4. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA E A NETFLIX
Diante o exposto, presente a hipótese de tributação da Netflix através do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS), é importante, antes de uma abordagem mais específica sobre a problemática, entender o conceito e a incidência do referido tributo sobre serviços.
Neste contexto, conforme entendimento doutrinário, entende-se que o ISS consiste em uma importante fonte de receita para os cofres públicos municipais e distritais, possui finalidade arrecadatória, sendo considerado um tributo com função fiscal (MAZZA, 2018). Está previsto no art. 156, inciso III, e §3º da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
Com ressalvas aos serviços previstos no art. 155, inciso II, da CRFB/88, que estão sujeitos à tributação do ICMS (operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação), qualquer serviço pode ser tributado pelos Munícipios, desde que definidos em lei complementar (ALEXANDRE, 2017).
Como se nota, a Lei complementar tem um papel muito importante para o Direito Tributário, e nesse sentido em 31 de julho de 2003 foi sancionada a lei complementar de nº 116 versando sobre o ISS.
Precipuamente, a Lei Complementar recebeu influência do Decreto-Lei nº 406/1968, o qual sofreu revogação parcial, e tendo sido recepcionado pela Constituição Federal de 1998, com força de lei complementar, conforme se nota na ementa abaixo.
EMENTA: ‘TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. DEDUÇÃO DO VALOR DE SUBEMPREITADAS TRIBUTADAS. ART. 9º, § 2º, ALÍNEA B, DO DECRETO-LEI N. 406/68. 1. O Decreto-Lei n. 406/68 foi recepcionado como lei complementar pela Constituição da República. Precedentes: Recursos Extraordinários ns. 236.604 e 220.323. 2. O disposto no art. 9º, § 2º, alínea b, do Decreto-Lei n. 406/68 não contraria a Constituição da República. 3. Recurso extraordinário não conhecido’. (RE 262.598/PR, Rel. Min. Ilmar Galvão)
Assim sendo, a lei complementar supramencionada estabeleceu uniformidade à disciplina normativa do ISS, com o propósito de evitar guerra fiscal entre as unidades federativas, conforme é exemplificado por Ricardo (ALEXANDRE, 2017, p. 758), ao relatar que
A maneira mais comum como se dava a guerra fiscal do ISS era os Municípios estipularem alíquotas irrisórias para o tributo, atraindo empresas para os respectivos territórios, uma vez que a competência para a cobrança era, em regra, do Município em que estava domiciliado o prestador de serviço.
Noticiou-se, por exemplo, que Municípios da região metropolitana de São Paulo reduziram a alíquota do ISS para 0,5% (meio ponto percentual), o que equivalia a um décimo do que era cobrado na Capital. Dessa forma, as empresas que mudassem formalmente suas sedes para tais Municípios gozariam de uma redução de 90% (noventa por cento) na carga relativa ao tributo.
Diante dos conflitos que existiam como no exemplo supramencionado, e a observância dos pressupostos elencados na Constituição Federal em seu art. 156 § 3º, I a III, a edição da LC nº 116/2003 veio para solucionar estes conflitos, fixando a definição dos serviços tributáveis, alíquotas máximas e mínimas, exclusão da incidência sobre as exportações de serviços para o exterior e regulamentando a forma e as condições das isenções, incentivos e benefícios fiscais que poderão ser concedidos e revogados.
Todavia, segundo Kiyoshi (HARADA, 2018) a lei complementar em questão não é autoaplicável, sendo necessário edição de lei ordinária específica. Portanto, os mais de 5.500 municípios brasileiros poderão editar leis ordinárias municipais, para instituírem o ISS, respeitando a alíquota mínima de 2% (art. 8º-A da LC nº 116/2003) e máxima de 5% (art. 8, II, da LC nº 116/2003), cuja base de cálculo será o preço do serviço (art. 7.º da LC nº 116/2003).
Além disso, quando se tratar de ISS sobre o regime fixo, a base de cálculo não leva em consideração o valor do serviço, apenas um valor anual (fixo) cobrado pela legislação Municipal, nos termos do art. 9 do Decreto-Lei nº 406/1968.
Segundo o que consta no art. 1º da LC 116/2003, o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa a ela, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. Por conseguinte, entende a jurisprudência que a lista anexa é taxativa, ou seja, que um serviço que não esteja nela previsto não poderá ser tributado pelos Municípios (MINARDI, 2018).
Desta forma, ainda que seja serviço, se for inexistente a sua previsão na lista anexa, não haverá incidência do ISS.
Seguindo essa linha de pensamento jurisprudencial, em dezembro de 2016 foi sancionada a Lei Complementar nº 157, que trouxe alterações significativas para LC 116/2002, e dentre essas alterações, pode-se enfatizar a inclusão do streaming na lista anexa, adicionado no item de nº 1, “serviços de informática e congêneres”, subitem de nº 1.09 a qual diz; “Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet [...]”.
Vigente a nova hipótese incidência do imposto em comento através da Lei Complementar 116/2003, alguns municípios, principalmente São Paulo, decidiram por tributar a Netflix (SUTTO, 2018).
Convém trazer à baila que a competência dos Municípios para instituírem ISS, e ponderadamente, a hipótese em discussão, é legítima. Primeiramente em respeito ao dispositivo constitucional previsto no art. 146, inciso III, da CF/88, a qual dispõe que “cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária”, porquanto a LC 116/2003 respeitou o princípio da legalidade, e principalmente atendeu aos pressupostos do art. 156, caput, inciso III, parágrafo 3º, da CF/88.
Entretanto, apesar de legítima a instituição do ISS sobre a prestação de serviço de streaming, surgiu, consequentemente, indagações quanto a inconstitucionalidade da cobrança do tributo, considerando não ser compatível com o conceito de serviço que traz a incidência do ISS.
4.1 CONCEITO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO
A conceituação de prestação de serviço é de caráter fundamental para, somente assim, ser possível verificar a legitimidade e a constitucionalidade da atualização legislativa que trouxe a hipótese de tributação da Netflix, uma vez que há divergências acerca do termo serviço em outras áreas do direito, a exemplo direito trabalhista (INDA e IBAÑEZ, 2018). Nesse sentido, a conceituação de serviço, para o ramo tributário, exige especificações técnicas próprias do ramo.
No presente contexto jurídico, existem duas correntes que conceituam o serviço. A primeira defende de forma uma, o caráter econômico da prestação de serviço, entendendo assim, que a definição primordial de serviço decorre de um fator econômico. A segunda corrente, fundamentada no Direito Civil, contextualiza que a definição de serviço é a que está presente no Código Civil (norma infraconstitucional), tendo em vista a previsão específica no que diz respeito à prestação de serviços (STAFIN, 2019).
Face ao exposto, Aires (BARRETO, p. 337) definiu que “[...] serviço é a prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime privado, mas sem subordinação, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial”.
Nesta mesma linha intelectiva preleciona Regina (COSTA, p. 295) [...] “podemos definir o serviço cuja prestação é tributável pelo ISSQN como a prestação de utilidade de qualquer natureza a terceiro, efetuada em caráter oneroso, sob regime de direito privado, e que não configure relação de emprego”.
Neste giro, extrai-se, portanto, que o serviço, para o Direito Tributário, consiste em verdade na obrigação de fazer, pela qual uma pessoa em troca de pagamento (dinheiro) realiza a transmissão de um bem imaterial (serviço) para outra pessoa.
4.2 DA INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE A NETFLIX
Conforme já explanado, a LC 157/2016 realizou alterações na LC 116/2003 que rege sobre o ISS, acrescentando a hipótese de incidência do streaming na lista anexa, contudo, para muitos estudiosos e operadores do direito, a hipótese de tributação das plataformas de streaming não obedece ao entendimento do STF e Súmula Vinculante n° 31 que versa sobre a não incidência do ISS sobre locação de bens móveis.
A Súmula em questão advém do precedente representativo julgado pelo STF, RE 116.121-3/SP.
TRIBUTO. FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. Imposto Sobre Serviços. Contrato de locação. A terminologia constitucional do Imposto Sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil/1916, cujas definições são de observância inafastável — art. 110 do CTN/1966. [RE 116.121, rel. min. Octavio Gallotti, red. p/ o ac. min. Marco Aurélio, P, j. 11-10-2000, DJ de 25-5-2001.] (Grifo nosso)
Dessa forma, o STF interpretando o art. 110 do CTN, articulou que os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de bens móveis. Verifica-se, portanto, que o ISS incide no contrato de prestação de serviços, e não no contrato de locação.
Acrescenta-se ainda, o texto legal do Código Civil que aborda a distinção dessas disposições nos artigos 565 e 594:
Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.
Art. 594. Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição.
Corroborando com o exposto, o Ministro Marco Aurélio no julgamento do Agravo de Instrumento nº 623.226/RJ, em seu voto, definiu que há de prevalecer à definição de cada instituto, de modo que, somente as obrigações que circundam o esforço humano, podem ser fato gerador do ISS (STAFIN, 2019).
No caso em tela, para que uma pessoa física seja um usuário da Netflix, é necessário realizar uma assinatura, para que, posteriormente possa ter o acesso ilimitado aos conteúdos disponíveis na plataforma streaming da empresa. Essa lógica contratual é o que sustenta a ideia de que a Netflix realiza uma “obrigação de dar” por se assemelhar ao contrato de locação.
Todavia, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 651.703/PR em sede Repercussão Geral, sinalizou uma mudança na interpretação do conceito de serviço expresso no ordenamento jurídico, de forma a definir prestação de serviço como "o oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais, prestado com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugado ou não à entrega de bens ao tomador".
Portanto, pode-se dizer que, mesmo que as prestações de serviço realizado pelas plataformas de streaming venham a constituírem uma obrigação de dar, poderá ser passível de tributação, desde que as atividades prestadas sejam com habitualidade e intuito de lucro.
Assim sendo, não há de se considerar inconstitucional a hipótese prevista na lista à anexa, sobre a incidência do ISS no serviço prestado pela a Netflix de streaming, uma vez que a empresa atende ao conceito moderno de serviço. Porém, apesar de constitucional, vale destacar, que o legislador cometeu um equívoco na atualização da lista anexa à LC116/2003 ao incluir o serviço de streaming no subitem de nº 1.09, pois desta forma, veio a considerá-lo como um serviço de informática, como pode ser observado abaixo.
1 – Serviços de informática e congêneres.
[...]
1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).
Diante do exposto, pode-se notar que para o legislador, a Netflix realiza um serviço de informática. Contudo, essa afirmação é contraditória, pois o serviço realizado pela Netflix é em verdade, um serviço de entretenimento, que em suma deveria ter sido enquadrado no item de número 12 da lista anexa (LC 116/2003) que preleciona como hipótese de incidência do ISS “serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres”, e de forma específica vem o subitem 12.16 definir a “exibição de filmes” como incidência do ISS.
Portanto, é evidente que o legislador levou em consideração apenas o meio (o streaming) para se chegar ao resultado, que é o de entretenimento (exibição de filmes). Todavia, não foi levado em consideração o propósito da realização da prestação do serviço da Netflix, ou seja, a sua finalidade, que consiste na “exibição de filmes” através de sua plataforma streaming.
Com efeito, o serviço de entretenimento prestado pela Netflix não se difere do serviço de exibição de filmes em cinema, exceto pelo meio utilizado (FALEIRO, 2019). Logo, não foi criada uma nova modalidade de serviço, apenas ocorreu uma transformação na forma de exibição de conteúdo de áudio e vídeo. Por exemplo, devido ao streaming, um filme pode ser assistido através de um computador, tablet, smartphone, ou em qualquer meio eletrônico com compatibilidade com esta tecnologia.
Assim, a tributação da Netflix é devida, uma vez que está encontra-se presente na lista anexa as hipóteses de incidência do ISS, e pelo fato de realmente se enquadrar no conceito de serviço que rege o campo de incidência do ISS. Entretanto, é infundada a definição de plataformas de streaming como serviço de informática, vez que a finalidade do serviço prestado é ofertar aos assinantes o entretenimento.