Sumário: 1- A questão. 2- Prescrição. 3- Responsabilidade do Sócio. 4- Processo Administrativo. 5- Prescrição na execução fiscal. 6- Prescrição em relação ao responsável. 7- Prescrição intercorrente e citação do responsável. 8- Preclusão pro judicato e responsabilização. 9- Conclusões.
1- A QUESTÃO
Qualquer que seja a vertente de análise, ao observarmos o complexo de encargos que foram carreados ao Estado Brasileiro nos dias atuais, em especial a partir da Constituição de 1988, veremos que seu espectro cresceu de forma notável. Tal fato somente veio somar-se ao conjunto de fatores que pressionam o Estado na busca de receitas, dentre as quais a principal fonte é a tributária.
Por outro lado, o número de demandas judiciais aumentou vertiginosamente, influenciado por múltiplos fatores [1], inclusive pela própria feição da Constituição Federal e dos novos direitos consagrados na busca da cidadania plena. Isso conduziu a uma denominada crise de jurisdição, cuja face mais saliente se manifesta na demora do trâmite dos processos [2].
Este fator acaba por gerar um ciclo vicioso, pois a Fazenda, que é a faceta patrimonial do Estado, depende da celeridade processual para obter receitas. Quando mais carente de recursos o Estado, menos eficazes são suas políticas, e, por conseguinte há menos desenvolvimento econômico e humano, o que redunda em mais demandas sociais e em mais demandas judiciais que lhe são correlatas.
Neste contexto de morosidade da prestação jurisdicional, insere-se o instituto da prescrição intercorrente, fato mais comum do que seria o desejável nos executivos fiscais.
Também é fato notório que boa parte dos executivos fiscais acaba por não encontrar uma solução satisfatória em vista da inexistência de bens passíveis de ensejar a realização da responsabilidade patrimonial. É significativa a quantidade de casos onde a execução inicialmente dirigida contra a pessoa jurídica acaba por desembocar na responsabilização dos sócios.
A temática desta abordagem trata exatamente de um dos aspectos deste processo, e a questão que se coloca é saber como se comporta o instituto da prescrição intercorrente diante da responsabilização dos sócios na medida em que esta responsabilidade é superveniente e pode haver uma nova citação.
Há que se perpassar, porém, por premissas como saber se a citação da pessoa jurídica interrompe a prescrição para o responsabilizado, pessoa física, ou ainda, analisar a questão da necessidade de contraditório prévio a esta responsabilização, inclusive com reabertura da instância administrativa.
2- PRESCRIÇÃO
A prescrição é um instituto universal dentro do Direito, já que presente em várias de suas ramificações. Apesar de sua magnitude, a lei não definiu o que é a prescrição, papel que coube à doutrina e que gerou infindáveis controvérsias.
Mesmo diante da tormentosa tarefa de delinear os contornos teóricos do instituto, formou-se um certo consenso quanto ao fato de que enquanto a decadência atingia direito, a prescrição atingia a ação [3]. Da mesma forma, restou estabelecido que os prazos de prescrição comportavam suspensão ou interrupção [4], ao passo que os de decadência não.
Estas assertivas não evitaram as dúvidas e confusões. Veja-se, por exemplo, que o C.C. revogado não mencionava os prazos de decadência ou de prescrição de forma clara, gerando uma tarefa quase que casuística de especificação.
Hoje, à luz da disciplina do novo Código Civil, a definição se faz em vista da pretensão de direito material a ser exercida, seja ela condenatória, executiva ou mandamental, declaratória ou constitutiva [5].
No caso do direito tributário, a situação sempre foi mais simples. Desde o fato gerador até a constituição do crédito tributário, ocorreria decadência. A partir da constituição do crédito, surgindo pretensão de cobrança, tinha-se a prescrição [6]. Aliás, a fórmula empregada pelo CTN refere à extinção do direito de constituir o crédito tributário (artigo 173).
Já o artigo 174 era específico ao tratar da prescrição da ação de cobrança no prazo de cinco anos. A lei tributária, mesmo assim, deu margem a que se criasse um paradoxo no que diz respeito ao prazo de decadência. O artigo 151, inciso III, do CTN, previa como causa de suspensão da exigibilidade a interposição de recurso. Porém, se ainda cabível recurso, na interpretação corrente da lei, então não havia crédito definitivamente constituído, e, portanto, o prazo seria de decadência, que a rigor, não poderia ser suspenso ou interrompido.
Qualquer que seja a solução adotada, o certo é que uma vez constituído o crédito tributário de forma definitiva, flui prescrição, a qual é interrompida na forma do artigo 174, parágrafo 2º, do CTN. Uma vez interrompido, principalmente pela citação, o prazo recomeça a fluir, podendo dar margem à denominada prescrição intercorrente. Este prazo de prescrição poderia ser, no entanto, suspenso nas hipóteses do artigo 151 do CTN e artigo 40 da LEF.
3- RESPONSABILIDADE DO SÓCIO
A responsabilidade pela obrigação tributária existe na medida em que e para aqueles em que a norma tributária associar um fato gerador e sua respectiva obrigação.
Na verdade, o CTN estabelece uma clara dicotomia entre os dois gêneros de sujeitos passivos da obrigação tributária. A relação pessoal e direta com o fato gerador enseja a condição de contribuinte. Responsável é aquele que, sem ser contribuinte, tem constituída, por força de lei, uma obrigação na qual figura como sujeito passivo. A responsabilidade tributária advém, portanto, de uma norma de extensão.
A responsabilidade tributária tem seu alicerce no artigo 128 do CTN, segundo o qual "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."
Esta responsabilidade é pessoal nos casos elencados no artigo 131, 132, 133, 135 e 137 do CTN, mas subsidiária no caso do artigo 134. Dentre as hipóteses de responsabilidade subsidiária, encontra-se a dos "sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoa".
À evidência que a responsabilidade de que aqui tratamos para os fins de nossa análise é aquela do sócio em relação às obrigações da pessoa jurídica, visto que na responsabilidade própria, ele figura ab initio como devedor e a questão da prescrição não suscita questões de maior problemática.
Esta responsabilidade tanto poderá ser a subsidiária do artigo 134, inciso VII, como pessoal, no caso do artigo 135, incisos I e III, neste último caso se o sócio também for gerente, diretor ou administrador. No caso da responsabilidade pessoal decorrente de atos com violação a lei ou contrato social, há possibilidade de já na constituição do crédito constar o nome do responsável. Mas no caso de dissolução da pessoa jurídica ou impossibilidade de satisfação do crédito com seu patrimônio, normalmente os atos que legitimam a responsabilização somente se dão posteriormente ao fato gerador e já na fase de execução judicial, gerando o denominado redirecionamento da execução.
Esta constatação legitima a formulação da primeira questão: há necessidade de um procedimento administrativo prévio para atribuição da responsabilidade?
4- PROCESSO ADMINISTRATIVO
A meu juízo a subsidiariedade ou pessoalidade da responsabilidade tributária tem influência na necessidade ou não de uma instância administrativa prévia, vale dizer de um procedimento de lançamento específico.
A tanto sou levado a concluir observando que a responsabilidade subsidiária somente tem cabimento na impossibilidade de o contribuinte arcar com a obrigação. Como a impossibilidade de adimplência normalmente é seguida da execução, esta modalidade de responsabilidade acaba por ter materialização somente durante a execução. Não há, portanto, como logicamente sustentar a necessidade de um processo ou procedimento [7] administrativo prévio para a imputação da responsabilidade subsidiária. Tal situação implicaria, inclusive, na possibilidade de uma nova decisão administrativa contrária à anterior e relativa a um mesmo fato em apreciação, contrariando a preclusão administrativa. Isso se deve ao fato de que na responsabilidade subsidiária haveria margem para rediscussão da obrigação relativa ao substituído, ou seja, a condição deste poderia ser rediscutida, porque é dela que resulta responsabilidade subsidiária.
Nestes casos, a responsabilidade tem de ser pleiteada nos autos do processo judicial, sendo de bom alvitre, certamente, que seja precedida de manifestação do responsabilizado, ainda que por curador especial, nomeado nos termos do artigo 9º do CPC, quando não localizado.
E no caso da responsabilidade pessoal? Há que se observar, então, para o momento em que ocorre o fato legitimador da responsabilização. Na responsabilidade pessoal, algumas das hipóteses podem se dar antes de efetuado o lançamento ou mesmo antes de ajuizada a execução. Há, por conseguinte, possibilidade de que o procedimento já seja lavado a efeito contra o responsável, conjuntamente ou não ao obrigado originário.
Se o procedimento tributário era possível antes da ação judicial, não há sentido em se admitir a responsabilização direta nos autos da execução, ainda que lá se possa inserir a prévia oitiva dos responsabilizados. É que nessa hipótese, o redirecionamento implicaria em verdadeira constituição do crédito tributário judicialmente, atividade privativa da autoridade tributária.
Somente seria possível admitir um redirecionamento direto, sem necessidade de um procedimento tributário, para aqueles atos cujo conhecimento da autoridade se tenha dado posteriormente ou mesmo que tenham ocorrido posteriormente ao ajuizamento da demanda.
Em caso de necessidade de procedimento administrativo, inexiste óbice a que a CDA seja retificada, e incluído o nome do responsabilizado.
5- PRESCRIÇÃO NA EXECUÇÃO FISCAL
Tanto o CTN quanto a lei processual civil dispõe sobre o marco interruptivo da prescrição. Mas há um problema. É que cada regime estabelece um tempo diverso para a interrupção, e as legislações não surgiram simultaneamente e não tem a mesma natureza.
De fato, a lei processual civil, que é ordinária, determina que a interrupção da prescrição ocorre com a citação, podendo a data retroagir ao momento da propositura da demanda desde que seja promovida em até 10 dias, prazo prorrogável por até o máximo de noventa dias (art. 219 do CPC).
O Código Tributário Nacional, que é uma lei complementar [8], determina que a interrupção da prescrição ocorre com a citação pessoal feita ao devedor (art.174, inciso I), não fazendo menção a qualquer retroatividade da data.
A questão suscita interessante discussão, uma vez que se argumenta que a lei complementar, ou a assim equiparada, não apresenta hierarquia em relação à lei ordinária, senão que apenas apresenta quorum qualificado para aprovação [9]. Nesta ordem de idéias, a prevalência de um os diplomas seria resolvida pelo princípio "lex posteriori derrogat lex priori". Se assim for, o CPC é posterior ao CTN (Lei nº 5.172/66). Por outro lado, se pode afirmar que o CTN é lei especial em relação ao CPC, e que por isso deveria prevalecer.
Em termos jurisprudenciais, a supremacia do CTN apontou como solução. A conseqüência é que somente quando operada a citação pessoal do devedor é que se interrompe a prescrição. O mesmo raciocínio vale para o artigo 8º, º 2º, da LEF. [10]
Claro que exigências de citação pessoal não significa que as outras formas, especialmente a via edital, não surtam os mesmo efeitos. Da mesma forma, citação pessoal da pessoa jurídica pode ocorrer com o recebimento da citação no setor responsável, pois evidentemente há casos em que o diretor ou responsável direto não é quem pessoalmente recebe a citação.
6- PRESCRIÇÃO EM RELAÇÃO AO RESPONSÁVEL
Outra questão se coloca no que tange à citação do responsável, mais especificamente em relação ao sócio responsabilizado. É que em alguns casos a responsabilização se torna lícita pela constatação de fatos posteriores ao ajuizamento da execução. É o caso, por exemplo, da responsabilização decorrente da irregular dissolução da pessoa jurídica.
De fato, nestes casos normalmente a pessoa jurídica não é encontrada para a citação exatamente por terem sido encerradas suas atividades irregularmente. Com base no contrato social, é solicitada a responsabilização dos sócios. Uma vez deferida a responsabilização, que pode ser contrastada, seja a decisão deferitória ou denegatória, por agravo de instrumento, e se encontrados os responsabilizados, há a citação e eventual penhora.
Se estivermos diante de uma situação onde houve recurso ou na qual há necessidade de precatórias, dificilmente o sócio responsabilizado será citado antes de cinco anos. Pode ocorrer até mesmo que tenha havido citação da pessoa jurídica, inviabilizando-se o prosseguimento da execução contra ela posteriormente. Nesta hipótese, a questão é: a citação na pessoa jurídica tem efeitos perante o responsabilizado? Tratemos das duas situações.
No primeiro caso, observando-se a letra da lei, não resta dúvida que haveria prescrição. Ocorre, porém, que o exeqüente não sabia, quando do ajuizamento da ação, da ocorrência legitimadora a responsabilização, a qual somente vem a lume no transcurso do feito. Admitir-se que tal fato não seja tomado em linha de conta tem por corolário a possibilidade de chancelar a alicantina do executado, que dissolve a empresa ou indica endereços inverídicos, ou, ainda, oferece à penhora bens inexistentes ou sobre os quais não pode fazer incidir a responsabilidade patrimonial, prolongando o feito.
Somente pode haver prescrição quando há possibilidade de ação (actio nata) e esta somente existe em relação ao responsabilizado quando comete o ato que torna lícita a responsabilização. Mas há outro aspecto a ponderar. É que é extremamente difícil na prática saber exatamente quando a empresa teve suas atividades encerradas. Ademais, ainda que fosse possível provar-se a data, é certo que não há espaço para cognição deste tipo no âmbito do processo de execução. Por fim, é ônus do devedor manter as informações sobre suas atividades atualizadas, não se podendo carrear ao exeqüente a diabolica probatio de tentar determinar quando ocorreu o encerramento das atividades ou a eventual mudança de endereço.
Então é da ciência processual ao exeqüente que devemos contra a prescrição e ela se dará com a negativa de citação ou a interposição de embargos de terceiro, por exemplo, noticiando-se hipóteses de responsabilização por restar inviabilizada a execução contra a pessoa jurídica.
E no caso da citação anterior da pessoa jurídica, tem efeito sobre o responsabilizado? Inicialmente, temos de atentar para a espécie de obrigação decorre da responsabilidade. De fato, o CTN determina, no artigo 125, inciso III, que em caso de solidariedade a interrupção da prescrição em relação a um dos obrigados favorece ou prejudica aos demais.
Nos casos do artigo 134 do CTN, por exemplo, há expressa menção à solidariedade dos mencionados. Nos casos do artigo 135, sendo a responsabilidade pessoal, por certo que também está presente a solidariedade, ao menos no que se refere aos atos referidos no caput do dispositivo.
Se há interrupção pela citação da pessoa jurídica, poderá ocorrer somente a prescrição intercorrente, caso o feito fique paralisado por inércia do exeqüente por mais de cinco anos, ressalvada a hipótese do artigo 40 da LEF, adiante analisada.
7- PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE E CITAÇÃO DO RESPONSÁVEL
A hipótese que se põe em apreciação na seqüência consiste na aplicação conjunta da prescrição intercorrente com a actio nata quando houve citação da pessoa jurídica. É que observamos julgados no âmbito do STJ onde se assentou que "a jurisprudência da 1ª e 2ª Turmas desta Corte vem proclamando o entendimento no sentido de que o redirecionamento da execução contra o sócio deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, sendo inaplicável o disposto no art. 40 da Lei nº 6.830/80 que deve harmonizar-se com as hipóteses de suspensão previstas no art. 174 do CTN, de modo a não tornar imprescritível a dívida fiscal." [11]
Este escólio não observa que o fato que legitima o redirecionamento pode ocorrer por fato cuja ocorrência ou constatação somente se dá em data na qual a citação do responsabilizado não pode ser feita antes de cinco anos da citação da pessoa jurídica.
A título de ilustração, podemos compor o seguinte quadro. Determinada pessoa jurídica é executada e citada, na pessoa de um sócio diretor, nomeia bens a penhora. A citação, penhora, avaliação e alienação necessitam ser feitas por precatória. O tempo vai transcorrendo até que se descobre que o bem oferecido não existe ou são interpostos embargos de terceiro que logram afastar a cosntrição. Por fim, se chega a conclusão, após, por exemplo, três anos e meio, que a empresa é insolvente ou encerrou suas atividades sem deixar patrimônio.
O Fisco exeqüente solicita à junta comercial respectiva o contrato social a fim de responsabilizar os sócios. Quando logra obter esta informação, há necessidade de mais precatórias, mas os sócios não são encontrados senão depois de vários pedidos de informações à prestadoras de serviços públicos e receita federal. Lá se foram cinco anos e meio entre a citação da pessoa jurídica e a citação dos sócios.
Tal situação pode não ter se dado intencionalmente por ação maliciosa dos responsabilizados, mas se considerarmos que a prescrição se deu, certamente estaremos abrindo uma larga porta para que ações maliciosamente orquestradas sejam entabuladas na frustração da satisfação do crédito. E note-se que o julgado do STJ acima mencionado preconiza o afastamento da suspensão do prazo prescricional em vista do artigo 40 da LEF.
Ora, parece mais correto considerar-se o termo a quo do lapso prescricional para os sócios a partir do momento em que se constata, de forma inequívoca, a existência de fundamento para a responsabilização, no caso em liça, a partir do momento em que se verificou que a pessoa jurídica não poderia solver o débito.
8- PRECLUSÃO PRO JUDICATO E RESPONSABILIZAÇÃO
Outro ponto que merece destaque no que tange à responsabilização é que uma vez pedida e concedida nos autos do processo de execução, ocorre preclusão pro judicato se não for esgrimida a decisão pelo pertinente agravo de instrumento, ou se citado, não interpuser o devedor tempestivos embargos à execução, pois não poderá contestar a execução. Poderá considerar a decisão interlocutória e agravar na condição de prejudicado, ou aguardar a citação e interpor embargos, alegando, dentre outras defesas, a ilegitimidade, impugnando os fundamentos da responsabilização.
Também viável é o manejo da exceção de pré-executividade, se o caso for de constatação primo ictu oculi [12]. Mas uma vez que tenha escolhido e manejado a respectiva impugnação (o termo vais usado aqui em acepção genérica de contrariedade), e julgada, ou, ao contrário, que deixe transcorrer in albis o prazo, não poderá posteriormente ajuizar ação anulatória alegando ilegitimidade.
A matéria foi objeto de decisão judicial cujos efeitos teriam sido ou não atacados, mas de qualquer forma, operou-se preclusão sobre a matéria, seja consumativa ou temporal.