CAPÍTULO II- DEFINIÇÃO DOS CRITÉRIOS DE PESQUISA DA JURISPRUDÊNCIA DO CARF E SELEÇÃO DE PRECEDENTES
Definidos no capítulo anterior os conceitos de planejamento sucessório e também aqueles conexos ao tema na área tributária, o presente capítulo tem por objeto explicitar os critérios de pesquisa utilizados na base de dados de jurisprudência do sítio do CARF, e selecionar os precedentes alvo da análise.
Os critérios de pesquisa utilizados foram os seguintes: “planejamento sucessório”, “planejamento familiar”, “tributo”, “elisão fiscal”, “evasão fiscal”, “elusão fiscal”, “dolo”, “fraude”, “simulação”, “dissimulação”, “fraude à lei”, “abuso de direito”, “negócio jurídico indireto”, “abuso de forma”, “propósito negocial”, “holding”, “planejamento fiscal”, “planejamento tributário”, “holding familiar” e “planejamento”. Esses critérios foram associados entre si, evitando-se o uso de critérios por demais genéricos que poderiam conduzir a uma quantidade excessiva de resultados não relacionados ao tema (v.g., uso isolado dos termos “dolo”, “fraude”, “simulação” etc.). Os critérios que isoladamente não geraram resultados (v.g., “elusão fiscal”) não foram associados a outros, pois igualmente tal pesquisa não geraria resultados.
O resultado da pesquisa, através da qual foram localizados 558 precedentes (com o expurgo daqueles que se repetiram em cada critério), está retratado no quadro constante do ANEXO I. Os precedentes foram obtidos no sitio do CARF www.carf.fazenda.gov.br, no "link" "jurisprudência", mediante os critérios de pesquisa retratados no quadro constante do ANEXO I. A pesquisa foi realizada no período de 27/04/2017 até 10/05/2017, com datas de pesquisa entre 01/01/1980 e 30/04/2017.
O próximo passo consistiu em delinear os critérios de seleção dos resultados da pesquisa realizada, a saber:
1. exclusão dos precedentes proferidos de forma sucessiva (portanto, com o mesmo conteúdo) e daqueles que resultaram em conversão em diligência (ou seja, não houve julgamento do recurso pelo CARF);
2. seleção dos precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF (última instância no CARF) relacionados ao tema, quais sejam, 9202-002.063, 9101-002.429, 9101-002.397, 9101-002.427, 9101-002.049, 9101-002.449 e 9202-01.194, e também daqueles com aparição em 2 critérios de pesquisa ou mais, valendo mencionar os seguintes: 2301-004.530 (18 aparições), 1101-000.835 (13 aparições), 2202-002.187 (10 aparições), 1402-001.954 (10 aparições) e 1402-002.337 (10 aparições)[44];
3. quanto aos restantes, seleção dos precedentes obtidos a partir do uso de critérios de pesquisa diretamente relacionados com o tema[45] (1402-002.119, 2301-004.475, 1302-002.011, 2201-002.198 e 2201-002.153). Com relação aos precedentes restantes, a partir de uma verificação por amostragem, seleção dos precedentes de interesse: 1302-002.062, 1301-001.744 e 106-14.480, e expurgar os demais; e,
4. a partir da junção dos critérios de seleção acima (totalizando 49 precedentes), foi realizada a avaliação representada pelo quadro constante do ANEXO II.
A avaliação realizada permitiu identificar três precedentes sobre planejamentos tributários envolvendo empresas familiares, que, devido a sua pertinência temática com este trabalho, serão detidamente analisados. Os referidos precedentes, juntamente com os demais apontados no quadro, serão verificados com o intuito de identificação dos argumentos centrais manejados pelo CARF para a manutenção ou desfazimento dos lançamentos tributários que questionaram planejamentos tributários.
CAPÍTULO III- ANÁLISE DOS PRECEDENTES DO CARF SELECIONADOS
1. Considerações gerais sobre os precedentes
A avaliação dos precedentes retratada no ANEXO II revela alguns dados de interesse para a presente pesquisa.
Em 95,24% dos precedentes selecionados (excluídos os sete precedentes selecionados da CSRF) o CARF julgou recursos dos contribuintes, e em apenas 4,8% recursos (de ofício) do Fisco (ou conjuntamente do Fisco e do contribuinte). Essa constatação indica que, na maioria das vezes, a primeira instância de julgamento (DRJ[46]) proferiu julgamentos contrários aos contribuintes, forçando-os a recorrer ao CARF. Tais informações comparadas com o percentual de casos nos quais os recursos dos contribuintes foram providos pelo CARF para cancelar os créditos tributários (50% dos casos) revela, de um lado, a tendência das DRJs de manter os lançamentos, e, de outro lado, a importância para o contribuinte do acesso ao CARF e a necessidade de se conhecer a sua jurisprudência na prática de negócios jurídicos. E vale dizer que, ao menos na pesquisa realizada para este trabalho, a situação (ao contrário do que se poderia supor) não se alterou substancialmente após a retomada das atividades do CARF suspensas pela deflagração da operação da Polícia Federal conhecida como "Zelotes" (a retomada das atividades ocorreu em 28/07/2015 e com relação aos precedentes posteriores 45% dos recursos dos contribuintes foram providos).
Em 75,51% dos precedentes selecionados os julgamentos ocorreram por maioria de votos, o que reforça a importância da composição paritária do órgão. Nos casos em que os recursos dos contribuintes foram providos, em 53,06% dos casos o provimento foi por maioria de votos.
Em 18,37% dos precedentes selecionados o CARF julgou planejamentos tributários relativos a fatos geradores anteriores à entrada em vigor do parágrafo único do art. 116 do CTN. E, nestes casos, em 55,55% dos casos os recursos dos contribuintes foram providos. Nos casos de planejamentos tributários relativos a fatos geradores posteriores à entrada em vigor do dispositivo legal, 40% os recursos dos contribuintes foram providos. Estes dados revelam que, antes da entrada em vigor do referido regramento, o Fisco já dispunha de mecanismos para fiscalizar planejamentos tributários, e reputá-los ilícitos. E, posteriormente à entrada em vigor do dispositivo legal, os contribuintes passaram a sofrer mais derrotas no CARF.
Em 22,45% dos precedentes selecionados nos quais o CARF manteve créditos tributários por considerar planejamentos tributários ilegais (simulados), entendeu por bem reduzir as multas qualificadas (de 150% para 75%), o que representa relativa insegurança jurídica para os contribuintes. O planejamento tributário sem a prática de dolo, fraude ou simulação (a dissimulação) não pode ser desconsiderado pela autoridade fiscal. É incongruente manter a desconsideração de um planejamento tributário, e afastar multa qualificada por ausência de dolo, fraude ou simulação.
Não foram localizados precedentes específicos com o uso do critério de pesquisa “planejamento sucessório”, o que indica tratar-se de expressão provavelmente não utilizada nos julgamentos. O que não significa que o CARF não tenha se deparado com planejamentos sucessórios, e tanto isso é verdade que foram localizados precedentes a respeito do assunto, mas mediante outros critérios de pesquisa.
Dos precedentes selecionados, apenas 4,08% foram considerados como casos de fiscalização de planejamento sucessório[47], o que demonstra a exiguidade de precedentes específicos sobre o assunto, e também a necessidade de se analisar precedentes referentes a planejamentos tributários de forma geral. Apesar dos planejamentos sucessórios possuírem muitas peculiaridades que os distinguem de reorganizações societárias ou de planejamentos tributários isoladamente considerados, como explorado no capítulo I, as conclusões de julgamentos pelo CARF quanto a planejamentos tributários servem para orientação de planejamentos sucessórios.
Para fins da análise dos precedentes, não será considerada a ausência de eficácia técnica do parágrafo único do art. 116 do CTN (falta de regulação por lei ordinária), pois, do contrário, muitos precedentes (senão todos) seriam descartados impossibilitando a análise. De mesma forma, não será levada em consideração a ausência de previsão em lei complementar dos conceitos de abuso de direito, abuso de forma, fraude à lei e propósito negocial, e nem a interpretação doutrinária de que tais conceitos não estão compreendidos no conceito de dissimulação previsto no referido dispositivo legal.
2. Análise de precedentes sobre planejamentos tributários envolvendo empresas familiares
O presente subtópico tem a pretensão de analisar precedentes que retratam casos de planejamentos tributários envolvendo empresas familiares. O intuito desta análise mais alentada visa revelar como o CARF se posiciona ao julgar casos de planejamentos tributários envolvendo empresas familiares. Os dados obtidos com esta análise serão avaliados em conjunto com os demais precedentes selecionados (ANEXO II).
Com exceção do precedente 102-47.181 (Família Varga), o qual efetivamente tratou de negócios praticados num contexto de planejamento sucessório, os outros dois precedentes não são claros sobre a ocorrência de um planejamento sucessório. Devido ao sigilo fiscal não foi possível ter acesso aos autos dos processos administrativos para obtenção de mais informações, ficando a análise adstrita tão somente aos acórdãos. Sem embargo, estes dois casos envolveram empresas familiares, sendo possível que as reorganizações societárias e demais negócios jurídicos tenham sido praticados num contexto de planejamento sucessório, a justificar uma análise mais alentada.
2.1. Acórdão 1102-001.029 - Família Coelho Diniz
Nos seus recursos voluntários, o autuado Supermercado Coelho Diniz Ltda. e responsáveis tributários questionaram autos de infração de IRPJ e CSLL lavrados com as seguintes acusações: (i) omissão de receitas de operações locatícias; (ii) glosa de despesas com operações locatícias; (iii) compensação indevida de prejuízos; e, (iv) multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. Sobre as duas primeiras infrações foi aplicada multa qualificada de 150%. Foi atribuída sujeição passiva solidária às pessoas jurídicas Haf Empreendimentos Ltda e Haf Locadora de Veículos e Equipamentos Ltda, bem como às sete pessoas físicas, componentes de uma mesma família, que integravam a sociedade e exerceram sua administração em comum: Hercílio Araújo Diniz, Hercílio Araújo Diniz Filho, Alex Sandro Coelho Diniz, Helton Coelho Diniz, Fabio Coelho Diniz, André Luiz Coelho Diniz e Henrique Mulford Coelho Diniz.
A autoridade fiscal narrou o seguinte (em resumo): tratava-se de uma rede de lojas varejistas de supermercado; o autuado tratava-se de empresa cujo quadro societário era composto por duas outras empresas, e também por 7 integrantes da família Coelho Diniz; a representação da empresa era exercida de forma compartilhada entre os entes familiares; tratava-se de negócio detido desde 1966 pela família; no segundo semestre do ano de 2007 ocorreram dois eventos simultâneos no histórico da organização, a saber: as integralizações de capital social em duas novas sociedades, Haf Empreendimentos Ltda e Haf Locadora de Veículos e Equipamentos Ltda, cujas participações eram detidas pelos mesmos entes familiares, constituídas como locadoras de bens imóveis e veículos, e a partir de então ocorreram mudanças tributárias relevantes; houve crescimento de receitas, mas não de tributos recolhidos e até geração de créditos compensáveis, principalmente pelo aumento de despesa com alugueis e de veículos em valores elevados pagos às novas empresas sócias, pelo uso de tais bens que eram da autuada e foram integralizados pelo preço de custo contábil (abaixo do valor de referência e alegadamente sem pagamento de ITBI) nas duas empresas sócias, as quais, por sua vez, não apresentavam estruturas autônomas e operacionais; os imóveis e veículos não teriam saído da posse efetiva da autuada e "não há motivação comercial efetiva, de forma a configurar unidade autônoma, independente, com corpo funcional e estrutura física própria, dispondo de existência fática e exploração comprovada do seu objeto social", ocorrendo fraude e simulação. Por isso, as empresas familiares sócias bem como os familiares foram pessoalmente responsabilizados pelos créditos tributários.
Contra o acórdão da DRJ, que manteve integralmente os lançamentos, os autuados recorreram ao CARF alegando o seguinte (em resumo): as operações societárias não poderiam ter sido desconsideradas com base em interpretação econômica do direito tributário; o parágrafo único do art. 116 do CTN não seria aplicável por falta de regulamentação; as sociedades Haf Empreendimentos Ltda e Haf Locadora de Veículos e Equipamentos Ltda possuem plena autonomia para seus negócios, com muitos empregados; e as despesas com pagamentos feitos a estas empresas são dedutíveis.
O CARF entendeu o seguinte: a jurisprudência do CARF migrou de uma postura permissiva unicamente focada na autonomia privada para uma posição na qual aquela autonomia é temperada pela análise objetiva do propósito preponderante dos negócios jurídicos engendrados (liberdade, salvo simulação por vício de vontade ou por vício de causa); nada obstante o conceito de simulação para o tratamento das situações concretas concernentes aos planejamentos tributários, a doutrina recorre a outros conceitos que também são utilizados para o enfrentamento do tema, tais como fraude à lei e abuso de direito; são inoponíveis ao Fisco planejamentos tributários formados por negócios jurídicos de propósito preponderantemente marcado pela economia tributária; tinha razão a fiscalização na acusação fiscal, notadamente diante do fato de que as empresas sócias possuíam o mesmo quadro societário que o do autuado, os valores dos alugueis eram muito elevados e em parcela mínima advindos de terceiros, existia uma informalidade muito grande entre as empresas sócias e o autuado, e houve falseamento de informações (quitações de imóveis não verdadeiras). Por estas razões, entendendo ter havido simulação por vício de causa dos negócios jurídicos, os créditos tributários e as multas qualificadas (de 150%) foram mantidos, tendo sido apenas exoneradas as multas isoladas. Para esse fim, deu-se parcial provimento aos recursos voluntários.
2.2. Acórdão 104-21.675 - Família Feijó
No seu recurso voluntário Luiz Flaviano Girardi Feijó questionou auto de infração de IRPF lavrado com a seguinte acusação: omissão de ganhos de capital na alienação de ações/quotas não negociadas em bolsa. Foi aplicada multa qualificada de 150%.
Acusação fiscal (resumo): a família Feijó detinha a totalidade da participação societária na empresa Exxtra (com atuação no segmento varejista) e a alienou para o grupo Sonae (que controla inúmeros supermercados e hipermercados); o negócio deu-se através de subscrição de ações pelo grupo Sonae em aumento de capital de 50% do capital social da empresa Exxtra e ulterior cisão na empresa Exxtra com a versão do seu patrimônio líquido (constituído do caixa em fundos imediatamente disponíveis) para uma "holding" de propriedade do grupo Sonae, ficando na empresa Exxtra os demais ativos e passivos; o negócio, apesar de realizado, serviu de manobra ardilosa visando encobrir o ganho de capital do sócio na alienação da participação societária, pois a cisão realizada é incompatível com a participação societária detida pela família Feijó na empresa Exxtra; no momento da cisão, após a subscrição de ações em aumento de capital pela Sonae, a família Feijó passou a deter 50% da participação no patrimônio líquido de R$ 10.465.197,67, porém o percentual desta participação na cisão correspondeu a R$ 11.810.806,14 + R$ 10.465.197,67, ou seja, a família Feijó recebeu na cisão um valor 113% maior a que teria direito; a cisão a valores de mercado ocorreu para acobertar o ganho de capital camuflado, tratando-se de caso de simulação, já que a Sonae sempre quis adquirir 100% da participação societária detida pela família Feijó e não somente 50%.
Contra o acórdão da DRJ, que manteve integralmente o lançamento, o autuado recorreu ao CARF alegando o seguinte (em resumo): o lançamento tributário desconsiderou a eficácia de negócios jurídicos; as "step by step transactions" integram a categoria dos negócios jurídicos indiretos utilizados para realização de planejamento tributário lícito, com base na liberdade negocial do contribuinte, e não houve dissimulação com a compra e venda da participação societária.
O CARF entendeu o seguinte: o contrato por meio do qual as partes avençaram as etapas do negócio é prova da simulação, pois os atos formais tinham objetivos diversos daqueles que lhes seriam próprios; o planejamento tributário não pode ser analisado apenas do ponto de vista das formas jurídicas, mas também da sua utilidade concreta à luz dos princípios da igualdade, solidariedade e justiça, ou seja, o contribuinte não pode organizar sua vida da forma como melhor lhe agrade, e nem tem direito absoluto a isso; no abuso de direito o agente deve ter o intuito de lesar terceiros; na elisão fiscal, se constatado o dolo, há ilicitude; o parágrafo único do art. 116 do CTN não inovou no ordenamento jurídico, na medida em que já havia previsão no art. 149, VII, do CTN para lançamento em caso de dolo, fraude ou simulação; no caso concreto houve simulação, e não negócio jurídico indireto, pois uma operação de compra de venda foi encoberta por integralização de capital seguida de cisão parcial e seletiva. Por estas razões, o crédito tributário e a multa qualificada (de 150%) foram mantidos, tendo sido negado provimento ao recurso voluntário.
2.3. Acórdão 102-47.181 - Família Varga
No seu recurso voluntário Luiz Antônio César Assunção questionou auto de infração de IRPF lavrado com a seguinte acusação: omissão de ganhos de capital na alienação de ações/quotas não negociadas em bolsa pela esposa Cláudia Varga Assunção (declaração de rendimentos conjunta). Foi aplicada multa qualificada de 150%.
Acusação fiscal (resumo): em 10/12/1997 foi realizada alteração contratual na principal acionista da Freios Varga S/A, a Vargas Participações Ltda. (da qual a esposa do recorrente, Cláudia, era sócia), pela qual reduziu seu capital social com cancelamento de 4.803.292.351 quotas, e estipulou como contrapartida a transferência, aos seus sócios, dentre eles a Cláudia, de ações da empresa Freios Vargas S/A; as ações da Cláudia na Vargas Participações Ltda encontravam-se gravadas com cláusula de usufruto para os usufrutuários Estevam Júlio Varga e Marfiza Lazzari Varga; em 11/12/1997 houve a doação aos pais de Cláudia da totalidade das ações recebidas da Freios Vargas S/A, sendo que um dia após tal evento essas ações foram devolvidas à Cláudia; com base nesses eventos, tais rendimentos foram declarados como isentos, posto que decorrentes de adiantamento de legítima feito à esposa Cláudia; em 19/12/1997 ocorreu a alienação, pela Cláudia, de ações da empresa Freios Varga S/A para a empresa americana K-H-Holding Inc, o que ensejou o lançamento; a transferência das ações em 11/12/1997 e o imediato retorno desses bens ao seu patrimônio do recorrente em 12/12/1997 reduziu a apuração do ganho de capital decorrente da venda realizada em 19/12/1997, com simulação, ou seja, se tal procedimento não tivesse ocorrido o valor de aquisição seria aquele que serviu de base para a entrada desses bens no patrimônio do recorrente, advindo da empresa Varga Participações Ltda.
Contra o acórdão da DRJ, que manteve integralmente o lançamento, o autuado recorreu ao CARF alegando o seguinte (em resumo): não pode haver interpretação econômica do direito tributário; e, ainda que exista eventual intenção de economizar tributo, tal intento foi obtido mediante a prática de atos jurídicos válidos, não existindo discordância entre a vontade negocial e a sua exteriorização, pelo que não houve simulação.
O CARF entendeu o seguinte: o Fisco não questionou a validade dos documentos; a documentação comprovou a realização das operações; dá-se simulação se houver prática de atos em que a vontade formalmente declarada oculte a real intenção dos agentes da relação jurídica e com prejuízo a terceiros; "apenas se admite que tenha havido a anulação dos efeitos da primeira doação pela segunda, se admitirmos que a primeira ocorreu e sendo assim, não provado nenhum vício na segunda, não há que se falar em simulação"; a falta de registro das doações não é suficiente para desconsiderá-las. Por estas razões, entendendo não ter havido simulação, o crédito tributário foi exonerado. Para esse fim, deu-se provimento ao recurso voluntário.