Resumo
O presente artigo apresenta ao leitor a divergência de entendimento quanto ao fato gerador do ISSQN na prestação de serviços quando se tem um prestador de serviços em um município, mas a prestação realiza-se em outro município. No caso do ISSQN, são 5.570 municípios com permissão para instituir a legislação referente a esse imposto. Nesse sentido o artigo tem o objetivo geral de demonstrar a ilegalidade em confronto com algumas leis municipais e normas gerais. Ademais, discorre sobre a origem do ISSQN, Lei complementar n.º 116/2003, do lançamento, bitributação, bem como casos práticos com a ocorrência dessa bitributação e da repetição de indébito. Para fundamentação da pesquisa, foi utilizado o estudo da doutrina de direito tributário sobre o ISSQN, da legislação e dos entendimentos dos tribunais superiores.
Palavras-chave: ISSQN. Serviços. Bitributação. Repetição de Indébito.
Abstract
This article presents to the reader the divergence of opinion about the ISSQN generator fact in services provision, when you have a service provider in a county, and the delivery takes place in another county. In the ISSQN’s case, 5.570 counties have permission to institute the legislation related to this tax. In this sense, the article has, as general objective demonstrate the illegality, confronting some county laws and general rules. It also discuss ISSQN’s origins, the complementary law no. 116/2003, the launch, double taxation, as well as practical cases with the occurrence of this double taxation and the overpayment’s repetition. To search the grounds, was used the doctrine’s study of tax law on the ISSQN, the legislation and the understandings of the higher courts.
Key words: ISSQN. Services. Double taxation. Repetition of Indébito.
Resumen
El presente artículo presenta al lector la divergencia de entendimiento en cuanto al hecho generador del ISSQN en la prestación de servicios, cuando se tiene un prestador de servicios en un municipio, y la prestación se realiza en otro municipio. En el caso del ISSQN, son 5.570 municipios con permiso para instituir la legislación referente a ese impuesto. En ese sentido el artículo tiene el objetivo general demostrar la ilegalidad en confrontación con algunas leyes municipales y normas generales. También se discute sobre el origen del ISSQN, Ley complementaria nº 116/2003, del lanzamiento, bitributación, así como, casos prácticos con la ocurrencia de esa bitributación y de la repetición de la indización. Para la fundamentación de la investigación, se utilizó el estudio de la doctrina de derecho tributario sobre el ISSQN, de la legislación y de los entendimientos de los tribunales superiores.
Palabras clave: ISSQN. Servicios. Bitributación. Repetición de Indébito.
Introdução
O ordenamento jurídico brasileiro define competências tributárias à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios para legislar concorrentemente sobre direito tributário, financeiro e econômico, podendo instituir tributos em sua respectiva esfera de competência[1]. Especificamente, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), disciplinado pela Lei Complementar n.º 116/2003, de competência dos municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços, relacionados no último normativo antes mencionado, no qual a aludida relação elenca 40 modalidades de serviços que podem ser enquadrados na legislação específica sobre ISSQN na esfera de competência dos Entes Federativos aqui tratados.
Ressalvados os casos de exceção tratados em lei, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. De acordo com as informações colhidas junto ao Ministério da Fazenda/Secretaria do Tesouro Nacional, por meio do Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor público (SICONFI), a arrecadação do ISSQN constitui importante fonte de receitas, a mais relevante nos 5.570 municípios brasileiros, superando tributos tradicionais como ITBI, IPTU e IPVA[2] .. Em 2014, a arrecadação do ISSQN correspondia a 10,44% das receitas correntes dos municípios, em termos médios. Esse número é quase o dobro da arrecadação do IPTU cuja média nacional ficou em 5,25%.
Apesar da aparente efetividade demonstrada por essas estatísticas, o debate atual reside na compreensão da correta definição do fato gerador do ISSQN, matéria que tem gerado problemas de superposição de competência tributária de mais de um município no mesmo território econômico em que o serviço tributável é realizado, possivelmente em consequência de insuficiente solução conciliatória entre interesses do poder público e dos contribuintes. Essa situação de insegurança jurídica tem provocado dúvidas e contestação por parte de grande número de prestadores de serviços, o que exige apurada avaliação do problema, a fim de evitar bitributação (ou múltipla tributação) do contribuinte.
Uma das grandes dificuldades encontradas pelo legislador foi de identificar qual município seria competente para se exigir o ISSQN, considerando quando o tomador e o prestador de serviços estão localizados em municípios diferentes. O demasiado número de leis e as diferentes interpretações desses textos são fatores difíceis para a eficiência do sistema tributário brasileiro. Com o crescimento de diversas normas tributárias, ao invés de dar perceptibilidade e transparência, age de forma avessa, muitas vezes dificultando o entendimento e aumentando a insegurança jurídica, tanto para contribuintes como para os Entes Federados no tocante onde se deve recolher o ISSQN.
As diversas doutrinas vêm tratando esse assunto como a falta de interpretação principalmente no tocante à sua extraterritorialidade e análise do local da prestação de serviços descritona lei complementar 116/2003. Porém, de acordo com os recentes acórdãos, vêm modificando seu olhar quanto ao local onde é devido o pagamento do ISSQN.
Este artigo se propõe a apresentar o problema que se estende ao longo do tempo em relação a qual município incumbe à cobrança do ISSQN, por existir um conflito de competência entre o município de domicílio do prestador e o município da execução do serviço. Irá contribuir também para dissolução dos problemas referente à bitributação e a interpretação em relação a qual município se deve o recolhimento do imposto aqui mencionado diante dos diversos serviços prestados.
Para fundamentar a pesquisa, será utilizado o estudo da doutrina de direito tributário sobre o ISSQN, da legislação e dos entendimentos dos tribunais superiores.
1 Origem e a Evolução do ISSQN
A competência tributária dos municípios brasileiros para instituição do ISSQN recebe imediações com a emenda constitucional 18/65; esta teve por finalidade reformar a Constituição Federal de1946, vigente na época. Harada opina que “essa reforma foi realizada de forma a focar exclusivamente a natureza jurídica”.[3]
Conforme artigo 15 da emenda constitucional 18/65 previa que o ISSQN era de competência municipal, restringindo sua incidência em serviços que não fossem tributados pelos Estados ou pela União.
Logo após a criação da Emenda citada acima, foi instituído o Código Tributário Nacional (CTN), pela lei de Nº 5.172/66, que trouxe como regulamento do ISSQN em seus artigos 71 a 73.
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é um tributo que veio substituir o “Imposto sobre Indústrias e Profissões” (IIP), inicialmente estadual. Foi previsto, pela primeira vez na constituição de 24 de janeiro de 1967, em seu artigo 25, II: “Compete aos municípios decretar impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar”. Parafraseando Aliomar Baleeiro[4], trata-se de “vinho velho em pipa nova”.
A união na sua competência veio estabelecer normas gerais de direito financeiro e editou o decreto-lei 406/1968. Esse instrumento foi um grande avanço em relação às legislações editadas na época para regulamentar qual o município seria competente à arrecadação do imposto em relação ao tipo de serviço prestado. Então, o decreto-lei revogou os artigos 71 a 73 do CTN.
Foi editada no ano de 2002 a emenda constitucional de Nº 37, que atribuiu uma limitação ao poder tributário municipal ao instituir o percentual mínimo da alíquota de 2%.
A delimitação infraconstitucional vem balizada atualmente pela Lei Complementar nº 116/2003. No entanto, a promulgação da citada lei federal não basta aos municípios, isto porque sua promulgação não concedeu imediata vigência a cada sujeito ativo municipal. Portanto, estes devem instituir leis próprias.
Isto é efetivamente o que significa autonomia dos entes tributantes. A previsão constitucional do art. 156 inciso III, não pode ser entendida como impositiva, mas como direito a ser cumprido.Todo Município deverá estabelecer sua lei própria relativa ao ISSQN, mediante lei ordinária. Há casos em que a Lei Orgânica do Município determina; quando se trata de matéria tributária, a promulgação de Lei Complementar.
Os municípios que já possuem lei sobre ISSQN vigentes devem se adequar às diretrizes impostas pela LC116/2003. Caso haja inobservância a estes preceitos, a legislação municipal desatualizada será ilegal no que conflitar com a lei complementar atualmente vigente.
De maneira didática, nos ensina Eduardo Sabbag:
Em face do princípio da estrita legalidade tributária (art. 150, I da CF; art. 97 do CTN), para que os Municípios possam cobrar o ISSQN dos prestadores de serviços, devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, ou poderá adotar todos os itens da Lista de Serviços anexa à lei complementar, ou apenas alguns deles, sendo-lhes, porém, defeso criar serviços não previstos nessa norma complementar, sob pena de inconstitucionalidade.[5]
Diante da evolução do ISSQN, Harada raciocina:
Do ponto de vista constitucional, o ISSQN, desde sua previsão na Emenda nº 18/65 até agora, não sofreu maiores alterações. No âmbito infraconstitucional, os artigos 71 e 73 do CTN, que regulavam esse imposto em caráter nacional foram logo substituídos pelos dispositivos do Decreto-lei 406/68, parcialmente alterado pelo Decreto Lei nº 834/69. A lista de serviços tributáveis foi aumentando paulatinamente ao longo do tempo. Começou com 19 itens chegando sucessivamente a 66, 100, 101 até 193, com o advento da lista anexa à atual lei regência nacional do ISSQN, a lei complementar nº 116/2003.[6]
Desta forma caberá aos municípios, mediante a edição de uma lei ordinária, a instituição do ISSQN adequando-se as diretrizes impostas pela LC116/2003 a fim de não haver inconstitucionalidade nas premissas impostas. Outrossim, é bom lembrar que, na qualidade de imposto municipal, o ISSQN poderá ser instituído igualmente pelo Distrito Federal no exercício da competência tributária cumulativa ou múltipla em conformidade com o art. 147, parte final da CF.
2 Lei Complementar 116/2003
A lei complementar 116/2003 serve como base para os municípios e ao Distrito Federal instituírem o ISSQN utilizando de seu conteúdo. A sua edição veio no desígnio da prevenção e diminuição da guerra fiscal entre municípios, trazendo em seu artigo 3º qual município competente para arrecadação do imposto sobre serviços, ou seja, onde o imposto seria devido.
É importante destacar que esta lei domina 40 modalidades de serviços com seus subitens, trazendo quais os serviços deverão ocorrer à incidência de ISSQN. Vale lembrar que esta lista é limitativa, ou seja, não há como se incluir novos serviços.
Nessa direção, verifica-se que aconteceram inovações em relação ao decreto-lei 406/68, que, durante muito tempo, em seus dispositivos, apresentava sobre o tributo. O decreto trazia como base que o ISSQN seria devido para o local do tomador de serviços apenas o item de construção civil,[7] o restante dos serviços era o devido no local do estabelecimento do prestador. Em relação a este tipo de serviço, a Lei complementar 116/2003 recepcionou o mesmo entendimento, acrescentando outros serviços em seu artigo 3º.
Diante da inclusão de outros serviços, o STJ foi acionado, contestando qual município seria competente para cobrar o imposto, considerando não o local do estabelecimento do prestador ou tomador, mas sim onde o serviço foi efetivamente prestado.
A propósito Curadotraz pontual opinião:
“A lei complementar manteve a regra de incidência do imposto em relação ao Decreto-Lei 406/68, mas listou uma série de exceções, em busca de alinhamento com os julgados do STJ”.[8]
Esse entendimento é encontrado na lista de exceções do artigo 3º da Lei complementar 116/2003. Nessas exceções tem que haver a prestação de serviços atrelado à mão de obra no local do estabelecimento do tomador, ou seja, são serviços que sem uma pessoa no local não há como ser prestado. Como exemplo, pode citar o serviço de limpeza predial, note que, para ser executado, necessita obrigatoriamente de uma pessoa executando.
Outra importante novidade, editada pela lei complementar 116/2003, podemos citar a alteração alíquota do imposto trazendo em seu artigo 8º inciso II: “As alíquotas máximas do ISSQN são as seguintes: I – (VETADO), II – demais serviços, 5% (cinco por cento).[9]
Em relação à alíquota mínima não foi tratada pela lei complementar; porém, a fim de evitar guerra fiscal entre municípios, diante da omissão da lei complementar 116/2003, o Art. 88 do ADCT, dispôs sobre a alíquota mínima do ISSQN:
Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do parágrafo 3 º do art. 156 da CF, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento.
II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.[10]
Os contribuintes devem, então, observar se as alíquotas impostas pelas leis ordinárias dos municípios irão prestar serviços e se as elas estão de acordo com o Art. 88 do ADCT e o Art. 8º da LC 116/2003, ou seja, a lei não poderá impor alíquotas maiores que 5% e nem menores que 2%.
2.1 Estabelecimento do prestador
O art. 3º, caput da Lei Complementar 116/2003, trouxe como regra geral segundo a qual o sujeito ativo do ISSQN é o município do estabelecimento do prestador (ou, na falta deste, o do domicílio do prestador). Portanto, o local de prestação de serviço, é o estabelecimento prestador, não importando aonde viesse a ser prestado o serviço. Todavia, no próprio art. 3º, foram destacados 22 incisos (ou seja, 20 hipóteses, em face de dois vetos), admitindo, como exceção, “o local da prestação do serviço” como o município da prestação.
Por outro lado, no que se refere aos serviços em que a referida Lei Complementar mantêm a regra do estabelecimento prestador, ou seja, que o serviço se considera prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, a interpretação dada pelo STJ, se mantida, acaba por tornar ainda mais instável à aplicação da legislação tributária.
A título de ilustração citamos alguns precedentes do STJ:
RES 525067/ES - Recurso Especial 2003/0034074-5; AGRG no AG 464961/DF - Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2002/0095848-7; AGRG no AG 516637/ MG - Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2003/0066796-1; RMS 17156/SE - Recurso Ordinário em Mandado de Segurança 2003/0175003-5; AGRG no AG 595028/RJ - Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2004/0043208-5; AGRG no AG 607881/ PE - Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2004/0070474-8; AGRG no AG 636599/MG - Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2004/0146826-0; AGRG no AG 387499/SP - Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2001/0057056-4.[11]
A Jurisprudência supracitada traz que o município competente para realizar a cobrança do ISSQN é o do local da prestação dos serviços, no qual se deu a ocorrência do fato gerador do imposto.
Perpetrando, então, uma comparação entre a regra contida na primeira parte doArt. 3º da LC 116/2003 e o entendimento Jurisprudencial, podemos tentar harmonizar os dois conceitos. A regra geral traz que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador -Art. 3º, primeira parte, da LC 116/2003.
É importante afirmar que o art. 4º da Lei Complementar 116/2003 definiu “estabelecimento prestador” de forma ampla, abrindo-se para interpretação. Note o dispositivo:
Art. 4 º. Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações - sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.[12]
Diante do entendimento jurisprudencial citado acima, podemos concluir que a competência de qualquer Município será determinante se o estabelecimento prestador estiver presente no mesmo município em que se der a prestação do serviço. Note-se que não falamos em sede ou filial da empresa, mas em estabelecimento prestador, tido como o local em que o contribuinte desenvolva sua atividade e, neste local, possa ser identificada uma unidade econômica.
2.2 O Responsável e o Substituto Tributário
Ao se falar em substituição tributária, estamos nos referindo à regra proveniente dos artigos 121, II e 128 do CTN, as quais permitem que se transfira a terceiro a tarefa de recolher o tributo devido por alguém, quando o administrador público tem mais facilidade de fiscalizar aquele que será nomeado para tal tarefa e que este passa a se chamar de substituto, ou seja, aquele que será o responsável por recolher tal tributo em nome do contribuinte.
Lembre-se que a Lei Complementar nº 116/2003 descreve em seu art. 6º a responsabilidade descrita acima:
Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo[13].
No CTN em seu art. 128 identifica as duas modalidades possíveis da responsabilidade tributária:
- Por transferência: a responsabilidade é atribuída a terceira pessoa em caráter supletivo (Sujeição Passiva indireta);
- Por substituição: a responsabilidade é atribuída a terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte (Sujeição Passiva Direta).
Nas palavras de Amilcar Falcão:
“A intensidade da responsabilidade varia, podendo ir da solidariedade à substituição completa do contribuinte. Na solidariedade, o credor pode escolher o devedor contra o qual agirá. Na substituição completa do contribuinte, não há mais que se falar em solidariedade, cabendo a ele, substituto, a exclusiva responsabilidade pela obrigação tributária”.[14]
Um ponto importante - que merece destaque - é que deve haver previsão de retenção na Lei do Município em que o serviço foi prestado, caso não haja previsão não é devida a retenção. Deve observar, também, se a retenção exigida pelo município está relacionada com os serviços constantes os incisos I ao XXII, art.3º, LC 116/03, pois poderá pagar indevidamente o ISSQN na sede e o imposto ser devido no local de execução do serviço.
Conforme disposto no artigo 6º, § 2º, incisos I e II trazem os responsáveis pela retenção obrigatória de ISSQN:
- O tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
- A pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa a Lei complementar 116/2003.
O substituto tributário é aquele que, por disposição legal, é obrigado ao pagamento do imposto no lugar do contribuinte.
Diz Alfredo Becker:
“Existe substituto legal tributário toda vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo”.[15]
Dessa maneira, vale ressaltar que o substituto passa a ser o único a ocupar o pólo negativo da relação jurídica tributária, implicando na exclusão da responsabilidade da pessoa substituída, isto é, o contribuinte.
3 Lançamento Acerca do ISSQN
O lançamento é o procedimento administrativo pendente a verificar a ocorrência do fato gerador; conforme disposto art. 142 do CTN, ele tem dupla função, pois serve para declarar a obrigação e ainda constituir o crédito tributário. O lançamento também não se sujeita aos critérios de conveniência e oportunidade, porque ele é de natureza vinculada e obrigatória.
Tratando-se do ISSQN, o lançamento dá-se por homologação ou autolançamento. É aquele que o contribuinte auxilia a Fazenda Pública na atividade desse lançamento, porém cabe a ela verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, definir a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e propor a aplicação de penalidade cabível, conforme o caso. A principal característica desse lançamento é o pagamento antecipado do tributo.
O prazo para homologação será de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública tenha se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se confirmada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Sendo assim, o papel da Fazenda Pública no monitoramento e fiscalização é importante para que o lapso temporal não venha a impedir a constituição do crédito tributário devido, logo evitando a decadência.
A Fazenda Pública não pode prever que os dados fornecidos pelas empresas estão corretos, é imprescindível verificar a veracidade dos dados. Portanto, eventuais erros cometidos nas declarações do contribuinte só podem ser corrigidos e processados pela Fazenda Pública sob pena de todos os atos da para cobrança dos débitos serem considerados nulos.
4 Entendimento dos Tribunais Superiores Acerca da Competência Municipal Para recolhimento do ISSQN: Município do Tomador X Município do Prestador
Aqui nasce uma das questões que gerou muita polêmica entre os tributaristas, porém, na atualidade, resta mais pacífica a discussão doutrinária, devida a decisão recente do Superior Tribunal de Justiça, que unanimemente julgou os embargos infringentes no sentido de ser devido o ISSQN no local da prestação dos serviços.
Nos termos do artigo 12º do Decreto-lei 406/68, "considera-se local da prestação do serviço”: a) o estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) “no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação”.
Assim, o legislador excepcionou uma única hipótese da cobrança ser efetuada pelo município no qual foi prestado o serviço.
Inúmeras questões se resolveram com a vigência do decreto-lei, porém outras tantas surgiram. Qual seria o município competente para a cobrança do ISSQN, quando um serviço é iniciado em um município e completado em outro?
O ISSQN é um tributo incidente sobre fatos, cuja natureza comporta desenvolvimentos que extrapolam o campo municipal. Isto se dá porque esse imposto é dividido não apenas em função de um critério material, mas também em razão de um critério territorial.
Quando se trata da União, a competência é unicamente material, diferentemente dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, onde o critério que define a competência é o territorial, só podendo exigir a cobrança dos impostos nos limites dos seus respectivos territórios. Por esse motivo, a unanimidade dos doutrinadores defende a inconstitucionalidade do artigo 12, "a", do Decreto-lei 406/68, em face ao princípio da territorialidade das leis tributárias, que só pode ser realizada a cobrança no local em que efetivamente foram prestados os serviços.
Podemos ressaltar que implica atribuir à lei municipal eficácia extraterritorial, perpetrando com que a lei de um município possa ter eficácia em outro, afastando a competência deste, no qual foram efetivamente prestados os serviços.
Assim, visando evitar que uma lei municipal afaste a eficácia da de outro, onde foi realizada na sua integridade a prestação de serviços, resta definida a competência para a exigibilidade do imposto, que deve ser a do local da prestação de serviços, devido ao princípio da territorialidade. Do mesmo modo, a jurisprudência tem firmado ser legal a cobrança pelo município onde o serviço é prestado. Neste sentido, assim pontuam:
"TRIBUTÁRIO. ISSQN. Sua exigência pelo município em cujo território se verificou o fato gerador. Interpretação do artigo 12 do decreto-lei 406/68. Embora a lei considere local da prestação de serviço o do estabelecimento prestador (art. 12 do decreto-lei n.406/68), ela pretende que o ISSQN pertença ao município em cujo território se realizou o fato gerador e o local da prestação do serviço que indica o município competente para a imposição do tributo (ISS), para que não se vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele (município) o poder de tributar as prestações em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não se pode ter voga. Recurso a que se nega provimento, indiscrepantemente". (STJ, 1ª Turma, Resp. 54.002-PE (9400280017), Rel. Min. Demócrito Reinaldo. Decisão: por unanimidade, negar provimento ao recurso- j. de 5-4/1995).[16]
Ademais, já se encontra pacificada pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça o assunto aqui apanhado, recentemente, julgando embargos divergentes (Embargos de divergência em Resp. nº 130.792- Ceará), decidindo de modo em que a cobrança do ISSQN deve incidir no local da respectiva prestação de serviços, sendo deste município o direito de excepcionalmente efetivar sua cobrança, independentemente de restar configurada a hipótese de construção civil.
O entendimento do Superior Tribunal de justiça deu correta a interpretação ao Decreto Lei nº 406/68, evitando beneficiar aqueles contribuintes que costumam migrar para municípios que praticam alíquotas de ISSQN mais atraentes, bem assim, pondo termo final prático as diversas alíquotas diferenciadas, praticadas pelos municípios juntos entre si, embargos de Divergência em Resp. nº 130.792- Ceará:
I- Para fins de incidência do ISS - Imposto sobre Serviços - importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea "a" do Decreto-lei nº 406/68.Embargos rejeitados.[17]
Note-se o julgado STJ, Edresp 115338/ES, 1ª Turma, Rel. Min. Garcia Viera, pub. 08/09/1998:
"TRIBUTÁRIO - ISSQN - FATO GERADOR - LOCAL - PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. O fato gerador do ISSQN é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, de serviço constante da lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68. Embora o art. 12, letra "a" considere como local da prestação do serviço o do estabelecimento prestador pretende o legislador que o referido imposto pertença ao município, em cujo território se realizou o fato gerador. Embargos rejeitados." [18]
Muitos municípios não têm o entendimento correto quanto ao recolhimento do ISSQN, se esse será recolhido no local de prestação de serviços ou onde o prestador de serviços está instalado. Portanto, os contribuintes têm um enorme trabalho no momento de interpretar a legislação quanto ao fato gerador do ISSQN. Por esse motivo há tantos julgados e entendimentos dos tribunais superiores quanto ao fato gerador com os devidos esclarecimentos, referente ao assunto supracitado.
5 Bitributação no ISSQN
Ocorre a bitributação quando dois entes da federação, por meio de suas pessoas jurídicas de direito público, tributam o mesmo contribuinte sobre o mesmo fato gerador. Por exemplo, isso ocorre quando dois municípios pretendem cobrar ISSQN sobre um mesmo serviço prestado.
A Constituição Federal traz o entendimento que, em regra, a bitributação é vedada no Brasil. Apesar disso, há exceção a essa regra. Há probabilidade de que a União - conforme disposto em seu art. 154, inciso II da CF - estabeleça, na eminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Note que o Alexandre, contribui com o entendimento acima relatando que existem duas situações de bitributação no Brasil:
“A primeira decorre da possibilidade de que a União institua, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária (CF/1988, art. 154, II). Perceba-se que, na hipótese aventada, a União poderia tanto instituir um novo IR (tributojá compreendido em sua competência ordinária) quanto um novo ICMS (tributo compreendido nacompetência estadual). No primeiro caso, haveria bis in idem (o mesmo ente – União – cobrandomais de uma exação – IR ordinário e IR extraordinário de guerra – com base no mesmo fato gerador); no segundo, bitributação (dois entes – União e Estado – cobrando dois tributos – ICMS ordinário eICMS extraordinário de guerra – sobre o mesmo fato gerador). ”
“A segunda situação em que pode haver legítima bitributação ocorre nos casos envolvendoEstados-nações diversos, principalmente no que concerne à tributação da renda. ” A título de exemplo, quando um residente no Brasil recebe rendimentos de trabalho realizado no Uruguai, osdois Estados podem cobrar imposto sobre a renda, sendo a bitributação legítima. A única maneirade evitar a dupla incidência é a celebração de tratado internacional, o que não ocorre nos casosenvolvendo Brasil e Uruguai (a lista dos Estados com os quais o Brasil mantém tratadosinternacionais para evitar a bitributação da renda).[19]
Os casos concretos verificados no Brasil, em relação ao ISSQN, normalmente configuram conflitos de competências, apesar da lei que rege esse imposto estipular o local de recolhimento do tributo, muitos contribuintes têm sido alvos de bitributação a ser cobrados tanto pelo município da sede da empresa, quanto pelo local onde a atividade foi realizada.
No mesmo sentido do nosso estudo, o adequado é que cada fato gerador praticado pelo contribuinte nasça apenas uma obrigação tributária e não inúmeras obrigações.
5.1 Casos práticos de Bitributação no ISSQN
Com a finalidade de esclarecer alguns casos de bitributação no ISSQN, abaixo serão destacados alguns exemplos, relativos à bitributação em decorrência dos serviços prestados na prática.
Caso 1:
Empresa A: Estabelecida no Município de Santana Parnaíba-SP.
- Prestadora de serviço;
- O serviço prestado foi de Suporte técnico em Informática.
- Não consta cadastro municipal em SP.
Empresa B: Estabelecida no Município de São Paulo-SP
- Tomadora do serviço;
- Equipe técnica trabalhando no local.
Diante dos quadros acima, entendemos que a empresa prestadora está instalada no município de Santana de Parnaíba - SP e os serviços foram prestados no município de São Paulo - SP. Analisando as legislações de ISSQN dos referidos municípios, temos uma divergência relativa à qual município ocorrerá o recolhimento do imposto. No Código Tributário municipal de Santana de Parnaíba, lei de Nº 899/1975 em seu Art.10, foi dada uma interpretação diferente dos tribunais, ou seja, ele está cobrando o recolhimento do ISSQN para o município onde está instalado o contribuinte prestador (empresa A), mesmo o serviço tendo sido prestado no município de São Paulo, que por sua vez também está exigindo o recolhimento de ISSQN conforme Lei 13.701/2003, Art.1º, isto é, onde o serviço foi efetivamente prestado (empresa B).
Podemos então concluir que, para esse caso, o correto recolhimento será no município tomador onde o serviço foi efetivamente prestado, e não no município prestador, por esse motivo ocorreu à bitributação no exemplo acima demonstrado.
Caso 2:
Empresa A: Estabelecida no Município de São Paulo-SP
- Prestadora do serviço;
- O serviço prestado foi de Suporte técnico em Informática.
Empresa B: Estabelecida no Município de Brasília-DF
- Tomadora do serviço;
- O serviço prestado foi de Suporte técnico em Informática;
Empresa substituta tributária para retenção de ISSQN em Brasília.
Em relação ao segundo caso, vimos que o serviço prestado também foi fora do estabelecimento prestador; no entanto, o município de São Paulo (empresa A) está exigindo que o prestador recolha o ISSQN, conforme Decreto Nº 53.151/2012, e a empresa tomadora de Brasília exige que o contribuinte tomador do serviço (empresa B) retenha e recolha o imposto para o município em questão.
Assim, para esse caso, o correto recolhimento será para o município do tomador do serviço conforme regulamento de ISSQN decreto Nº 25.508/2005-DF, pois foi onde o serviço foi efetivamente prestado, e não no município prestador como vimos essa cobrança através da análise da legislação, por esse motivo ocorreu uma bitributação, onde os dois municípios exigiram o recolhimento do imposto pelo mesmo fato gerador.
6 Da Repetição de Indébito
A doutrina majoritária vê a bitributação como figura de lesão ao contribuinte, infringindo o princípio da capacidade contributiva, através da dupla incidência sobre o mesmo fato gerador. Mas também, a doutrina vê o combate preventivo a esta bitributação, ou seja, a utilização da repetição de indébito tributário.
A Repetição de indébito tributário está disciplinada no CTN, em seus Arts. 165 a 169 (seção III – Pagamento Indevido), e refere-se à possibilidade do direito do contribuinte pleitear junto a Fazenda Pública a devolução de tributo pago indevidamente ou nas demais hipóteses listadas pela Lei. Há autores[20], ainda, que preferem designar de “débito do Fisco”, ao invés da expressão repetição de indébito tributário, entre outras.
Segundo as legislações tributárias, para que possa haver devolução do tributo pago indevidamente, ou maior do que o devido, somente após ficar comprovado que houve algum pagamento indevido é que a Fazenda Pública irá avaliar suas formas e a quem cabe a devolução do valor pago indevidamente.
No que se refere ao ISSQN, onde os contribuintes de direito e de fato estão em pessoas diversas, ou seja, o contribuinte de direito normalmente é a empresa, e o contribuinte de fato seja o consumidor final.
Dessa forma, o ISSQN tem como característica a repercussão econômica, por natureza, ou seja, o tributo pode ser passado adiante. Nesse caso, o contribuinte de direito é obrigado a recolher o imposto, por uma ficção jurídica, com o objetivo de facilitar a arrecadação, pois quem suporta o fato e efetivamente o ônus do tributo é o consumidor final ou tomador do serviço.
Portanto, quando da análise do processo de restituição do ISSQN, a definição de quem tem legitimidade para solicitar e receber a devolução do tributo pago indevidamente exige alguns cuidados, e devem ser observadas algumas regras do CTN em seu art. 166, que assim trata:
"Art. 166 - A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la." (grifos não do original)[21].
Por esse dispositivo, a restituição do ISSQN somente poderá ser feita a quem atender a uma das seguintes condições: “a) haja comprovação que efetivamente suportou o ônus financeiro do encargo; ou, b) que esteja por quem suportou o ônus, expressamente autorizado a receber a devolução”.
Essa interpretação do art. 166, do CTN, está recepcionada pela jurisprudência dos tribunais superiores, conforme entendimento consolidado nas Súmulas 31, 71 e 546 do STF.
Assim, o contribuinte que se sentir lesado e pago o tributo em duplicidade pelo mesmo fato gerador deverá analisar a legislação municipal e esta deverá está de acordo com a lei complementar 116/2003 e os julgados dos tribunais superiores em relação ao fato gerador do ISSQN, e a qual município será devido o recolhimento; após esta análise minuciosa deverá ser realizada o instituto da repetição de indébito para restituição dos valores pagos indevidos.
Conclusão
O ISSQN, com exceção dos impostos compreendidos em circulação de mercadorias (ICMS), conf. art. 155 II da CF/88 (ISSQN ou ISS), é um imposto brasileiro municipal, ou seja, somente os municípios têm competência para instituí-lo (Art.156, III, da Constituição Federal). De competência dos municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. O contribuinte é o prestador de serviços e a Emenda Constitucional 37/2002, em seu artigo 3º, incluiu o artigo 88º ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, fixando a alíquota mínima do ISSQN em 2% (dois por cento), a partir da data da publicação da Emenda (13.06.2002) e alíquota máxima de incidência do ISSQN foi fixada em 5% pelo artigo 8º, II, da Lei Complementar 116/2003.
O estudo do trabalho realizado nos permitiu compreender que há um problema enorme em nossos municípios em relação à bitributação de ISSQN, decorrente de fatores descritos na legislação municipal e da sua ilegalidade em relação ao recolhimento do imposto, que obriga tanto a prestadora de serviços, quanto à tomadora de efetuarem o recolhimento aos cofres públicos.
Para se responder o problema em questão, estabeleceu-se como objetivo geral, analisar juridicamente a legalidade de algumas legislações municipais, com o entendimento dos tribunais superiores. Demonstrou-se que o entendimento dos tribunais é sereno quanto ao município competente para recolhimento do imposto, que é o da efetiva prestação de serviços, ou seja, onde ocorreu o fato gerador.
Enfatiza-se que a norma geral, a Lei complementar n. º 116/2003, estabelece que o imposto seja devido no local do estabelecimento prestador e do tomador de serviços, que veio com a finalidade de atenuar os conflitos tributários entre os municípios.
Para solução e devolução do imposto pago indevidamente, mostramos que o contribuinte poderá recorrer às vias administrativas e judiciais para restituição do imposto, por meio da ação de repetição de indébito.
Diante do exposto, seria relevante uma emenda constitucional ou lei complementar esclarecendo acerca da incidência do ISSQN no local onde o serviço é prestado, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Haja vista as legislações municipais não possuírem entendimento uniforme, e que todos se adéqüem a esse cenário, a fim de evitar a bitributação do ISSQN entre os municípios brasileiros.
Referências
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Ed. Saraiva: São Paulo, 2015, p. 1091-1129.
BRASIL. Código tributário Nacional. Ed. Saraiva: São Paulo, 2015, p.08-51.
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. Ed. Método: São Paulo, 2014, p.197-199.
PAULSEN, Leandro; SOARES DE MELO, José Eduardo. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Ed. Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2012, p.478-541.
FALCÃO, Amilcar de Araújo, Introdução ao Direito Tributário. 4ª edição atualizada por Flavio Bauer Novelli, Rio de Janeiro, Forense, 1993, p.88.
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BRASIL. Decreto Nº 53.151/2012. Disponível em: http://www3.prefeitura.sp.gov.br/cadlem/secretarias/negocios_juridicos/cadlem/integra.asp?alt=18052012d%20531510000
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