabilidade", nem sempre privilegia a boa técnica e em diversas passagens utiliza o emprego do termo em sentido amplo e genérico. Malgrado esta deficiência do legislador – a análise da responsabilidade – faz-se necessária sua correta conceituação e determinação, no sentido de se atender impecavelmente à vontade da lei constitucional.
Inicialmente adotar-se-á a mesma nomenclatura utilizada pelo Código Tributário nos artigos 121, 134 e 135, sem distinguir ou alterar seus conteúdos. Num momento posterior, ainda nesse capítulo, serão apontadas outras denominações para o termo.
A doutrina pátria considera que a responsabilidade tratada por esses artigos decorre de uma obrigação não adimplida, conforme leciona GUSTAVO SAAD DINIZ 8:
"(...) um vínculo obrigacional instituído entre o Estado (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo), gerando, compulsoriamente, uma prestação (objeto), com os respectivos acessórios (obrigações acessórias). Não adimplida a obrigação, o sujeito passivo passa a ser responsável pelo cumprimento da prestação pecuniária compulsória".
Por enquanto, temos que responsabilidade é aquela resultante de uma exigência feita ao sujeito passivo que descumpre a obrigação tributária ocorrida e formalizada pelo lançamento. Esse aspecto é fundado principalmente na regra do art. 121 do Código Tributário Nacional, que estabelece:
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação, decorra de disposição expressa em lei."
Com esse enfoque, acompanhando a doutrina clássica, a interpretação do referido dispositivo demonstra que o responsável é a pessoa que, mesmo não se caracterizando como contribuinte, isto é, não tem relação pessoal e direta com a hipótese tributária, tem um vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso na lei.
Ao comentar o art. 121, WALTER PALDES VALÉRIO 9 esclarece que:
"Mas, em certos casos, o Estado tem interesse em exigir o cumprimento da obrigação tributária de pessoa diferente daquela que seria normalmente o contribuinte, excluindo este ou atribuindo-lhe, em caráter supletivo, o cumprimento total ou parcial da obrigação".
Pois, "há casos em que a lei outorga ao Estado o direito de exigir de outra pessoa a satisfação da prestação jurídico-tributária somente depois de ocorrer o fato da não-satisfação da prestação pelo respectivo contribuinte" 10. Imputa, portanto, o dever a outrem.
Assim, é atribuída a obrigação de saldar o crédito tributário não só àquele diretamente ligado à relação jurídica tributária, ou seja, o contribuinte, mas também àquele que, por qualquer motivo, deva responder pela obrigação tributária, substituindo o contribuinte ou juntamente com este.
A lição de ALIOMAR BALEEIRO 11 é nesse mesmo sentido:
"Por razões de praticidade, comodidade na arrecadação, garantia do crédito e proteção contra a evasão, o legislador pode eleger pessoa diversa, o chamado responsável. Por isso mesmo, o artigo 128, garantindo a observância do princípio da capacidade econômica, determina que o responsável tributário seja vinculado indiretamente com o fato descrito na hipótese de incidência da norma básica. Isso significa que o fato gerador hipotético da norma secundária tem, ou deve ter conexão e relação de dependência, com o fato gerador hipotético da norma principal, básica ou matriz".
LUCIANO AMARO 12, em sua explanação sobre o tema, esclarece o seguinte:
"A presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte. Contribuinte é alguém que, naturalmente, seria o personagem a contracenar com o Fisco, se a lei não optasse por colocar outro figurante em seu lugar (ou ao seu lado), desde o momento da ocorrência do fato ou em razão de certos eventos futuros".
ALIOMAR BALEEIRO 13 critica o emprego de uma expressão tão genérica – o responsável tributário – no artigo 128, uma vez que o CTN não distinguiu as modalidades diversificadas e possíveis de sujeição passiva – transferência, sucessão, substituição. Estabelece apenas princípios gerais a serem observados na eleição do responsável tributário (de qualquer espécie) e isso sim é de suma relevância.
Da sistemática do Código, até esse ponto, em resumo, percebe-se que o responsável pode ser tanto o devedor solidário, o sucessor ou o obrigado a suprir o inadimplemento de um devedor.
O Código Tributário Nacional trata apenas dos princípios norteadores da responsabilidade, mas sem analisá-los, fato que impossibilita a correta aplicação do instituto, aplicando uma modalidade quando, na verdade, deveria ser outra. Prejudica-se, principalmente, o cidadão.
Os elementos revelados pelo Código implicam no reconhecimento de verdadeiras modalidades de responsabilidade, como: a) sucessória; b) solidária de terceiros; c) pessoal de terceiros; d) personalização da responsabilidade quando houver cometimento de infrações 14.
Para empreender, então, um estudo mais lógico e mais sensato imperioso diferir a caracterização econômica e jurídica do sujeito passivo, visualizando sua extensão e obrigação, de modo que não sejam cometidos equívocos na aplicação da sua obrigação ou de sua responsabilidade.
Num ponto mais avançado da monografia, defender-se-á que o tratamento da responsabilidade no Direito Tributário tem como marco inicial o tratamento dispensado pelo Direito Civil e o seu diploma processual, implicando, como se verá, que o responsável nunca participará da relação tributária 15.
2.2. ASPECTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
RUY BARBOSA NOGUEIRA 16, ao estrear seu comentário acerca da obrigação tributária, afirma que obrigação "(...) é a relação jurídica pela qual uma pessoa (credora) tem o direito de exigir de outra (devedora) uma prestação".
Essa citação preambular implica que, de per si, existe o direito de exigir prestação de uma pessoa, caso constatada a ocorrência de alguns elementos, em relação à outra. Afirma-se, neste momento, que quem tem o direito de exigir é o sujeito ativo e, em contrapartida, quem tem a obrigação, seja tributária ou não, é o sujeito passivo.
No caso da obrigação tributária sua existência está vinculada estritamente a alguns elementos previamente definidos em Lei. Com isso, segundo LUCIANO AMARO 17, obrigação tributária "(...) pode ser definida como um vínculo, decorrente da norma jurídica, que o Direito Tributário faz nascer entre o particular e o Estado com o cunho essencialmente econômico", cujo objeto sempre se apresenta através de uma prestação, ou seja, no dever de alguém, o sujeito passivo, e no direito do Estado, sujeito ativo.
Nas palavras do professor SILVIO VENOSA 18, define-se obrigação como: "uma relação jurídica transitória de cunho pecuniário, unindo duas (ou mais) pessoas, devendo uma (o devedor) realizar uma prestação à outra (o credor)".
Como conseqüência direta do principio da legalidade, essa norma há de ser uma lei em sentido restrito, a qual institui um tributo, apontando a hipótese tributária e seus critérios, e a ocorrência do fato descrito na norma.
Ensina LUCIANO AMARO 19 que:
"Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido à obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponde ao seu objeto".
Então, malgrado a doutrina divergente, a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato descrito na lei para que surja o vinculo obrigacional, independente da manifestação de vontade daquele que realiza a hipótese. Realizado o fato, tal como previsto na hipótese tributária, a lei incide juridicizando-o, dando origem à relação jurídica tributária, ou seja, criando o vínculo entre o seu agente e o Estado que descreveu a conduta.
Assim, pode-se dizer que obrigação tributária nasce, não obstante a divergência doutrinária, da ocorrência ou realização da situação fática descrita na norma jurídica tributária, por meio de uma ação ou omissão e independentemente da vontade das partes. Somente depois dessa ocorrência a Fazenda Pública pode exigir do contribuinte uma prestação, representada pelo crédito tributário.
Salienta-se também que a obrigação tributária, ainda, pode ser principal e acessória. A primeira representa sempre uma prestação pecuniária devida pelo sujeito passivo. A segunda revela-se desprovida de cunho patrimonial, revendo-se uma verdadeira obrigação de fazer.
A obrigação tributária principal tem como objeto a prestação, a ação de dar, a qual, consiste numa obrigação de entregar um certo bem. Desta forma, entende-se que, o objeto da obrigação tributária não é o bem, mas sim a ação de entregar este bem ao sujeito ativo. E é desta forma que relata WALTER PALDES VALÉRIO 20:
"Quando a obrigação é de dar ou entregar, o seu objeto não é a coisa a ser entregue, porém a atividade que se impõe ao sujeito passivo de efetuar a entrega daquele bem.
Isso significa dizer que o credor tem o direito a uma prestação, e esta consiste na ação de entregar, correlata do direito reconhecido ao sujeito ativo de exigir que o sujeito passivo efetue-lhe tal entrega".
Inobstante o exposto o Código Tributário Nacional, em seu art. 113, § 1º dispõe:
"Art. 113...
§ 1º - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se com o crédito dela decorrente."
Já a obrigação tributária acessória pode ser positiva ou negativa, consistindo em prestações de fazer e não fazer. Estas ações são muito mais humanas do que a obrigação principal de dar, anteriormente exposta. Isso em razão de que seu objeto é comportamento humano de fazer ou deixar de fazer algo, já previamente exposto em lei.
A obrigação acessória, tal como a obrigação principal, está regulada pelo Código Tributário Nacional, e está exposta no § 2º do art. 113, dispondo:
"Art. 113...
§ 2º - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos".
Segundo o Código existem duas formas de obrigação acessória, uma positiva e outra negativa. Quando a obrigação é de fazer, está nítido o ato do devedor, a ação humana como seu objeto, consistente na realização de um trabalho, na emissão de uma declaração de vontade, etc., tudo envolvido na expressão genérica: prestação de um fato. A obrigação de dar ou fazer diz-se positiva.
Quando a obrigação é de não-fazer, o ato do devedor, a ação humana como seu objeto traduz-se na omissão ou abstenção por parte do sujeito passivo. A obrigação de não-fazer diz-se negativa.
Como exemplos de obrigações tributárias acessórias positiva temos a emissão de Nota Fiscal; a escrituração de livros fiscais, entre outros. Já como exemplos de obrigações tributárias acessórias negativas temos as obrigações de não efetuar transporte de mercadorias sem os respectivos documentos fiscais hábeis; não emitir Notas Fiscais que não correspondam às reais saídas de mercadorias, etc.
A respeito das duas formas de obrigações tributárias, ALIOMAR BALEEIRO 21 tem a opinião que:
"(...) segundo o art. 113 do CTN, a diferença entre a chamada obrigação principal e a chamada obrigação acessória reside no fato de que a primeira tem como objeto um dar dinheiro ao Estado, ou prestação patrimonial avaliável; a segunda tem como objeto um fazer ou não fazer alguma coisa, despida a prestação em si de estimabilidade patrimonial. É irrelevante, assim, como critério distintivo de uma e outra, a natureza do pressuposto fático que lhe dá origem, ato licito ou ilícito, pois tanto o tributo propriamente dito e sus consectários (atualizações monetárias e juros), como as sanções pecuniárias (que decorrem de fatos ilícitos) são agrupados sob o título de obrigação principal. O caráter pecuniário da prestação, quer em relação ao tributo em si, quer em relação à sanção é o critério decisivo que estrema a obrigação principal da acessória".
A obrigação tributária, segundo HUGO DE BRITO MACHADO 22, "(...) é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu objeto passivo ainda não esta formalmente identificado".
Em um segundo momento da relação tributária apura-se o crédito tributário, quantificando a respectiva prestação. Segundo o autor, temos:
"Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza". 23
Então, o dever do pagamento decorre da obrigação tributária, que tem origem com a ocorrência do fato jurídico tributário descrito pela norma, enquanto o crédito tributário, é dependente dela, apenas se formalizando com a prática do lançamento. Demonstrando que o crédito tributário está vinculado a ocorrência a existência da obrigação tributária, bem como do lançamento para que alcance o status de exigível.
2.3. A SUJEIÇÃO PASSIVA
A doutrina tradicional ao se debruçar acerca dos elementos da responsabilidade tributária costuma classificar, de acordo com o art. 121, do CTN, a sujeição passiva tributária em direta e indireta, aplicando aos contribuintes a primeira expressão e a segunda para os ditos substitutos e responsáveis.
Ao final deste item, como alhures alertado, será definido e conceituado o que este trabalho monográfico entende como contribuinte, o sujeito passivo, a responsabilidade tributária e o responsável. Utilizar-se-á, momentaneamente, a lição clássica e, ao final, serão elaborados os devidos comentários, defendendo desde já que nem sempre o sujeito passivo indireto representa àquele que em caráter subsidiário ou pessoal tenha a responsabilidade, o dever de cumprir a obrigação.
O sujeito passivo tributário, segundo a orientação clássica, é quem se obriga a submeter seu patrimônio em favor do Fisco, podendo ser ‘pessoal’ quando é de uma só pessoa, ‘solidária’ quando duas ou mais pessoas, simultaneamente, respondem pela totalidade da dívida – art. 124 do CTN – e ‘subsidiária’ quando a dívida só poder ser exigida de uma pessoa se a outra não pagar, havendo, pois, uma ordem a ser seguida 24.
Em outras palavras, e conforme previamente informado, o sujeito passivo da obrigação principal deve ser o devedor do tributo e sua respectiva penalidade pecuniária, segundo o art. 121, I, do CTN.
A sistemática do Código, no artigo posterior, define o sujeito passivo da obrigação acessória, como sendo a pessoa obrigada às demais prestações (dar, fazer e não-fazer) componentes do objeto principal, a saber, o pagamento do tributo.
Resta perquirir, então, que tipo de sujeição pode ser imputada ao terceiro responsável. LUCIANO AMARO 25 acredita que "(...) a identificação do sujeito passivo da obrigação principal (gênero) depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagar qual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador".
Além dessa conceituação é relevante, para a presente monografia, observar que ainda se diz que o sujeito passivo da obrigação principal se subdivide em dois comportamentos, o primeiro imputado ao sujeito passivo direto e o segundo ao sujeito passivo indireto, conforme o art. 121, parágrafo único:
"...
a) contribuinte: quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. 26 Se não cumpre a obrigação tributária, o contribuinte é o próprio responsabilizado pela conduta antijurídica que gerou a sanção pelo inadimplemento; e,
b) responsável: sem se revestir necessariamente na condição de contribuinte, decorrendo de disposição expressa de lei".
Sobre essa subdivisão, o comportamento imputado ao responsável do art. 121, II, segundo LUCIANO AMARO 27, configura-se como uma "modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação".
Diga-se desde já que o responsável não é titular da obrigação, mas a ele pode ser imponível a respectiva sanção. Esta diferenciação será imprescindível para se enfrentar o próximo item, o qual trata da responsabilidade tributária conferida ao sócio.
RUBENS GOMES DE SOUSA 28 foi quem diretamente atentou para efeitos patrimoniais da sujeição passiva, classificando-a como direta e indireta. Segundo sua classificação duas são as modalidades de sujeição passiva indireta: por transferência e por substituição. 29 Por transferência pura e simples, três condutas são praticadas pelo sujeito passivo direto: solidariedade, sucessão e responsabilidade, valendo, apesar de longas, transcrever as palavras do autor:
1) Transferência: ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada, entretanto, em virtude de um fato posterior, transfere-se para outra pessoa diferente. As hipóteses de transferência, como dissemos, são três, a saber:
a) solidariedade: é a hipótese em que duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação. No caso de condomínio (imóvel com mais de um proprietário), o Município pode cobrar o imposto predial de qualquer dos proprietários, à sua escolha (...);
b) sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original; esse desaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor (a obrigação se transfere aos herdeiros) ou por venda do imóvel ou estabelecimento tributado (a obrigação se transfere ao comprador);
c) responsabilidade: é a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto. No imposto Sisa (transmissão de propriedade inter vivos), o tabelião é responsável pelo imposto se não providenciar a sua cobrança no ato de passar a escritura.
2) Substituição: ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio tributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto (...). 30
Essa transcrição é de suma importância para a perfeita análise do art. 128 do CTN, in verbis:
"Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação".
Assim, o sujeito passivo indireto da obrigação principal "(...) é considerado responsável pelo pagamento do tributo, por conta de situações fáticas-econômicas de transferência (solidariedade, sucessão e responsabilidade) e substituição, todas contempladas em lei específica" 31.
Imperioso, já nesse ponto, ressaltar que a imputação da responsabilidade ao terceiro, ao sócio, decorre do vínculo jurídico ou econômico com o sujeito passivo direto, bem assim como instrumento de potencialização do pagamento 32. Conforme ensina ALIOMAR BALEEIRO 33, o responsável tributário é chamado "(...) por razões de praticidade, comodidade na arrecadação, garantia do crédito e proteção contra a evasão".
Em momento algum, ele realiza qualquer conduta do critério material do tributo imposto à pessoa jurídica, lembrando que a obrigação desta última tem como fonte primordial a relação jurídica tributária normal, qual seja a ocorrência do fato jurídico do tributo – a norma básica –, subsumido por uma hipótese de incidência. Na hipótese de incidência, contempla-se (além dos aspectos material, espacial, temporal) o conseqüente de determinação do sujeito passivo do tributo.
Caso ocorra a hipótese de incidência da regra de responsabilidade, em virtude de um fato previsto em lei, por conta da substituição, o sujeito passivo direto (a pessoa jurídica) fica desobrigado, total ou parcialmente, do pagamento do tributo, passando a obrigação tributária e responsabilidade de pagamento para o sócio, conforme previsto em lei.
ALIOMAR BALEEIRO 34 ensina que:
"Como o responsável tributário não realiza o fato descrito na hipótese da norma básica (mas é participe apenas do fato descrito na hipótese da norma secundária), a norma secundária tem como conseqüência remeter à conseqüência da norma básica, para introduzir o dever do responsável tributário, sem, entretanto, modificar ou alterar os demais elementos, critérios ou aspectos da norma básica, que modelam a obrigação. Sendo assim, os deveres do contribuinte e do responsável serão enformados segundo os critérios e aspectos da norma básica. O regime jurídico é o regime jurídico do contribuinte de modo que a imunidade e a isenção; a incidência; os critérios de quantificação do dever – base de cálculo e alíquotas –; as causas extintivas ou excludentes do crédito e os benefícios fiscais em geral são os definidos de acordo com o regime jurídico do contribuinte".
Devidamente demonstrado o posicionamento da doutrina cabe, agora, o desenvolvimento e a demonstração do quem seria o sujeito passivo e o responsável.
A regra de responsabilidade, consagrada pelo CTN, é norma estrutural, que faz alterar o conseqüente de sujeição passiva da hipótese de incidência do tributo. O comum na sujeição passiva indireta é que a obrigação primeiro se fixe em relação ao sujeito passivo direto (contribuinte ou destinatário legal do tributo), sendo por disposição legal transferida ao sujeito passivo indireto, ao sócio, desde que ocorrendo o fator de sub-rogação.
Então, a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária nos remete à própria Constituição Federal, uma vez que ela discrimina o destinatário legal do tributo. O sujeito passivo indireto, para esta monografia, não compõe o sistema constitucional ou o tributário, mas uma regra de Direito Processual.
2.4. NOMENCLATURAS UTILIZADAS PELA TESE
Como elucidado no intróito do trabalho, o Código Tributário Nacional não se preocupa em delimitar e definir o instituto da responsabilidade, empregando em várias passagens o termo "responsável" de forma ampla e genérica. Na jurisprudência, em especial, também há evidências que o termo enfocado não confere com o conteúdo do instituto.
Além disso, a tese por vez defendida tem como designo demonstrar a indevida aplicação de um instituto de origem não-tributária. Para tanto há necessidade de identificar não apenas o conteúdo, mas também o rótulo, o termo "responsabilidade".
Por tais razões adotar-se-á, enfim, nesta monografia nomenclaturas diversas daquelas utilizada pela doutrina clássica, mas com o mesmo conteúdo substancial.
Para o estudo do tema serão utilizadas as seguintes denominações:
a) no caso do inciso I do art. 121: A linha de pensamento do trabalho entende que o sujeito passivo indicado como sujeito passivo direto pela doutrina clássica é colhido na própria Constituição Federal, é o cumpridor do verbo descrito no critério material da hipótese de incidência dos tributos, denominar-se-á de "sujeito passivo constitucional".
Na hipótese do inciso II do referido Código, que a doutrina denomina de sujeito passivo indireto, adotar-se-á a denominação de "sujeito passivo legal", o qual se subdivide em "substituto" e "responsável".
Sujeito passivo legal porque representa figuras administrativas, comerciais ou civis, com repercussões processuais, e por sua identificação não estar no sistema constitucional tributário, mas na legislação infraconstitucional, em regras de direito formal.
Quanto ao classificado como "substituto" não será objeto de estudo desta monografia, mas se pode afirmar que aqui há a retirada do sujeito passivo da relação colocando outro em seu lugar, ocorrendo apenas para fins de cobrança do tributo, administrativamente ou judicialmente. Ocorre, neste caso, apenas nas hipóteses de substituição por fato futuro ou diferimento.
b) para a hipótese do art. 134: este artigo trata do sujeito passivo legal, mais precisamente do responsável. O artigo traz técnicas de representação, e não propriamente de responsabilidade, pois o artigo legitima o chamamento daquelas pessoas quando não houver possibilidade jurídica da cobrança, separando a relação de crédito da relação de garantia/responsabilidade. Neste caso utilizar-se-á "representante";
c) nos casos do art. 135: existe a exclusão do sujeito passivo constitucional da lide, como resultado da responsabilidade pessoal do terceiro, assumindo, por conta da realização de determinadas condutas, pessoalmente e integralmente o dever da obrigação. Aqui denominar-se-á de "responsável pessoal";
Com isso, tem-se a seguinte esquematização:
Sujeito Passivo Constitucional
(art. 121, I, do CTN)
Sujeito PassivoRepresentante
(art. 121, do CTN)(art. 134, do CTN)
Responsável
Responsável Pessoal
Sujeito Passivo Legal(art. 135, do CTN)
(art. 121,II, do CTN)
Substituto Tributário
(artigos 129 a 133, do CTN)
Realizadas essas conceituações passemos, já aplicando a conceituação indicada pela monografia para o estudo do objeto central do presente trabalho, a responsabilidade tributária, a qual, contempla o responsável, o representante e o responsável pessoal.