3. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO
Conforme alertado na parte introdutória do estudo existe a necessidade de corrigir algumas distorções verificadas quando se aplica na prática o instituto. Corriqueiramente acontece do Fisco, inicialmente, propor a execução fiscal contra a pessoa jurídica e o seu respectivo sócio ou, ainda, não sendo citado o sujeito passivo constitucional (a pessoa jurídica), requerer a citação do seu sócio sem qualquer fundamento referente ao dever do responsável pessoal. Comprovar-se-á esta assertiva, também, com a transcrição de alguns acórdãos expedidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Com o designo de fundamentar o motivo dessas distorções, e com o aprofundamento da celeuma, necessariamente, deve-se verificar o estudo acerca da profundidade dos dois principais dispositivos do CTN que tratam da responsabilidade tributária, ou seja, das obrigações dos representantes e dos responsáveis pessoais, com o fim de apurar de qual a verdadeira extensão da respectiva obrigação imposta por cada um.
Todavia, como já indicado, seja qual for a imputação feita ao sócio, necessária será sua correta identificação. Não basta o decurso do prazo estabelecido pelo art. 201 do CTN.
Esclarece RENATO LOPES BECHO 35 que "(...) identificamos variações entre os dois textos (artigos 134 e 135), já que não é razoável imaginarmos que o legislador simplesmente laborou em duplicidade. A análise cuidadosa do caput dos artigos dirime qualquer aparente duplicidade entre eles".
É certo que o Fisco pode executar objetivamente a obrigação tributária apenas verificando o não-recolhimento do tributo. Contudo, quanto ao responsável pessoal, faz-se necessário ao credor munir-se de prova inequívoca da responsabilidade, pois a responsabilidade tributária não tem como regra a objetividade.
O Código, segundo ALIOMAR BALEEIRO 36:
"(...) torna responsáveis solidariamente com o contribuinte várias categorias de pessoas, que, por diferentes razões de Direito, o representam ou praticam atos jurídicos em nome e por conta dele, como seus instrumentos técnicos e jurídicos de manifestação de vontade: os pais, tutores e curadores, os administradores de bens de terceiros, o inventariante, o síndico da falência ou o comissário da concordata, os tabeliães, escrivães e serventuários (somente quanto aos tributos pelos atos praticados por eles ou perante eles, em razão do ofício), os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas."
Com esse enfoque, verificamos que o artigo 134 dispõe, o seguinte:
"Art. 134. No caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
...
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas."
Pela simples leitura do inserto no dispositivo legal, constata-se a incidência de uma obrigação solidária, no caso restrito da impossibilidade por parte do sujeito passivo constitucional. O dispositivo é semelhante ao do art. 350 do Código Comercial, no qual reza que "os bens dos sócios não podem ser executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados todos os bens sociais".
ALIOMAR BALEEIRO 37 ao comentar este dispositivo, afirma que o só existe obrigação dos representantes, nas hipóteses do artigo 134, se:
"(...) há impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal por parte do contribuinte, se tais pessoas responsabilizadas intervierem nos atos tributados ou cometeram omissões de deveres que incumbiam, segundo a lei fiscal."
SACHA CALMON NAVARRO COELHO 38 comenta o artigo, afirmando categoricamente que as pessoas que nele figuram recolherão o tributo "somente na hipótese de os contribuintes naturais, ou seja, os representados, não serem capazes de responder pelos débitos tributário".
Assim, o dispositivo pressupõe duas condições: a impossibilidade, naturalmente econômica ou jurídica, da pessoa jurídica satisfazer seu débito, e a participação do terceiro, pai, tutor, sócio etc., nos atos tributados ou nas omissões verificadas. Há de existir essa relação de causa e efeito, um interesse comum da pessoa jurídica e do terceiro na realização do fato gerador.
O objetivo do legislador foi claro. Esta responsabilidade, atribuída ao representante, somente se estabelece nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal por parte do sujeito passivo constitucional, se tais pessoas intervieram nos atos tributados ou cometeram omissões de deveres que lhes incumbiam, segundo a lei fiscal.
O dispositivo repousa na presunção de que as pessoas nele indicadas empregarão o máximo de sua diligencia para uma atitude leal em relação ao Fisco nas declarações, informações, pagamento de tributos etc.
ALIOMAR BALEEIRO 39 salienta que:
"Merece destaque o fato de que o artigo 134 cria para o terceiro, que tem deveres de representação, administração e fiscalização, espécie de sanção por ato ilícito, responsabilizando-o solidariamente pelo pagamento do tributo devido pelo contribuinte. O artigo 134 supõe apenas a culpa do responsável, ainda que levíssima, e a negligencia no perfeito cumprimento de tais deveres, em relação aos atos em que intervier ou às omissões cometidas. Ocorrendo dolo, o responsável passa a responder pessoal e diretamente pelas dívidas contraídas em nome do contribuinte, conforme dispõe em seguida o artigo 135".
No entanto, o objetivo do disposto no artigo posterior, o artigo 135, não é tão nítido e provoca grandes danos aos sócios eventualmente identificados, principalmente se os sujeitos passivos constitucionais no processo de execução fiscal não são localizados. Vejamos.
O artigo 135 releva que se constatada a prática de um ato não autorizado pelo sócio ficará atribuída sua responsabilidade pessoal, conforme a interpretação do artigo abaixo transcrito:
"Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrações de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregador;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado."
Esse caso, diferentemente do anterior, não é de solidariedade, mas de uma obrigação exclusiva e pessoal. Enquanto no art. 134 o representante e o sujeito passivo constitucional respondem lado à lado, aqui, apenas o responsável pessoal responde.
Em outras palavras, as pessoas indicadas no artigo 135 são respondem como se fossem os realizadores da obrigação tributária principal. A justificativa para liberação do sujeito passivo constitucional, que passa a não integrar o pólo passivo da lide, nas hipóteses do artigo 135, está no fato de que os créditos ali mencionados correspondem a "obrigações resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto".
Pode-se vislumbrar que o responsável pessoal age com dolo, contrariando a lei, o mandato, o contrato social ou estatuto, dos quais decorrem os seus deveres, em relação ao contribuinte, de representação e administração, respondendo como o único responsável pelos tributos decorrentes daquela obrigação.
É que o mandatário e o administrador com poderes de decisão – inclusive aqueles arrolados no artigo 134 – e podem abusar dos poderes que têm, em detrimento dos interesses das pessoas jurídicas e este são os atos punidos pelo legislador.
O artigo 134 estabelece o caráter preferencial em relação à pessoa jurídica e, enquanto ao sócio, o caráter subsidiário, bastando para isso o descumprimento do dever de infrigência de tais deveres de fiscalização, de representação e de boa administração, que devem ser exercidos com diligencia e zelo.
A perfeita interpretação e aplicação, segundo ALIOMAR BALEEIRO 40, pressupõe:
"1. a prática de ato ilícito, dolosamente, pelas pessoas mencionadas no dispositivo;
2. ato ilícito, como infração de lei, contrato social ou estatuto, normas que regem as relações entre os contribuintes e terceiro-responsavel, externamente à norma tributária básica ou matriz, da qual se origina o tributo;
3. a atuação tanto da norma básica (que disciplina a obrigação tributária em sentido restrito) quanto da norma secundária (constante do artigo 135 e que determina a responsabilidade de terceiro, pela prática do ilícito)."
SACHA CALMON COELHO 41 com enfoque no mesmo artigo entende que:
"O artigo 135 retira a solidariedade do artigo 134. Aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isto ocorrerá quando eles procederem com manifesta malícia (mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto".
O artigo 135 do CTN contém norma de exceção, uma vez que a regra é a obrigação daquele que praticou a obrigação tributária.
Excepcionalmente, quando sócios ou dirigentes agirem com excesso de poderes ou infração de lei, há responsabilidade pessoal destes, até porque, nesses casos, o ato reputa-se praticado pelas pessoas físicas, e não pela pessoa jurídica. 42
Neste sentido ensina o doutrinador LUCIANO AMARO 43 ao observar os dois dispositivos:
"Em confronto com o artigo anterior, verifica-se que esse dispositivo exclui do pólo passivo da obrigação a figura do contribuinte (que, em princípio, seria a pessoa em cujo nome e por cuja conta estaria agindo o terceiro), ao dispor no sentido que o executor do ato responda pessoalmente. A responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido (que já se adivinha no art. 131) de que ela não é compartilhada com o devedor "original" ou "natural"."
A "impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte" (art. 134) e a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos" (art. 135) são institutos diferentes que resultam em solidariedade no primeiro caso, e na responsabilidade pessoal no segundo.
Para as hipóteses do art. 135, toda imputação de responsabilidade de terceiro, denominada de responsabilidade pessoal, carece de uma apuração prévia com um rigoroso e complexo procedimento de apuração da responsabilidade, como demonstraremos no tópico seguinte. Não basta a mera identificação do responsável legal na Certidão de Dívida Ativa logo após o transcurso do prazo para o pagamento, conforme o artigo 201, do CTN.
Adverte BERNARDO RIBEIRO DE MORAES 44:
"Em todos os casos citados (do art. 134), quem responderá pelo crédito tributário será sempre o devedor originário (sujeito passivo da obrigação tributária). No caso de terceiro, arrolado na lei (como o sócio) intervir em determinado ato ou se omitir no que for responsável, esse terceiro também responderá pelo crédito tributário, embora solidariamente e apenas nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.
Quanto ao art. 135 do CTN, seu preceito cuida dos terceiros que incidem na responsabilidade tributária pessoal em virtude de ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Entram em sua área de incidência, portanto, "as obrigações tributárias resultantes" - segundo o texto legal - "de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos" (caput) pelos "diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado"."
É esclarecedora a lição de ALIOMAR BALEEIRO 45:
"Como se vê, a responsabilidade dos terceiros, arrolados no artigo 134, depende da ocorrência de fato ilícito, posto em norma secundária: ter havido, em ação ou omissão, descumprimento de dever legalmente previsto ou contratualmente nascido, de providenciar o recolhimento do tributo devido pelo contribuinte ou de fiscalizar o seu pagamento.
Basta a culpa, ainda que levíssima, para que se configure a responsabilidade do responsável com as seguintes características:
1. será subsidiária em relação à responsabilidade do contribuinte, ou seja, apenas concretizável na hipótese de inexistência de bens no patrimônio do contribuinte ou de sua insuficiência;
2. será solidária em relação aos responsáveis entre si, existindo mais de um deles, no pólo passivo da obrigação, como entre os sócios nas sociedades de pessoas;
3. estende-se, em matéria de penalidades, apenas às multas moratórias, exceção oriunda do fato de que o atraso no pagamento decorre de ato imputável ao próprio responsável obrigado ao cumprimento tempestivo dos deveres de administração ou fiscalização."
Em coerência com o que foi exposto até aqui, resta firmar que a presente monografia adota o entendimento que àqueles apontados como responsáveis tributários, os sócios, não são, na verdade, figuras típicas do Direito Tributário.
O sócio, apresentado como tal "(...) é um garantidor fiduciário do crédito tributário" 46, pois não participa da obrigação tributária competente para dar origem a subsunção. Em outras palavras, o sócio, em momento algum, realiza qualquer critério material de incidência do tributo devido originalmente pela pessoa jurídica.
Temos, assim, nos filiado à doutrina PAULO DE BARROS CARVALHO e RENATO LOPES BECHO, para quem os responsáveis indicados pelos artigos 134 a 138 são de natureza tipicamente processual, por ser de relevo à garantia da pretensão créditicia do Fisco.
Um exemplo elucidativo desse posicionamento é trazido por RENATO LOPES BECHO 47, vejamos:
"Fora da seara tributária, essa separação jurídica é extremamente comum. Daquele que se dirige a uma instituição financeira e solicita um empréstimo, ser-lhe-á exigido, em regra, um fiador, ou avalista. O mesmo ocorre em um contrato de locação. O devedor e o locador possuem os débitos, e também possuem a responsabilidade. Mas o fiador e o avalista só possuem a responsabilidade, não possuem o crédito".
Com isso temos que a responsabilidade tributária não é um instituto de raízes tributárias, mas, por conta de fatos externos à obrigação tributária, decorrentes de relações jurídicas entre credores e devedores. Com isso, na dívida tributária – que surge após o nascimento do crédito tributário – o Estado não solicita ao sujeito passivo a indicação de fiadores ou avalistas, mas a própria lei os indica 48.
No campo processual facilmente se verifica que a própria obrigação é dividida em dois elementos distintos: a dívida, de caráter pessoal; e a responsabilidade, que é a sujeição do patrimônio a sofrer a sanção civil. 49 O credor tem direito ao cumprimento da obrigação ou, caso contrário, a execução forçada da garantia.
Contudo, a verificação da responsabilidade no campo tributário, nas hipóteses tratadas no próximo capítulo, especialmente na LEF, deve exigir um rigoroso procedimento de apuração. Ou seja, o devedor (a pessoa jurídica) deve se submeter à execução depois de verificado o não-pagamento do tributo. Mas para o responsável tributário, a Fazenda Pública "(...) deverá contar com título hábil, que comprove sua responsabilidade – pois sabemos que tal responsabilidade nem sempre é objetiva" 50, sob pena de flagrante ilegalidade, uma vez que o próprio legislador tributário estabeleceu a necessidade da apuração da responsabilidade do ato ilícito por parte do sócio.
Este é o fiel objetivo da lei.
Cabe ressaltar, além disso, que para que seja aplicado o princípio da responsabilidade pessoal, mister se faz a comprovação da conduta dolosa de extrapolação de poderes conferidos ou, então, de conduta fraudulenta.
Antes de se verificar a questão processual da responsabilidade tributária é necessário observamos os acontecimentos descritos no caput do artigo 135, tidos como bastantes para legitimar a aplicação do instituto da responsabilidade pessoal.
Esses acontecimentos, ao contrário daqueles dispostos do artigo 134, tornam o sócio – detentor dos poderes de administração, mandado ou gerencia – o único responsável pelo pagamento do crédito tributário, uma vez que se pode entender que a pessoa jurídica – quem realizou a conduta típica – não pagará aquela dívida com seu patrimônio pessoal.
A interpretação do artigo 135, no que trata de excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto tem sido a maior fonte de divergência doutrina e nos tribunais. Por isso teceremos nosso entendimento num tópico à parte, analisando os atos geradores da responsabilidade pessoal do sócio.
3.1. ATOS GERADORES DA RESPONSABILIDADE PESSOAL
Os casos de imputação de responsabilidade pessoal ao sócio são exceção, devendo ser aplicada somente quando se pratica atos contrários aos seus deveres na função ou contrários à lei ou contrato social e que não foram autorizados ou ratificados pelos demais sócios.
Temos que ter em vista que não existe o fenômeno da responsabilidade pessoal, caso em que o Estado poderia, simultaneamente, escolher entre dois indivíduos, de quem se exigirá a satisfação da prestação jurídico-tributária 51. Ou seja, como já foi afirmado, sempre que houver solidariedade ou subsidiariedade jurídico-tributária, inexiste responsabilidade exclusiva do sócio 52.
A responsabilidade pessoal perante o Fisco configura-se apenas como uma responsabilidade individual, total e exclusiva do mesmo, por conta da relação processual existente. Vale salientar, como já visto, que de acordo com PAULO DE BARROS CARVALHO, com o qual concordamos, o responsável tributário é garantidor do crédito tributário, não integrando a relação jurídica relativa a sujeição, a qual ocorre após a realização da regra-matriz prevista.
Em se tratando da hipótese desta monografia, a responsabilidade exclusiva do sócio na LEF, forçoso constatar que sua inclusão no pólo passivo da execução, o redirecionamento como defendido pelo Fisco, com espeque na responsabilidade de que trata o artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, necessita da estrita observância de dois requisitos:
I) que demonstre que o sócio exerceu a gerencia na época da ocorrência do fato jurídico tributário da obrigação tributária;
II) que a obrigação decorra de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
O que chama atenção no tema, conforme salientamos no intróito da monografia, são os variados entendimentos do STJ acerca da responsabilidade tributária. Por reiteradas oportunidades o Tribunal se manifesta em desrespeito à lei, provocando grandes prejuízos aos sócios. Vejamos alguns desses entendimentos:
"O dirigente de sociedade anônima é sujeito passivo da obrigação tributária por substituição, podendo ser citado e ter os seus bens penhorados, sem necessidade de prévia apuração dos atos a que alude o art. 135, caput, do CTN." 53
"As pessoas referidas no inciso III do artigo 135 do CTN são sujeitos passivos da obrigação tributária, na qualidade de responsáveis por substituição, e, assim sendo, aplica-se-lhes o disposto no artigo 568 do CPC, apesar de seus nomes não constarem do título extrajudicial. Assim, podem ser citadas – e ter seus bens penhorados – independentemente de processo judicial prévio para verificação da ocorrência inequívoca das circunstâncias de fato aludidas no artigo 135, caput, do CTN, matéria, essa, que, no entanto, poderá ser discutida amplamente em embargos do executado." 54
Em contrapartida, no mesmo Tribunal verificamos entendimentos, os quais abaixo transcrevemos, em que se reconhece as peculiaridades do instituto:
" Pacificou-se no e. STJ a tese de que a responsabilidade do sócio não é objetiva. Para que surja a responsabilidade pessoal, disciplinada no art. 135 do CTN, é necessário que haja comprovação de que ele, o sócio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto. Não havendo tal comprovação, não há como a execução fiscal ser redirecionada para ele. Em princípio o sócio que recolhe os bônus lucrativos da sociedade mas não verifica o adimplemento dos tributos, locupleta-se e a fortiori comete o ilícito que faz surgir a sua responsabilidade. Ressalva do voto com submissão à jurisprudência dominante, à luz da função precípua do e. STJ. Precedentes. Recurso" 55.
"Não se pode confundir a relação processual com a relação de direito material objeto da ação executiva. Os requisitos para instalar a relação processual executiva são os previstos na lei processual, a saber, o inadimplemento e o título executivo (CPC, artigos 580 e 583). Os pressupostos para configuração da responsabilidade tributária são os estabelecidos pelo direito material, nomeadamente pelo art. 135 do CTN. A indicação, na Certidão de Dívida Ativa, do nome do responsável ou do co-responsável (Lei 6.830/80, art. 2º, § 5º, I; CTN, art. 202, I), confere ao indicado a condição de legitimado passivo para a relação processual executiva (CPC, art. 568, I), mas não confirma, a não ser por presunção relativa (CTN, art. 204), a existência da responsabilidade tributária, matéria que, se for o caso, será decidida pelas vias cognitivas próprias, especialmente a dos embargos à execução. É diferente a situação quando o nome do responsável tributário não figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora configurada a legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caberá à Fazenda exeqüente, ao promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que há de ser uma das situações, previstas no direito material, como configuradoras da responsabilidade subsidiária. No caso, havendo indicação do co-devedor no título executivo (Certidão de Dívida Ativa), é viável, contra ele, o pedido de redirecionamento da execução." 56
Outrossim, para verificação da responsabilidade pessoal torna-se necessária apuração dos atos regulares de gestão, em que, como órgão, o sócio age em nome da sociedade e no interesse dela. Alguns atos têm o condão de desencadear a incidência da exceção, assim, abordaremos as principais hipóteses descritas por tal dispositivo.
3.1.1. A EXPRESSÃO "EXCESSO DE MANDATO"
A investidura do sócio na administração da sociedade é suficiente para que ele pratique todos os todos os atos necessários ao funcionamento regular da respectiva pessoa jurídica.
No entanto, não raro, pode ocorrer desse sócio extrapolar suas funções, fato que configura o excesso de mandato. São as situações em que o sócio age por sua própria conta e risco e, por via de conseqüência, deverá responder pessoalmente por isto.
Ocorre, entretanto, principalmente nas querelas judiciais respaldadas pela LEF, uma grande dificuldade em caracterizar e configurar o excesso, pois nem sempre é possível encontrar qual ato de gestão extrapola ou não o limite da função de representante da sociedade. Também porque o Fisco não se presta à necessária apuração, apenas indica o nome de um sócio mesmo sem ter conhecimento acerca da respectiva responsabilidade. Nesse mesmo caminho encontramos o seguinte aresto:
"Em se tratando de dívida fiscal, o título executivo é a certidão de dívida ativa, cuja formação está disciplinada na Lei 6.830, de 1980 e na qual são indicados os nomes do devedor e dos co-responsáveis (art. 2º, § 5º, I; CTN, art. 202, I). Portanto, a indicação, na Certidão de Dívida Ativa, do nome do responsável ou do co-responsável, confere ao indicado a condição de legitimado passivo para a relação processual executiva, autorizando que, contra ele, se promova ou se peça o redirecionamento da execução. Nesse sentido é a jurisprudência do Tribunal." 57
Certo da dificuldade de apuração da caracterização do ato ilícito, o legislador tentou conceituar o excesso de mandato, conforme o conceituado no artigo 10 do Decreto nº 3.708/1919, como uma discrepância quantitativa entre o que foi acordado e o ato praticado, enquanto que no desvio de poder a diferença entre estes é qualitativa 58.
O excesso de poder configura-se como o abuso no uso da firma social por parte do sócio-gerente. Ocorre quando são ultrapassadas as designações acordadas no ato constitutivo, quando o sócio-gerente pratica atos sem os poderes devidos. O excesso de poder configura, por via indireta, violação da lei ou do contrato, pois as situações abusivas, normalmente, ultrapassam também os limites ali estipulados.
Segundo FABIO KONDER COMPARATO 59 "(...) o desvio de poder consiste, assim, num afastamento não da forma, mas do espírito da lei, representando ato típico de fraus legi, e não contra legem".
Fala-se que o indivíduo agiu com excesso de poderes quando pratica atos sem a concessão de poderes específicos, ou seja, age fora dos limites que lhe são atribuídos através do contrato social ou estatuto. Sua conduta extrapola os poderes de gestão que lhe são autorizados.
O exemplo mais comum é a utilização indevida da firma social e, para tais situações, prevê o Decreto nº 3.708/19, in verbis:
"Art. 14 - As sociedades por quotas, de responsabilidade limitada, responderão pelos compromissos assumidos pelos gerentes, ainda que sem o uso da firma social, se forem tais compromissos contraídos em seu nome ou proveito, nos limites dos poderes da gerência."
Pode-se concluir que, se acionada pelo Fisco, é a sociedade que responde pelas obrigações assumidas em seu nome ou para seu proveito. Será responsável o sócio quando este atua com desvio de poder, ainda que não tenha, para estes resultados, usado da firma social.
Deve-se ressaltar, também, que somente o sócio-gerente pode desviar-se ou exceder-se no poder que exerce. Se o sócio não-gerente, por exemplo, utilizar indevidamente a firma social ou dela abusar caracteriza-se, diferentemente, ato ilícito absoluto, previsto no artigo 186 do Código Civil, bem como a responsabilidade criminal.
3.1.2. A CONFIGURAÇÃO DA VIOLAÇÃO DO CONTRATO OU DA LEI
É absoluto nas lições preliminares do Direito que ninguém pode escusar-se de cumprir a lei alegando desconhecimento. Nesse mesmo caminho, considerando que o contrato tem força de lei entre as partes 60, esse princípio aplica-se à pessoa jurídica e aos seus respectivos sócios também em relação às disposições contratuais.
Com efeito, a violação do contrato consiste exclusivamente das hipóteses de prática de atos ultra vires, ou seja, que fogem aos ditames estabelecidos no contrato social. Do mesmo modo, a violação da lei verifica-se quando for praticado algum ato contrário ao estabelecido no ordenamento jurídico. Se, por uma eventualidade, houver violação de alguma disposição contratual que também esteja prevista na lei, resta configurado tal instituto.
A responsabilidade do sócio deve ser verificada por meio da interpretação do contrato ou da lei. De modo adverso, as situações de excesso de mandato por desvio de poder dependem de uma análise com maior carga de subjetividade na definição do que seria o desvio.
Como já afirmado esta responsabilidade só surge após a constatação da respectiva obrigação tributária e, por conseqüência, dos atos que a geram. Somente surgem depois da ocorrência do fato gerador, nos termos do artigo 113, §1º, do CTN. Todavia, "(...) a infração ou descumprimento do contrato e do estatuto social, não corresponde a fato gerador de obrigação tributária, não se podendo dizer que deste ato possa advir uma obrigação de pagar débito tributário" 61.
No entanto, nem sempre o Colendo STJ endente dessa maneira:
"O sócio-gerente de uma sociedade limitada, por substituição, é objetivamente responsável pela dívida fiscal, contemporânea ao seu gerenciamento, constituindo violação a lei o não recolhimento. Não exclui a sua responsabilidade o fato do seu nome não constar na certidão da dívida ativa. 62
Os sócios-gerentes são responsáveis pela dívida tributária resultante de atos praticados com infração à lei e quem deixa de recolher tributos devidos pela sociedade comete infração à lei. Recurso improvido. Decisão. Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Exmºs. Srs. Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça." 63
3.1.3. O NÃO-RECOLHIMENTO DO TRIBUTO
O não-recolhimento do tributo, tratado como questão decorrente da infração de lei, do contrato social ou do estatuto, é de longe a maior fonte de imputação de responsabilidade ao sócio. Isso porque se estabeleceu, como fato absoluto na responsabilidade tributária, que os diretores e sócios-gerentes apenas podem ser responsabilizados quando atuarem fora dos limites de sua competência. Essa atuação, obviamente, é aquela que se dá com infração das normas que limitam essa competência, que são exatamente a lei societária, o contrato social ou os estatutos.
Todavia, como alhures se observa, a infração tratada pelo artigo diz respeito à legislação societária ou comercial. Por exemplo de infração com o condão de provocar a responsabilidade pessoal tem-se a dissolução irregular da sociedade ou o funcionamento de sociedade de fato – não registrada nos órgãos competentes.
As Fazendas Públicas, no entanto, advogam que a falta de recolhimento do tributo constitui infração à lei, conforme o art. 135. Contudo, pensamos que tal conduta não se revela infração à lei. Todavia, cabe transcrever dois arestos que demonstram como entende parte da doutrina e da jurisprudência:
"A falta de recolhimento de tributo configura infração da lei tributária. Os sócios-gerentes e diretos de sociedades anônimas são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei. A execução fiscal pode incidir contra o devedor ou contra o responsável tributário, mesmo que o nome deste não conste da certidão de dívida ativa." 64
"Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76). De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio." 65
Parte da doutrina, com a qual não concordamos, entende que no que tange à expressão infração de lei, tal interpretação advém do argumento de que, sendo a lei tributária uma lei como outra qualquer, é formada de descritor e prescritor, em que o primeiro se traduz na hipótese de incidência que, verificada no mundo fático, dá nascimento à obrigação tributária e o segundo se traduz no comando normativo ‘pague’. Ao deixar de pagar, estar-se-á deixando de realizar o comando normativo contido na lei material tributária. Ademais, se a situação de mora se perpetuar, haverá a possibilidade da empresa deixar de existir sem o pagamento do tributo e do dinheiro, que deveria ter sido utilizado para tal fim, ser subtraído pelos sócios. Haveria, então, uma apropriação indébita. Daí, segundo elas, haverá a infração de lei tributária, suficiente à imputação de responsabilidade a que se refere o artigo 135, inciso III, do CTN.
RENATO LOPES BECHO 66 argumenta se verdadeira fosse esta interpretação, "(...) qualquer infração à lei – como uma devolução de cheque sem correspondente fundos, aplicação de multa de trânsito, atraso de pagamento de duplicata ou de qualquer obrigação –, transferiria a responsabilidade para o administrador (...)", mitigando indevidamente a separação entre a pessoa jurídica e a pessoa física.
É necessário, para as hipóteses do artigo, que haja um processo administrativo prévio, a fim de verificar se o não-recolhimento do tributo é diretamente ligado a uma infração legal ou excesso de poder. Não é possível se presumir a culpa, sem a apuração e apresentação da competente defesa.
Isso, com todo o respeito é inaceitável. É até admissível a existência de algumas incertezas na definição de ato contrário à lei para os fins do art. 135 do CTN. Entretanto, não se pode, de maneira alguma, definir a expressão de modo a alcançar o mero inadimplemento, estiolando não apenas as pessoas jurídicas, mas também o direito ao devido processo legal e à ampla defesa de seus presentantes. Com esse enfoque, já decidiu o STJ que:
"Quem está obrigada a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica, e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela, e não destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Recurso especial conhecido, mas improvido." 67
Nesse caminho, afirma HUGO DE BRITO SEGUNDO 68:
"Se o mero inadimplemento fosse suporte fático do art. 135, III, do CTN, realmente nada disso seria necessário. A simples existência do executivo fiscal já justificaria a responsabilização dos diretores. Viu-se, porém, que esse entendimento é inteiramente inaceitável, sendo a infração de lei referida no artigo a violação de leis societárias que regulamentam a atividade do órgão social. Essa violação, como qualquer outra, precisa ser comprovada, através de processo no qual seja assegurada a ampla defesa e demais garantias constitucionais processuais".
Citada por RENATO LOPES BECHO 69, LUCIA VALLE FIGUEIREDO afirma que:
"(...) deixar de recolher tributo não se caracteriza infração de lei. Não posso entender que o sócio tenha agido com dolo ou culpa quando descumpre prazo para parar determinada exação. Mais ainda, quando o Fisco possibilita ao contribuinte parcelamentos de débitos, anistia, remissão, e outros benefícios para o crédito tributário. Ora, não é a mesma situação quando se dissolve irregularmente a sociedade, aí sim importando em infração de lei."
O autor HUGO DE BRITO MACHADO 70, com o mesmo entendimento, assevera que:
"Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração de lei, capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceção."
Se considerarmos, então, que o simples fato de não ser recolhido o tributo devido é caracterizador da responsabilidade pessoal, estar-se-ia diante mais uma vez de uma imputação objetiva.
Parte do Superior Tribunal de Justiça entende que o simples inadimplemento de obrigação tributária não induz à responsabilização dos sócios, que só insurgiria ante a dissolução irregular ou a comprovada prática de atos ilegais ou abusivos do poder de gestão, hipóteses em que fica autorizado o redirecionamento da demanda executiva.
Todavia, como adiante comprovaremos, existem entendimentos no sentido contrário que, por exemplo, deferem o redirecionamento do certame apenas com a juntada da Certidão da Junta Comercial, sem atentar para as reais hipóteses de inclusão do terceiro na lide.
Em suma, o simples inadimplemento da obrigação tributária, sem dolo ou culpa, representa apenas a mora da pessoa jurídica contribuinte, mas não, por si só, ato violador da lei ou do estatuto social, por parte do sócio.