RESUMO: Esta pesquisa tem como objetivo investigar, no ordenamento jurídico pátrio, a incidência do ICMS sobre operações realizadas pela internet. Em relação à metodologia adotada caracteriza-se como uma pesquisa bibliográfica. Quanto aos seus fins, trata-se de uma pesquisa exploratória. Quanto à abordagem do problema, classifica-se como pesquisa qualitativa. Ao final, foi possível concluir que com a chegada da internet e a constante migração dos negócios para a rede, se criou uma grande preocupação com a tributação de tais relações comerciais sendo necessário que uma regulamentação das relações jurídicas daí advindas. Nesse cenário o CONFAZ criou o Protocolo ICMS n. 21/2011 que, em síntese, buscou instituir uma fórmula de partilha, entre o Estado de origem e o de destino, das receitas do ICMS incidente nas aquisições não presenciais realizadas por consumidor final não contribuinte do imposto, celebradas por internet. No entanto, tal protocolo foi questionado junto ao Supremo Tribunal Federal que o considerou uma afronta aos preceitos constitucionais. Dessa forma, acredita-se que uma reforma tributária é necessária para mudar a estrutura legislativa de impostos, taxas e outras contribuições vigentes em uma nação, de modo que o sistema de tributação se modernize e o modo de tributação se torne mais igualitário.
Palavras-chave:e-commerces;ICMS; Princípios constitucionais.
1 INTRODUÇÃO
As bases do sistema tributário no Brasil foram construídas em uma conjuntura econômica que foi densamente modificada. Em meados dos anos sessenta do século passado, a economia era fechada e tinha na produção e comércio de bens a sua principal atividade. Atualmente vivemos em uma economia globalizada, repleta de novas tecnologias dita o rumo dos negócios.
Entre as diversas inovações tecnológicas que surgiram, a informática, e sobretudo a internet, atribuíram uma intensa modificação nas relações sociais e econômicas. E, se já existiam problemas relacionados a incidência de ICMS no modelo tradicional de negócios, o mundo virtual trouxe dificuldades ainda mais difíceis para serem resolvidas. Nesse contexto as discussões acerca da tributação ganharam destaque.
A revolução tecnológica juntamente com o surgimento dos negócios virtuais possibilitou acesso a um mercado mais amplo, tanto para fornecedores como para consumidores, pois tornou-se possível comprar e vender em diversos lugares sem a necessidade de locomoção.
Esse novo modelo de negócios denominado comércio eletrônico tem um grande potencial como gerador de riquezas e, diante disso, o Direito tributário deve ser atuante, especialmente para exista igualdade entre as diversas configurações de comércio.
Diante disso o tema adotado para a presente pesquisa é a “Incidência do ICMS nas transações feitas pela internet”. A delimitação abrange, portanto, uma análise, a partir da legislação regente desse imposto no Brasil, sobre a sua incidência em operações que são realizadas fazendo uso da internet, como ocorre, por exemplo, nos e-commerces.
Atualmente, a comercialização feita por meio da internet, nas lojas virtuais ou e-commerces, vem ganhando importante espaço no dia a dia dos brasileiros. Atualmente, até produtos que antes exigiam que a pessoa se deslocasse até um estabelecimento físico para adquiri-los, como, por exemplo, medicamentos, roupas e até comida, são facilmente comprados pela internet e entregues no conforto do lar do consumidor.
Ao se analisar a tributação de produtos comercializados no Brasil, verifica-se que, sobre eles, incide o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, cuja base de cálculo é o montante total da operação realizada, incluindo frete e acessórios que venham a ser cobrados do consumidor/adquirente (TORRES, 2018).
Diante dessa breve contextualização, formula-se a seguinte questão problema para ser respondida no artigo que se pretende elaborar: o ICMS incide sobre operações realizadas por meio da internet?
A justificativa para a escolha do tema abrange três aspectos diferenciados: o acadêmico, o pessoal e o social. Sob a perspectiva acadêmica, a eleição do tema se pautou na relevância que a abordagem proposta apresenta para a Academia, considerando-se que, por meio dele, busca-se difundir conhecimentos acerca da incidência do ICMS sobre operações realizadas pela internet. Com isso, tomando por base o presente estudo, será possível, futuramente, elaborar outros trabalhos acadêmicos.
Sob a perspectiva pessoal, e escolha se justifica pela percepção desse aluno acerca da importância de se abordar tal temática, tendo em vista a vertiginosa expansão do e-commerce e consequente necessidade de, assim como ocorre em relação aos estabelecimentos físicos, taxar os produtos que são comercializados via internet. Sob a perspectiva social, a relevância da discussão do tema é logo percebida ao se considerar os reflexos que serão trazidos tanto para a sociedade em geral como para o empresariado e o governo. Isso porque serão abordados, de maneira simplificada, aspectos relativos à base de cálculo do ICMS e à necessidade de tributação dessas operações pelo Estado, até em observância ao princípio da isonomia tributária.
O objetivo geral desta pesquisa é investigar, no ordenamento jurídico pátrio, a incidência do ICMS sobre operações realizadas pela internet. Como objetivos específicos busca analisar o dever de tributar do Estado à luz da base principiológica constitucional regente do Direito Tributário Brasileiro; Apresentar base de cálculo e alíquota do ICMS implementados no Brasil; Analisar a natureza das operações realizadas por meio da internet em e-commerces e transações de forma geral que, caso se tratassem de estabelecimentos físicos, integrariam a base de cálculo do imposto e contrapor as disposições do Protocolo ICMS 21/2011 com a legislação tributária em vigor, analisando os argumentos adotados no RE nº 680.089/SE, que declarou a sua inconstitucionalidade.
A metodologia adotada na investigação torna possível classificar a presente pesquisa, quanto aos meios, como sendo bibliográfica. Isso porque se fará uso de material que já foi objeto de publicação anteriormente para a parte de referencial teórico do estudo. A esse respeito, importante é a lição extraída de Vergara (2013, p. 48), segundo quem a pesquisa bibliográfica é a que se realiza “[...] com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material acessível ao público em geral” (VERGARA, 2013, p. 48). Para Beuren (2006, p. 87) “com base nisso é que se pode elaborar o trabalho monográfico, seja ele em uma perspectiva histórica ou com o intuito de reunir diversas publicações isoladas e atribuir-lhes uma nova leitura”.
Quanto aos seus fins, acredita-se tratar de pesquisa exploratória, considerando-se que é este o tipo de pesquisa que “[...] visa prover o pesquisador de um maior conhecimento sobre o tema ou problema de pesquisa em perspectiva” (MATTAR, 1993, p.86). Segundo Beuren (2006), pesquisa exploratória ocorre quando não tem muito conhecimento sobre o tema a ser abordado, por meio desse estudo, busca conhecer com maior profundeza o assunto tornando assim mais claro para construir questões importantes para a condução da pesquisa. A justificativa para enquadrar esse estudo como exploratório segue no sentido de que, por meio dele, busca-se identificar a incidência ou não do ICMS em operações realizadas a partir da internet.
Quanto à abordagem do problema, tem-se que se trata de uma pesquisa qualitativa, já que é este o tipo de abordagem adotado em estudos cujo objeto não exige quantificação. Ao contrário, conforme Gil (2010), representa um estudo em que se considera a existência de uma relação dinâmica estabelecida entre o mundo real e o sujeito, que não tem como ser expressa em números.
Para Beuren (2006) este tipo de pesquisa caracteriza-se como “uma análise mais profunda do fenômeno que está sendo estudado, visando destacar características não observadas por meio de um estudo quantitativo”.
Para Richardson (1999 apudBEUREN, 2006) os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos vividos por grupos sociais. O autor ressalta ainda que podem também contribuir no processo de mudança de determinado grupo e possibilitar, em maior nível de profundidade, o entendimento das particularidades do comportamento dos indivíduos.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 O COMÉRCIO ELETRÔNICO
Com a chegada da modernidade, novas formas de relações e comunicações são formadas, destacando-se como principal ferramenta a internet, que é um sistema global de redes de computadores interligadas que utilizam o conjunto de protocolos padrão (TCP/IP) para servir diversos usuários no mundo inteiro. A internet possibilitou e acelerou a criação de novas formas de interações humanas através de mensagens instantâneas, fóruns de discussão e redes sociais. O comércio on-line tem crescido tanto para grandes lojas de varejo quanto para pequenos comerciantes. O comércio on line, comércio eletrônico, e-commerce, comércio virtual ou venda não presencial, está em constante evolução e crescendo a cada ano (CARNEIRO, 2015).
O comércio fundamenta-se na troca voluntária de produtos, podendo ser bilateral ou multilateral. Em sua forma original, o comércio dava-se por troca direta de produtos de valor reconhecido. Os comerciantes modernos passaram a negociar com o uso de um meio de troca indireta, o dinheiro. Por conseguinte, é possível separar a compra da venda. A invenção do dinheiro e posteriormente do crédito, papel-moeda e dinheiro não-físico, colaborou para a simplificação e promoção do desenvolvimento do comércio (CARNEIRO, 2015).
Para Liebel (2016) O e-commerce, que em português significa comércio Eletrônico, é uma forma de comércio que realiza suas transações financeiras utilizando-se de dispositivos e plataformas eletrônicas, como computadores e celulares. Um exemplo desta modalidade de comércio é comprar ou vender produtos online, isto é, em lojas virtuais. Inicialmente o e-commerce era empregado basicamente para vender bens tangíveis com valores modestos e atualmente é usado para comercializar qualquer tipo de produto ou serviço.
Assim, engloba qualquer forma de negócio/transação comercial que implica a transferência de informação por meio da internet (CARNEIRO, 2015).
Tal autor afirma ainda que o negócio eletrônico aumenta a eficiência, reduz custos e estabelece relações mais próximas com os clientes, fornecedores e colaboradores. A principal diferença desta modalidade de comércio para as demais é o uso do meio eletrônico ao invés do elemento físico como instrumento de realização das trocas.
Os negócios efetuados no comércio eletrônico são formalizados por contratos eletrônicos, que são justamente aqueles contratos avençados pela via eletrônica, podendo ter como objeto qualquer tipo de negócio jurídico. No contrato de compra e venda o comprador adquire eletronicamente o produto, que pode ser entregue diretamente on line ou indiretamente pelos correios ou demais meios de entrega (CARNEIRO, 2015).
Para Couto (2015, p.18):
Com a popularização da internet, os estabelecimentos comerciais viram surgir uma grande oportunidade de alavancar os negócios e, a partir daí, foram criados vários sites, de lojas já existentes no plano físico, possibilitando aos clientes conhecer e comprar produtos sem se dirigir ao estabelecimento e, na grande maioria das vezes, por um preço até menor do que seria pago nas mesmas compras utilizando o comércio em sua forma tradicional, já que, como não há necessidade de vendedores, de pagamento de aluguel, de condomínio e de outros gastos habituais existentes em estabelecimentos comerciais, uma vez que esses valores são incluídos no preço final da mercadoria, pode-se reduzir o valor de venda do produto para o consumidor final.
Sendo assim, um consumidor pode acessar um site eletrônico de uma empresa qualquer para examinar os produtos oferecidos, com as suas especificações e características. Se o produto for do interesse do consumidor, este pode efetuar a compra on line selecionando a quantidade do produto e a forma de pagamento desejada. Enviado os dados para realização da compra e venda a empresa emite uma confirmação de pedido e aguarda a confirmação do pagamento, mediante uma das formas selecionadas, cartão de crédito, boleto, débito em conta, etc. Recebido o pagamento a empresa envia a confirmação do mesmo e a data do envio e recebimento da mercadoria adquirida no site eletrônico. O envio geralmente é feito pelo correio ou transportadoras. Recebida a mercadoria sem defeitos pelo consumidor o contrato de compra e venda formalizado eletronicamente está finalizado (CARNEIRO, 2015).
Couto (2015, p.18) afirma que:
Outro fator que alavancou ainda mais o comércio eletrônico foi o surgimento e a popularização dos aparelhos de smartphone. Atualmente, além dos sites na internet, a grande maioria das lojas possuem aplicativos para Android4 (sistema operacional do Google para dispositivos móveis baseado no Linux) e iOS5 (é um sistema operacional móvel da Apple Inc. desenvolvido originalmente para o iPhone, também é usado em iPod Touch, iPad e Apple TV), os maiores sistemas operacionais para o funcionamento de aparelhos celulares do mundo, facilitando ainda mais a vida dos consumidores, uma vez que com um simples toque na tela do aparelho é possível realizar uma transação. Todas essas facilidades fizeram com que houvesse um grande crescimento do comércio eletrônico e uma significativa redução do comércio em sua forma tradicional, fazendo com que surgisse alguns problemas na hora de tributar a mercadoria.
O Decreto nº 7.962/2013 que regulamenta a lei nº 8.078/90, Código de Defesa do Consumidor, dispõe sobre a contratação no comércio eletrônico. Aborda como características principais a clareza das informações a respeito do produto, serviço e do fornecedor, o atendimento facilitado ao consumidor e o respeito ao direito de arrependimento (CARNEIRO, 2015).
Tal autor esclarece também que o momento de formação do contrato é o da confirmação do recebimento da aceitação da oferta, e se aplicam a eles os dispositivos do Código Civil e do Código de Defesa do Consumidor.
Cabe também destacar aqui a lei nº 12.965/2014 que institui os princípios, as garantias, os direitos e deveres para o uso da internet no Brasil e dita as diretrizes para a atuação da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em relação à matéria.
2.2 A INCIDÊNCIA DO ICMS NO COMÉRCIO ELETRÔNICO
No que se refere a tributação, surgem as discussões relacionadas à incidência do ICMS na esfera do comércio eletrônico, sendo, entre outras, o aspecto material e temporal do fato gerador, a possibilidade de uma “guerra fiscal” entre os estados e a forma de cobrança e arrecadação (CARNEIRO, 2015).
O ICMS é o imposto que cria a maior receita de arrecadação dos Estados e do DF, sendo, portanto, de grande importância para o fisco Estadual. Por ter sua forma de arrecadação bastante complexa, cria uma grande burocracia e animosidade entre os Estados, pois a diferença das alíquotas e consequentemente da arrecadação faz com que haja uma grande desigualdade entre a arrecadação dos Estados de origem e de destino, dando início a denominada “guerra fiscal” (COUTO, 2015, p.22).
Soares (2017, p.12) também aponta que:
Nos dias de hoje a tributação ainda é considerada como um elemento de disputa entre os estados-membros da União, uma vez que a Guerra Fiscal ainda não é matéria totalmente vencida e há concentração de recursos em determinadas regiões do país, sendo um fator que contribui para a desigualdade social e econômica. Os entes federados estão sempre na busca de incentivos ficais como, isenções ou alíquota reduzidas, a fim de estarem em posição de vantagem diante dos outros estados. Mesmo sabendo que tal atitude se dá em prol de aumentar o desenvolvimento local atraindo novos investimentos e, consequentemente, gerar mais empregos, é inevitável que haja migração dos grandes produtores para a mesma região, no caso a que pode oferecer mais incentivos, de modo a contribuir com uma política de desigualdade.
Conforme aponta Carneiro (2015) o ICMS é instituído no artigo 155, inciso II da Constituição da República Federativa do Brasil de 88, e a lei complementar nº 87/96 o regulamenta por força do inciso XII da Constituição. O fato gerador do ICMS é a operação de circulação de mercadorias, assim entendida como a operação jurídica que transfira a sua titularidade, como na compra e venda em que ocorre a efetiva tradição da coisa vendida.
O referido autor aponta ainda que o aspecto temporal do fato gerador é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte, que ocorre por meio de um negócio jurídico translativo da titularidade do bem. O conceito de estabelecimento é fixado no § 3º do artigo 11 da lei complementar nº 87/96.
Entende-se por estabelecimento o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias. Na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação, sendo autônomo cada estabelecimento do mesmo titular. Deste modo, para o legislador o local de ocorrência do fato gerador do ICMS é qualquer lugar onde se puder caracterizar a existência de uma operação de circulação de mercadoria, existindo ou não um estabelecimento físico do contribuinte (CARNEIRO, 2015).
Para o autor supracitado, no caso do comércio eletrônico existe a ocorrência do fato gerador do ICMS, que é a operação de circulação de mercadorias por meio do contrato de compra e venda formalizado pela internet, telemarketing e outros. O momento da ocorrência do fato gerador é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte para envio ao comprador, sendo a base de cálculo o valor da operação de compra e venda.
Isto porque a comercialização de uma mercadoria pelos meios eletrônicos é semelhante à comercialização tradicional, diferenciando-se na forma de contratação. No comércio eletrônico o contrato se formaliza de modo virtual. As demais etapas da operação de circulação da mercadoria ocorrem do mesmo modo que na compra e venda não virtual, pois saem de um depósito ou estabelecimento do vendedor para serem enviados ao comprador (CARNEIRO, 2015).
O sujeito passivo, conforme Carneiro (2015) é aquele que tem o direito de propriedade e a posse da mercadoria, para efetuar a saída do local onde se acha ou para transferir esta propriedade. Neste sentido é o artigo 4º da lei complementar nº 87/96, que dispõe ser contribuinte qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços. O referido artigo 4º da lei complementar nº 87/96 se alinha ao comando do artigo 121 do Código Tributário Nacional que dispõe ser contribuinte o sujeito passivo que tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador.
A base de cálculo, na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte ou na transmissão de propriedade da mercadoria que não transite pelo estabelecimento transmitente, é o valor da operação, conforme disposto no artigo 8º inciso I da lei complementar nº 87/96. No caso de mercadorias vindas do exterior a base de cálculo será a soma do valor da mercadoria ou bem constante do documento de importação, acrescido do imposto de importação, do IPI, do IOF, e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, conforme alínea a do inciso V do artigo 13 da lei complementar nº 87/96. Tratando-se de mercadoria ou bem, o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador, considerando-se ocorrido o fato gerador no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte (CARNEIRO, 2015).
A saída da mercadoria pode ser destinada a outros Estados, e neste caso a base de cálculo é o valor da operação acrescido das despesas de seguro, juros, frete, e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas (artigo 13, I e § 1º II da LC 87/96).
O inciso VII do § 2º do artigo 155 da CRFB de 88 dispõe que em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
A Constituição da República Federativa do Brasil de 88 adotou o princípio do Estado de origem nas operações interestaduais. Neste caso, as mercadorias e serviços que circulam de um Estado a outro, independentemente de seu destino, incorporam no preço os impostos pagos no Estado de origem (ou exportador), inexistindo interrupção na cadeia de operações do produtor ao consumidor final. É assim, irrelevante que o bem ou o serviço se transfira de um Estado a outro, havendo verdadeira integração e unidade no mercado, formado por distintos Estados.
Soares (2017, p.10) aponta que:
É indiscutível que a arrecadação de recursos é indispensável para manutenção de qualquer tipo de civilização, contudo, é necessário que esta arrecadação seja regida por princípios que evitem um abuso desse poder estatal inerente. Todos os problemas relacionados à tributação sempre remetem à adequação da arrecadação com o respeito à liberdade e ao patrimônio da população contribuinte. Isso se dá porque o poder de tributar inevitavelmente possui características de imposição e autoridade e, por conseguinte, acaba resultando em diversos excessos e arbitrariedades. Desta forma, a tributação deve seguir os princípios constitucionais do nosso país, dentre os quais, podemos citar como um dos mais importantes: o princípio da legalidade, o qual tem natureza política e possui ligação à luta dos povos contra a tributação forçada, contudo sem se restringir à apenas este objetivo, de modo a surtir efeitos em diversas outras situações tributárias como a política de incentivos fiscais, concessão e revogação de isenções, de remissão e anistia. Além de estar na Carta Magna este princípio também se encontra consubstanciado no art. 97 do CTN.7
No entanto, existem os protocolos, que são acordos regidos pelo CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária), pelo Convênio 133/9731, firmados por duas ou mais unidades da Federação, que tem a finalidade de estabelecer conjuntamente a implementação de políticas fiscais definidas em convênios. Contemplam, ainda, a permuta de informações e fiscalizações conjuntas, estabelecendo critérios de preços de pautas fiscais. Tendo por fim estabelecer procedimentos comuns, de questões meramente administrativas, não envolvendo sequer as questões do âmbito dos convênios. Desse modo, os protocolos possuem natureza fiscalizatória e procedimental (DANILEVICZ, 2018).
Em 1 de abril de 2011, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ editou o Protocolo ICMS 21/2011, celebrado por 17 Estados brasileiros e o (Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe) e o Distrito Federal, com o objetivo de disciplinar sobre a exigência de incidência do ICMS nas operações interestaduais que destinem bens ou mercadorias ao consumidor final, em aquisições que ocorrem de forma não presencial (ou seja, pela internet) (BRASIL, 2018).
O objetivo do Protocolo ICMS n. 21/2011 é, em resumo, estabelecer uma fórmula de partilha, entre o Estado de origem e o de destino, das receitas do ICMS incidente nas aquisições não presenciais realizadas por consumidor final não contribuinte do imposto, celebradas por internet, telemarketing ou em showroom. Os Estados do Sul e Sudeste não ratificaram o protocolo.
No caso do Protocolo, realizada a venda pela internet, além de recolher o ICMS para o seu Estado, o estabelecimento virtual também precisará recolher o Imposto em favor do Estado onde o seu comprador reside. Isto é, existe uma dupla cobrança: recolhe-se o ICMS tanto para o Estado do vendedor, como ainda para o Estado que aderiu ao Protocolo.
Nesse ponto encontra-se a principal irregularidade, uma vez que a segunda cobrança com base no Protocolo ICMS 21/2011 não está prevista na Constituição Federal norma que limita a arrecadação de tributos pelos Estados brasileiros.
Ainda que o intuito do Protocolo ICMS n° 21 fosse o de regular, de forma mais igualitária, a tributação pelo ICMS nas operações interestaduais de destinação de mercadorias ou bens a consumidores finais, através do e-commerce, beneficiando aqueles Entes da Federação que, com a legislação em vigor, saem prejudicados com a arrecadação, verifica-se inconstitucionalidade em seu conteúdo, motivo pelo qual foram requeridas ADIs perante o Supremo Tribunal Federal tendo em vista obter a declaração de inconstitucionalidade do referido Protocolo (DANILEVICZ, 2018).
Sendo assim, esse protocolo foi questionado junto ao Supremo Tribunal Federal – STF por meio do Recurso Extraordinário 680.089/SE, tendo o Plenário da Suprema Corte, sob relatoria do Ministro Luiz Fux, a sua inconstitucionalidade, por afronta aos incisos VII, alínea b, e VIII, todos do § 2º do artigo 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (BRASIL, 2014).
Para Silva (2012), a edição do Protocolo ICMS 21/2011 foi, na verdade, uma afronta aos preceitos constitucionais, na medida em que revela grande desigualdade de arrecadação entre os Estados que sediam os estabelecimentos que realizam o comércio eletrônico e os consumidores. Isso faz com que, segundo o autor, crie-se uma atmosfera de verdadeira guerra fiscal entre os Estados-membros, o que não se pode admitir em razão do pacto federativo vigente.
2.3 O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Araújo (2011), entendendo que está claro que o Protocolo ICMS n° 21 teria sido criado para regularizar a tributação pelo ICMS nas operações interestaduais de destinação de mercadorias ou bens a consumidores finais, por meio do comércio eletrônico, refere que este não tem condão para alterar o texto constitucional, criando nova competência tributária para os Estados.
De acordo com o princípio da legalidade apenas a lei é o instrumento apropriado para criar, extinguir e modificar direitos – artigo 5º, II, da Constituição Federal. Em matéria tributária, este veda às pessoas jurídicas de direito público instituir ou majorar tributos sem que lei o estabeleça - artigo 150, I, da Constituição Federal.
Diante disso, é possível afirmar a exigência do respeito à lei posta e a imposição ao Estado de não criar ao contribuinte dever sem amparo legal (DANILEVICZ, 2018).
Por sua vez, o Protocolo ICMS 21 assim estabelece:
Cláusula primeira. Acordam as unidades federadas signatárias deste protocolo a exigir, nos termos nele previstos, a favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.
Diante da análise dessas disposições, é possível constatar uma clara ofensa ao princípio da legalidade, uma vez que a nova regra-matriz de incidência foi veiculada por meio de protocolo e não por lei(DANILEVICZ, 2018).
Com isso, tem-se que a utilização de protocolo para instituição de uma nova forma de incidência do ICMS, viola o princípio da legalidade, na medida em que se trata de meio inadequado para tanto e por não ter o CONFAZ competência para instituir um novo tributo (DANILEVICZ, 2018).
2.4 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
O princípio da anterioridade, conforme Danilevicz (2018) impõe que exista um prazo entre a lei que instituiu o tributo ou o aumentou, e o início de sua vigência. A anterioridade evita que os contribuintes sejam surpreendidos quando da instituição de tributos ou da majoração daqueles já existentes.
Na Constituição vigente, a anterioridade de exercício é encontrada na alínea “b”, juntamente com um seu limitador de noventa dias, presente na alínea “c”, ambas no inciso III do artigo 150.
Com base nos dispositivos constitucionais apontados é possível estabelecer que a instituição ou o aumento do ICMS, submete-se ao princípio da anterioridade de exercício e a sua limitação de noventa dias (DANILEVICZ, 2018).
Acontece que o Protocolo ICMS n° 21, ato administrativo publicado no DOU de 07 de abril de 2011, e retificado no DOU de 13 de abril de 2011, assim estabelece:
Cláusula sétima. Este protocolo entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir do 1º dia do mês subsequente ao da publicação.
Analisando o disposto no Protocolo, sob a perspectiva da anterioridade e sendo esta uma limitação material ao poder de reforma da Constituição Federal, é possível constatar uma clara ofensa ao princípio, na medida em que o ato normativo permitiu aos entes federados a cobrança imediata do ICMS-Mercadoria, quando a mercadoria for adquirida por meio do comércio eletrônico no momento da entrada da mercadoria em seu Estado (DANILEVICZ, 2018)
2.5 O PRINCÍPIO DA FEDERAÇÃO
Barros (2011) destaca o princípio da federação como “um dos princípios maisbasilares do Estado Democrático de Direito brasileiro”, o qual “exige a união indissolúvel deEstados e Municípios, tal como previsto no caput do art. 1º da Constituição Federal”. Comisso, é exigida uma aplicação de medidas de modo uniforme e igualitário entre os Estados, devendo as decisões partir do conteúdo da Constituição.
Assim, na medida em que 20 unidades da Federação assinaram o Protocolo ICMS nº 21, aplicando seus efeitos a todas as 26 unidades federativas mais o Distrito Federal, em detrimento de alguns, estão ferindo a união entre eles mesmos, indo contra a ideia básica de Federação (DANILEVICZ, 2018).