Com a alta carga tributária no Brasil, bem como a redução da margem de lucro das sociedades empresárias, o planejamento tributário é o objetivo de muitas empresas com o intuito de diminuir o custo de suas operações.
Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação, existem hoje em vigor no Brasil 63 tributos e 97 obrigações acessórias – conjunto de documentos, registros e declarações utilizadas para o cálculo dos tributos e que precisam ser enviados ao Fisco dentro de prazos pré-estabelecidos sob pena de multa. (IBPT, 2017)
Em agosto de 2017, o então Ministro da Fazenda, Henrique Meirelles, anunciou um conjunto de medidas para reduzir o chamado custo Brasil. Entre as medidas estão a simplificação do número de obrigações acessórias, o compartilhamento de informações entre os fiscos, o e-Social para empresas, o portal único do comércio exterior, padronização na nota fiscal de serviços eletrônica e a simplificação do registro de empresas. (IBPT, 2017)
Destaca-se que uma das razões para a necessidade do planejamento tributário é evidentemente o forte aumento da carga tributária no Brasil nas duas últimas décadas. Conforme dados do Ministério da Fazenda, em 1988, a carga fiscal representava 22,4% do PIB. Vinte anos após, a carga subiu a quase 35,31% do PIB em 2011. (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2015)
Além disso, uma das características mais notáveis do sistema tributário brasileiro é o fato de que os impostos sobre o consumo constituem a maior parte das receitas e da carga fiscal total. Em 2011, estes impostos representaram 48,44% das receitas tributárias totais, o que corresponde a 17,32% do PIB. Em contrapartida, os impostos sobre a renda e sobre a propriedade constituem uma fraca parte da carga. Em 2011, representaram apenas respectivamente 20,45% e 3,18% das receitas totais, segundo dados da Receita Federal do Brasil. (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2015)
Diante dos dados acima citados, a gestão tributária deve ter um destaque na tomada de decisões das empresas, já que o custo tributário compõe de forma significativa o custo total das organizações e no Brasil, este custo, está entre os mais altos do mundo, em relação ao PIB produzido.
A questão da reforma tributária, em razão desse quadro exposto, é considerada essencial e preferencial no cenário político brasileiro. Cabe referir apenas que há em tramitação uma Proposta de Emenda à Constituição (PEC) 45/19, apresentada pelo deputado Baleia Rossi (MDB-SP) que tem o objetivo de simplificar o sistema tributário nacional pela unificação de tributos sobre o consumo.
Ocorre que ainda não há maiores avanços nesta pauta, portanto, cabe as empresas a busca por um planejamento tributário lícito que proporcione uma redução dos custos tributários existentes.
Nesse contexto, destaca-se que o planejamento tributário, é o “conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visando buscar a menor carga tributária legalmente possível” (GRECO, 2011, p. 117). E como forma de planejamento tributário, uma das alternativas utilizadas é a constituição de várias sociedades dentro de um mesmo grupo econômico, que tenham atividades similares, complementares ou até mesmo distintas.
Tal opção de planejamento se mostra extremamente vantajosa economicamente, no entanto, deve ser feita de forma lícita, sob o prisma da Teoria do Propósito Negocial, bem como com o objetivo de afastar o entendimento de que se trata de mera simulação, o que pode trazer graves consequências às empresas e aos seus administradores.
O presente estudo visa, primeiramente, analisar os conceitos de elusão, elisão e evasão fiscal para posteriormente dar o enfoque ao planejamento tributário e nos seus limites impostos pelo direito positivo brasileiro. Com os conceitos definidos, o trabalho objetiva entender uma forma de planejamento tributário realizada pelas empresas, qual seja, a segregação de atividades.
Após esta análise das doutrinas, o artigo examina a jurisprudência do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), para posteriormente concluir sobre a licitude da segregação das atividades empresariais como forma de planejamento e economia tributária no Brasil.
{C}1. REFERENCIAL TEÓRICO
{C}1.1. {C}Da evasão, da elisão, da elusão e do planejamento tributário
Primeiramente, cabe uma breve distinção entre evasão, elisão, elusão fiscal e planejamento tributário. Destaca-se que não há consenso doutrinário nesta conceituação em razão de diferentes premissas adotadas.
Em razão dessa diferenciação de conceitos, Hugo de Brito Machado afirma que:
“ a maior dificuldade na compreensão da doutrina que trata do planejamento tributário deve-se precisamente à imprecisão dos conceitos utilizados e à diversidade de significados com que os doutrinadores empregam a mesma palavra.” (MACHADO, 2019, p. 66)
No que tange ao termo evasão fiscal, há diferenciação entre a evasão em sentido amplo e evasão em sentido estrito.
Evasão em sentido amplo seria toda a ação ou omissão do contribuinte que objetive impedir a incidência do tributo ou reduzir ou excluir a obrigação tributária, seja por meio de atos lícitos ou ilícitos. Nesse passo, Antônio Roberto Sampaio Dória define evasão lato sensu como “toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento da obrigação tributária”. (DÓRIA, p. 448).
Já com relação ao significado de evasão em sentido estrito não há concordância doutrinária.
A maioria dos autores considera que a evasão comportaria atos ilícitos que teriam por consequência a não ocorrência do fato gerador, uma redução do valor a ser pago ou o próprio não pagamento do tributo após o nascimento da obrigação tributária. Normalmente, a evasão em sentido estrito engloba o que se chama de sonegação fiscal.
Alguns autores, no entanto, como Hugo de Brito Machado (2008, p. 34), definem evasão como a conduta lícita e elisão à conduta ilícita, vejamos:
“elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada”.
Ricardo Lobo Torres (2018, p. 32) defende igualmente o sentido de que a evasão seria sempre composta de atos lícitos, sendo “a economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato e o surgimento do fato jurídico ou da situação de direito suficientes à ocorrência do fato gerador tributário”.
Já a elisão seria “a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não subsume na descrição abstrata da lei”. No que se refere especificamente à elisão, tratada correntemente como sinônimo de planejamento tributário, trata-se do conjunto de atos lícitos, praticados pelo sujeito passivo, com a finalidade de diminuir ou excluir a obrigação tributária, seja pela não ocorrência do fato gerador ou pela ocorrência em aspectos quantitativos menores. Ou seja, através da elisão fiscal, o contribuinte procura, através de atos lícitos, ou impedir a ocorrência do fato gerador ou diminuir a base de cálculo imponível, impedindo o nascimento da obrigação tributária ou reduzindo o valor a ser pago a título de determinado tributo.
Para Greco, elisão é a “conduta lícita do contribuinte antes da ocorrência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária legalmente possível”. Segundo ele, “planejamento e elisão são conceitos que se reportam à mesma realidade, diferindo apenas quanto ao referencial adotado e à tônica que atribuem a determinados elementos” (GRECO, 2011, p.81).
Eduardo Marcial Ferreira Jardim entende que elisão é sinônimo de evasão, tanto que em seu dicionário apenas faz a referência ao verbete Evasão fiscal.(JARDIM, 2000, p. 78)
Ao fazer referência a planejamento, o foco é dado à conduta do contribuinte e suas respectivas qualidades tais como: liberdade contratual, licitude e momento da conduta; enquanto que ao se falar em elisão a preocupação se voltaria não mais à conduta em si, mas nos efeitos que esta conduta gera em relação à incidência e arrecadação de tributos (GRECO, 2011, p. 83).
Desse modo, apesar das divergências doutrinárias, tem-se que há certo consenso de que elisão fiscal corresponde a economia lícita de tributos, enquanto a evasão fiscal corresponde a sonegação ou simulação.
Por fim, surgiu o termo elusão fiscal, que se trata de um conceito novo e ainda não pacífico na doutrina e jurisprudência de direito tributário.
Oswaldo de Moraes (1973, p. 86) afirma que “elusão é uma das espécies de evasão, a evasão legal do tributo.”
Heleno Tôrres (2003, p.174) o conceitua como uma figura no meio termo entra a evasão e elisão fiscal. Ocorreria nos casos em que o contribuinte tenha praticados atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais tendo sido realizados com fraude à lei ou abuso de direito, nos termos do art. 166 IV e 187 do Código Civil.
Nesse contexto, também explica Ricardo Alexandre:
“Por fim, nos casos denominados pela doutrina de elusão fiscal (ou elisão ineficaz), o contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Trata-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com escopo de escapar artificiosamente da tributação” (ALEXANDRE, 2010, p. 290).
Portanto, mesmo diante de tantas dificuldades nas conceituações, é de suma importância esclarecer e definir os conceitos da elisão e da evasão fiscal, além da ideia de elusão fiscal, para avançar o estudo e permitir o aprofundamento no conceito de planejamento para posteriormente delimitar os limites impostos pelo direito pátrio ao planejamento tributário no Brasil.
Após esta breve diferenciação destes conceitos, o presente estudo tem o enfoque no planejamento tributário, que analisaremos no capitulo a seguir:
{C}1.2. Planejamento Tributário
É importante uma análise mais detalhada do conceito de planejamento tributário para compreensão da discussão do objeto desse estudo.
Greco (2011, p. 117) conceitua planejamento tributário como o “conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visando buscar a menor carga tributária legalmente possível”. Hugo de Brito Machado (2008, p. 360) conceitua o instituto como “a economia lícita de tributos obtida através da organização das atividades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível”.
Por planejamento tributário, em seu sentido mais amplo, destaca-se o conceito de James Marins (MARINS, 2002, p. 33-34).:
Denomina-se planejamento fiscal ou tributário lato sensu a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças, seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível. O planejamento tributário pode se dar através da adoção de variadas formas. Pode ser meio do uso de mecanismos administrativos próprios como o redirecionamento de atividades, a reorganização contábil e a reestruturação societária, ou por intermédio de mecanismos fazendários de elisão induzida ou permitida, como a utilização de opção para regimes fiscais mais benéficos, e também o aproveitamento de prerrogativas e incentivos fiscais gerais ou setoriais, isenções, zonas francas, incentivos estaduais ou municipais, ou até mesmo através da escolha de tratados internacionais (treaty shopping).
Nas palavras de Andrade Filho, o conceito:
“O planejamento tributário ou 'elisão fiscal' envolve a escolha, entre alternativas válidas, de situações fáticas ou jurídicas que visem reduzir ou eliminar ônus tributários, sempre que isso for possível nos limites da ordem jurídica” (ANDRADE FILHO, 2007, p; 23).
Segundo Hugo de Brito Machado, “a expressão planejamento tributário tem sido utilizada para designar a organização dos negócios de uma empresa tendo em vista a redução do ônus tributário, com o objetivo de reduzir tanto quanto possível esse ônus. ” (MACHADO, 2019, p. 78)
Portanto, o planejamento tributário deve ser considerado como a atividade prévia que, a partir de uma organização administrativa, contábil, societária e tributária tem por objetivo o não pagamento e/ou redução do pagamento de tributo, sob o prisma da legalidade e licitude.
O planejamento tributário tem fundamento em princípios previstos na Constituição Federal de 1988 como a liberdade de iniciativa - art. 1°, IV e 170, na livre concorrência - art. 170, IV - e nas liberdades previstas ao longo do artigo 5°, que garantem a liberdade do indivíduo na organização da sua vida, de forma contratual ou na garantia do direito de propriedade.
Nesse sentido, Ricardo Lobo Torres (2018, p. 25) assevera:
O contribuinte tem plena liberdade para conduzir os seus negócios do modo que lhe aprouver. O combate à elisão não pode significar restrições ao planejamento tributário. O campo da liberdade de iniciativa é o ponto de partida para a vida econômica e não pode sofrer interferência por parte do Estado. O contribuinte é livre para optar pela estruturação dos seus negócios e pela formatação da sua empresa de modo que lhe permita a economia do imposto. Como diz J. Hey, ‘não há nenhum dever patriótico que leve alguém a pagar o imposto mais alto’.
Para Greco, a visão clássica do planejamento tributário obtinha apenas dois requisitos essenciais para a sua configuração, quais sejam, o requisito cronológico e o critério da licitude (GRECO, 2011, p. 112). Pelo requisito cronológico, somente poderia ser considerado como planejamento tributário aqueles atos realizados antes da incidência do tributo, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador. Já pelo critério da licitude, os atos e os efeitos dos atos praticados pelo contribuinte no sentido de reduzir ou excluir o ônus tributário deveriam ser lícitos.
Numa concepção mais moderna, surge também o requisito de eficácia dos atos perante o fisco. Ou seja, a visão mais contemporânea admite que para a configuração do planejamento tributário deve haver, além de licitude e anterioridade dos atos, a possibilidades destes serem oponíveis ao fisco. Ser oponível ao Fisco significa que os atos praticados e seus efeitos devem ser suportados e eficazes perante a Administração Pública. Sobre o assunto, Greco afirma que “em suma, o núcleo central do tema é a eficácia fiscal dos atos ou negócios jurídicos realizados, vale dizer “não basta ser lícito, é preciso ser eficaz perante o Fisco”’(Greco, 2011, p. 114).
A licitude é necessariamente o elemento definidor do planejamento tributário. Greco (2011, p. 114) afirma que esta é “a primeira exigência para reconhecer a existência de planejamento tributário.”
O segundo elemento é que o planejamento tributário seja composto por condutas que não estão reguladas pelo ordenamento, seja de forma positiva (permitindo, obrigando ou incentivando) ou negativa (proibindo). Em outras palavras, sobre os efeitos das condutas realizadas não há uma previsão expressa no ordenamento autorizando-as, obrigando-as ou proibindo-as. É por esse motivo que geralmente se diz que o planejamento tributário se utiliza das “lacunas da lei”. Com isso não se quer dizer que os atos praticados não têm previsão legal, mas que os efeitos do formato que tal figura foi adotada, para fins tributários, não é previsto pelo ordenamento. Sobre este assunto, Greco (2011, p. 115) dá o exemplo da incorporação às avessas: enquanto a incorporação é instituto lícito expressamente previsto no ordenamento, a forma da sua utilização, na incorporação às avessas — em que uma empresa deficitária incorpora uma empresa superavitária para fins de compensação de prejuízos fiscais — pode trazer dúvidas quanto a estar ou não dentro do perfil “normal” do instituto.
Láudio Camargo Fabretti (2005, p. 25) reafirma que o planejamento tributário se constitui em atividade preventiva, mediante a análise de atos e negócios jurídicos e seus efeitos econômicos e jurídicos, visando a evitar o surgimento da obrigação tributária. Para ele:
Devem-se estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas (‘brechas’) na lei, que possibilitem realizar a operação pretendida, da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei.
Na mesma linha, Heleno Taveira Torres (2003, p.56.) define planejamento tributário, nos seguintes termos: “deve-se designar tão só a técnica de organização preventiva de negócios, visando a uma lícita economia de tributos, independentemente de qualquer consequência dos atos projetados”.
Neste ínterim, entende-se por planejamento tributário uma forma lícita de encontrar uma alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. Há, todavia, limites impostos para a regularidade e licitude de um planejamento tributário, o que veremos no próximo subcapítulo.
1.2.1. Limites ao Planejamento Tributário
O contribuinte tem a liberdade no gerenciamento de seus negócios, sendo que o Estado, ao lutar contra a evasão fiscal, não pode impor limitações a um planejamento tributário lícito. Dessa forma, o limite que o sujeito passivo tem ao planejar-se em matéria tributária, ao agir licitamente, é justamente a lei.
Se é possível exercer uma mesma atividade de maneiras diferentes, e um desses modos oferece maior vantagem tributária, não é razoável achar que alguém vai adotar justamente a maneira mais onerosa (MACHADO, 2008, p. 274).
Neste contexto, com o intuito de proibir o planejamento fiscal ilícito que a Lei Complementar nº 104, de 2001, inseriu um parágrafo único no art. 116 do Código Tributário Nacional, também conhecida por norma geral antielisiva.
O artigo 116 do CTN prevê o seguinte:
Art. 116. [...] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária .
Diante disso, a referida norma garantiu ao Fisco os poderes necessários à desconsideração das simulações levadas a efeito pelas partes.
Nessa linha, Amaro destaca que
[...] nada mais fez o legislador do que explicitar o poder da autoridade fiscal de identificar situações em que, para fugir do pagamento do tributo, o indivíduo apela para a simulação de uma situação jurídica (não tributável ou com tributação menos onerosa), ocultando (dissimulando) a verdadeira situação jurídica (tributável ou com tributação mais onerosa). Não se argumente que dissimulação é diferente de simulação; e, por isso, o legislador tenha querido algo mais. Quando se fala em simulação, refere-se como objeto dessa ação (de dissimular), uma situação de não-incidência. Já ao falar de dissimulação, ao contrário, a referência objetiva é uma situação de incidência. Dissimula-se o positivo (ocorrência do fato gerador), simulando-se o negativo (não-ocorrência do fato gerador). (AMARO, 2005, p. 238)
Portanto, essa norma legitima o Fisco para desconstituir ou desconsiderar qualquer planejamento tributário, ocorre que sem a devida regulamentação por lei ordinária, a inserção dessa norma antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro fez com que restasse prejudicada sua aplicabilidade.
O entendimento jurisprudencial e doutrinário sobre o planejamento tributário passou por duas fases: a primeira exigia apenas o cumprimento de requisitos formais do planejamento sem preocupação com o mérito e conteúdo dos negócios jurídicos; enquanto, a segunda foi iniciada em meados dos anos 2000 e diferentemente da anterior, apresentava uma preocupação com a motivação dos planejamentos tributários.
A modificação decorreu da doutrina americana chamada de business purpose, ou seja, propósito negocial, o que resultou num repúdio aos planejamentos tributários que tinham como único fim a redução da carga tributária.
Ocorre que, nesse contexto, a partir da norma antielisiva do artigo 116 do CTN e a Teoria norte americana, o Fisco passou a aplicar a mesma Teoria do Propósito Negocial como fundamento para análise da legalidade dos atos praticados em sede de planejamento tributário.
A teoria do propósito negocial teve seu nascimento no direito estadunidense, mais especificamente no caso Gregory vs. Helvering, em 1935. A decisão proveniente deste caso deu início à ideia do business purpose, em que, para que seja considerado lícito, o planejamento tributário deve possuir outros motivos além da redução da carga tributária (HABER NETO, 2014, p. 126).
No Brasil, o propósito negocial teve a sua primeira aparição na legislação brasileira na Medida Provisória no 66, de 29 de agosto de 2002, sendo que havendo a sua não observância haveria a ocorrência de um dos critérios para desconsideração dos negócios jurídicos.
Tal Medida Provisória previa expressamente que os atos ou negócios jurídicos com o fim de reduzir ou evitar o pagamento de tributo seriam passíveis de desconsideração. Entretanto, essa parte da MP não foi convertida em Lei.
Destaca-se que o propósito negocial foi também previsto no Projeto de Lei Complementar do Senado no 298, de 1o de junho de 2011, que prevê a alteração do CTN para inclusão de normas gerais relativas aos direitos e garantias do contribuinte, ou seja, uma espécie de código de defesa dos contribuintes, prevendo em seu art. 127-A, inciso III, que a despeito do nome defesa, inaugura também alguns deveres, dentre os quais: “não se utilizar de operações ou de negócios jurídicos sem propósito negocial” (BRASIL, 2011).
Ocorre que mesmo não sendo previsto no plano normativo, o propósito negocial continua a ser exigido pelo CARF como critério para validade dos planejamentos tributários (HABER NETO, 2014, p. 126).
Segundo Guilherme Machado (2013, p.70), ao tratar dos limites do planejamento tributário, afirma que a jurisprudência e a doutrina têm se concentrado na verificação de simulação diante da falta de regulamentação da norma antilelisão do parágrafo único do CTN.
Marco Aurélio Greco expõe que, durante muitos anos, o planejamento tributário foi baseado em dois critérios que são aderentes ao princípio da estrita legalidade. O primeiro critério, o caráter cronológico, quando o ato do contribuinte que implicasse a redução da carga tributária deveria ser realizado antes do fato regador, impedindo, assim, nascer a obrigação tributária. O segundo critério, o da licitude, onde o ato do contribuinte de planejar a redução da carga tributária deveria ser enquadrado e resultar em atos lícitos. Porém, o autor ainda ressalta que estes dois critérios continham implícitos o requisito de que os atos, além de lícitos e anteriores ao fato gerador, não poderiam resultar em uma simulação. (GRECO, 2011, p. 23)
O ato de simular e dissimular é descrito por Láudio Camargo Fabretti de forma sucinta e direta: “Dissimular é procurar esconder o verdadeiro negócio jurídico, simulando outro, que se tenta apresentar como sendo real”. (FABRETTI, 2008, p. 19)
Portanto, a teoria do propósito negocial busca aferir se o negócio jurídico travado entre as partes possui finalidade negocial, além do objetivo da redução da carga tributária.
Diante da norma antielisiva e da adoção da Teoria do propósito negocial, o presente trabalho irá analisar a licitude do planejamento tributário especifica da prática da segregação de atividades dentro do mesmo grupo econômico, que veremos no capítulo a seguir, bem como verificar como tal situação é compreendida na jurisprudência do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais).
{C}1.3. Da segregação de atividades
Em busca de um planejamento tributário lícito, é comum que as pessoas jurídicas que compõem um grupo econômico se dividam por atividades com o intuito de redução da carga tributária.
Ocorre que tal segregação de uma pessoa jurídica em outras pessoas jurídicas para redução de carga tributária é questão bastante controversa.
Nesse contexto, há entendimentos favoráveis a esta prática, vez que viabilizaria o planejamento tributário da pessoa jurídica, com o objetivo de diminuir a carga tributária. Além disso, essa prática representaria um mecanismo para dinamizar e estruturar a sociedade de seu ponto-de-vista negocial e econômico.
No caso em tela, segundo Marcos Paulo Caseiro, o planejamento tributário corresponderia a uma “elisão fiscal”, na medida em que possibilitaria “a adoção de condutas lícitas, em conformidade com a legislação, que permitem a organização de negócios e a estruturação de sociedades de forma mais econômica”(CASEIRO, 2019, p. 32).
No entanto, há entendimentos contrários a segregação por atividades de empresas, pois neste caso ocorreria uma conduta ilícita, enquadrando-se como “evasão fiscal”, com o fim apenas de reduzir a carga tributária por meio de fraude e simulação.
Isso ocorre pela economia fiscal gerada com a redução do pagamento de IRPJ,CSLL, PIS e COFINS, mediante tributação, pelo lucro presumido e regime cumulativo das contribuições, de lucro e receita. Não ocorrendo esta reestruturação do negócio, as empresas estariam sujeitas a uma tributação maior com o enquadramento no lucro real e regime não cumulativo.
Nesse contexto, enfatiza-se que é comum que, dentro de um mesmo grupo econômico, as empresas se dividam pelo ramo das atividades, sendo cada uma responsável por um segmento, o que gera uma distribuição de receitas, custos e despesas, auxiliando na redução da carga tributária.
Inicialmente, pode-se afirmar que não há ilicitude em realizar este tipo de planejamento, desde que realizado sob os ditames dos limites legais, da norma antielisiva e da teoria do propósito negocial. O presente estudo, para melhor esclarecer e demonstrar a licitude referida, é preciso analisar o entendimento da jurisprudência do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) para casos em concreto.
{C}1.4. Da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF
Conforme referido anteriormente, a partir da edição da Medida Provisória n. 66/2002 que regulou o procedimento administrativo para desconsideração dos atos ou negócios jurídicos para fins tributários (BRASIL, 2002), a teoria do propósito negocial ganhou maior destaque nos julgamentos do CARF.
Primeiramente, destaca-se que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, para considerar inválido um planejamento tributário, tende a cercar-se de vários fatores, observações e interpretações, de modo a enquadrar em ato de simulação e dissimulação as ações do contribuinte, ou seja, é considerado ilícito o planejamento tributário quando não houver um Propósito Negocial.
No caso do estaleiro Kiwi Boats, a sociedade fabricava, montava e vendia as embarcações. Ocorre que após uma reestruturação, a empresa foi dividida em duas menores, em que uma ficou com a fabricação e venda e a outra empresa com a montagem. Em maio de 2008, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais entendeu que, para o ato ser considerado ilegal, era preciso que a Receita comprovasse a simulação, sendo que apenas a instalação de duas empresas no mesmo local geográfico não evidenciava tal situação, devendo ser comprovada que a nova entidade não tinha quadro próprio de empregados, não celebrava negócios nem mantinha escrituração fiscal própria (Acórdão 103.23.357).
Do mesmo modo, em 20/03/2014 foi publicado um acórdão do CARF analisando uma operação, em que decidiu que o planejamento fiscal é lícito, conforme ementa do julgado:
“PIS. REGIME MONOFÁSICO. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO ABSOLUTA. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. ART. 116, P.U. DO CTN. UNIDADE ECONÔMICA. ART. 126, III, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
Não se configura simulação absoluta se a pessoa jurídica criada para exercer a atividade de revendedor atacadista efetivamente existe e exerce tal atividade, praticando atos válidos e eficazes que evidenciam a intenção negocial de atuar na fase de revenda dos produtos.
A alteração na estrutura de um grupo econômico, separando em duas pessoas jurídicas diferentes as diferentes atividades de industrialização e de distribuição, não configura conduta abusiva nem a dissimulação prevista no art. 116, p.u. do CTN, nem autoriza o tratamento conjunto das duas empresas como se fosse uma só, a pretexto de configuração de unidade econômica, não se aplicando ao caso o art. 126, III, do CTN.
Recurso voluntário provido. Recurso de ofício prejudicado.” (Processo, 19515.001905/200467, Acórdão nº 3403002.519, 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária).
Nesse passo, o CARF fez uma análise do caso em concreto e verifica as seguintes questões: a não existência da simulação, mas modificação na estrutura econômica dos contribuintes; a empresa produtora e distribuidora não são ficção, existem realmente e foram criadas em consequência da política fiscal que onerou o setor produtivo, induzindo os produtores a atuarem também na atividade de revenda e distribuição; o contribuinte não pretendeu escapar da incidência monofásica, mas “deixou de ocupar-se apenas da produção, passando a atuar no mercado de distribuição e revenda dos produtos, ou seja, passou a ocupar mais de uma das etapas da cadeia econômica”; o propósito negocial é a efetiva revenda de produtos.
Por fim, destaca-se o Relator que:
Não se pode promover a desconsideração dos atos e negócios jurídicos que envolvem o desdobramento de atividades entre pessoas jurídicas diferentes, ao argumento de que a abusividade residiria na queda da arrecadação.
No sentido de entender lícito o planejamento, no caso da Eucatex, em 2016, segue ementa do julgado:
“SIMULAÇÃO – INEXISTÊNCIA. Simular é o ato de fingir, mascarar, esconder a realidade, camuflar o objetivo de um negócio jurídico valendo-se de outro, eis que o objetivo intentado seria alcançado por negócio diverso, daí o motivo de o artigo 167 do Código Civil dispor que o negócio jurídico simulado será nulo. Não é simulação o desmembramento das atividades por empresas do mesmo grupo econômico, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária. Recurso de Ofício Negado” (Processo 19515.722111/201241, Data da Sessão: 17/03/2016, Acórdão 3302003.138).
Neste caso, a empresa desmembrou suas atividades em outras empresas, gerando créditos de PIS e COFINS. De acordo com o Relator do caso, “não configura simulação o desmembramento das atividades por empresa do mesmo grupo econômico objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária ”.
O cerne da questão foi demonstrar que cada empresa possuía contratação de funcionários e realização de despesas e custos próprios com as receitas específicas para aquela operação.
No ano de 2018, conforme Acórdão nº 1301-002.921, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), por maioria de votos (sessão de 09/04/2018), manteve decisão de 1ª instância que havia cancelado o lançamento fiscal baseado na acusação de que o contribuinte teria praticado "planejamento tributário indevido" a fim de obter uma tributação favorecida.
Neste caso, a acusação em face da Construtora Simoso Ltda., atuante do ramo de construção pesada, obras de terraplanagem, drenagem e afins, era de praticar um "planejamento tributário indevido", concernente na pulverização de sua receita bruta total com Construtora Scala Guaçu Ltda. (indicada como sujeito passivo solidário no processo), permitindo, assim, a tributação do IRPJ e da CSLL pela sistemática do Lucro Presumido.
Para a Autoridade Fiscal, tal planejamento seria ilícito, por diversas razões, quais sejam: (a) compartilhavam o mesmo endereço, (b) foram constituídas pelos mesmos sócios, (c) possuíam o mesmo objeto social e (d) desempenhavam a mesma atividade comercial e produtiva.
Ocorre que a Turma Julgadora do CARF, entendeu que as empresas Simoso e Scala possuíam independência operacional. Tal fato havia sido comprovada nos autos, como aluguel de maquinários, contratação de empregados especializados e emissão e contabilização de notas fiscais, com o correspondente pagamento de tributos pelas referidas empresas. Além disso, a Simoso também extraía e comercializava pedra britada, atividade que não era exercida pela outra companhia, o que corroborava para o entendimento de independência de cada uma.
Neste contexto, a Turma Julgadora julgou que o compartilhamento de endereços está alinhado com a lógica de mercado e escopo operacional do contribuinte, no sentido de que esta coincidência visa reduzir os custos com a abertura e manutenção de estrutura administrativa desnecessária, bem como aumenta a segurança das atividades desenvolvidas.
Quanto ao caso Unilever, no entanto, a 1ª Turma da 2ª Câmara da 3ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais concluiu em 21 de junho de 2018, acórdão 3201-003.930, a análise de uma cobrança tributária considerando como abusiva a opção da empresa de segregar a atividades industrial e comercial. Após entender que se tratava de um planejamento tributário ilícito, a maioria do colegiado manteve uma cobrança de PIS e Cofins, mas afastou uma multa de 150% aplicada pela Receita Federal.
Por seis votos a dois, a Turma entendeu que a operação não teve caráter fraudulento, não cabendo a qualificação da multa. Por cinco votos a três a cobrança principal foi mantida, excetuando-se os valores dos meses de janeiro a novembro de 2009, considerados decaídos. O recurso apresentado pela Fazenda foi rejeitado de maneira unânime.
Nesse passo, destaca-se que há resultados divergentes dentro da 3ª Seção do CARF sobre o mesmo assunto, motivo pelo qual, tal situação deverá gerar um recurso da Fazenda Nacional à Câmara Superior do órgão para uma nova decisão.
Portanto, o CARF majoritariamente defende a licitude do planejamento tributário com a análise da ausência de propósito negocial nos negócios jurídicos, de modo a determinar que a validade da operação societária esteja atrelada a determinados indícios de “motivação negocial” e à sua licitude, o que significa dizer que cada operação deve apresentar um objetivo prático, ou seja, uma justificativa negocial para que ocorra. (HUCK, 1997, p. 49).
Em razão da recente decisão de junho de 2018 no caso da Unilever, ocorrerá uma nova apreciação pelo CARF em razão da divergência da 3ª Seção sobre o assunto.
Por fim, tem-se que de forma preponderante entende-se que é lícita a segregação de atividades como forma de planejamento tributário, desde que observada a Teoria do propósito negocial e independência gerencial e econômica das empresas.
CONCLUSÃO
No presente trabalho, após a diferenciação de conceitos como elisão, evasão e elusão fiscal e o aprofundamento do conceito de planejamento tributário, foram estabelecidos os limites a um planejamento tributário lícito, sob o enfoque da teoria adotada atualmente do propósito negocial e da norma antielisiva. Com a análise dos conceitos pela doutrina, o enfoque do estudo foi a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, dentre os acórdãos, analisou-se entendimentos favoráveis e contrários a licitude da segregação de atividades como forma de planejamento tributário.
Primeiramente, verifica-se que a tentativa de regulação da norma geral antielisiva pela Medida Provisória no 66/2002, com a inclusão do propósito negocial como elemento de desconsideração dos planejamentos tributários, não foi aprovada pelo Congresso Nacional, restando ausente na legislação brasileira o referido elemento, o que levanta a discussão doutrinária e jurisprudencial sobre a possibilidade da continuidade da aplicação deste como elemento de validade ou não dos planejamentos tributários das empresas no Brasil.
O tema propósito negocial nos planejamentos tributários é de extrema relevância, tendo em vista que a teoria se tornou elemento para licitude ou não dos planejamentos tributários pelo CARF, que passou a desconsiderar as operações com fundamento na ausência ou não desse elemento, evitando que seus negócios sejam desconsiderados pelo Fisco por falta de informação.
Destaca-se apenas que o propósito negocial restou sem regulação pela legislação brasileira, continuando, contudo, a ser aplicado pelo Órgão Administrativo Tributário Federal, que o estabeleceu como elemento condicional para avaliar a validade ou não dos planejamentos tributários.
Nesse contexto, a adoção da Teoria do propósito negocial permite à autoridade administrativa a desqualificação dos atos ou negócios jurídicos desprovidos de causa, ou seja, que tenham sido adotados apenas com finalidade de afastar, reduzir ou retardar a tributação.
Diante disso, pode-se concluir que o planejamento tributário é considerado lícito, quando não se limita apenas a fins elisivos consubstanciados, ou seja, exclusivamente, na redução da carga tributária. Nesse contexto, destaca-se que é preciso que haja um caráter substancial nas medidas adotadas, expresso por um propósito negocial, por meio do qual, efetivamente, haja a pretensão de otimizar ou dinamizar o empreendimento empresarial. Tal propósito negocial evidencia-se pela real persecução dos resultados inerentes às práticas empregadas por parte do contribuinte.
Além disso, apesar do planejamento tributário ser um direito do contribuinte, o CARF tem adotado critérios objetivos para análise do caso concreto, de modo que todas as especificidades são analisadas para a conclusão da licitude do planejamento tributário realizado.
Em razão da recente decisão e divergência dentro da 3ª Seção do CARF quanto ao caso da Unilever, haverá nova apreciação sobre o tema na Câmara Superior do Órgão.
Por fim, conclui-se que o tema da segregação de atividades como forma de planejamento tributário ainda não tem um entendimento pacífico, mesmo que já exista ditames objetivos definidos pela Jurisprudência do CARF. Nesse contexto, o Judiciário também ainda não se manifestou sobre o assunto a fim de proporcionar uma segurança jurídica nas análises realizadas pela licitude da segregação de atividades no planejamento estratégico tributário.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. São Paulo: Método, 2010.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005.
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. São Paulo: Atlas, 2007.
BARRETO, P. A. Planejamento tributário: Perspectivas Jurisprudenciais. In: Valdir de Oliveira Rocha. (Org.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, v. 15, p. 292-324. BARRETO, P. A. Ato Simulado e Sonegação Fiscal. In: Paulo de Barros Carvalho; Priscila de Souza. (Org.). Direito Tributário e os Conceitos de Direito Privado. São Paulo: Noeses, 2010, p. 1049-1066.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 20 de maio. 2019.
______. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. In: Planalto. Código Tributário Nacional. Brasília, 1966 Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em: 17 de junho. 2019.
______. Medida Provisória n. 66, de 29 de agosto de 2002. Dispõe sobre os procedimentos para desconsideração de atos ou negócios jurídicos, para fins tributários. 2002. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/MPs/2002/mp66.htm>. Acesso em: 17 de junho. 2019.
______. Ministério da Fazenda. Acórdão n. 103-23.357. Recorrente: ESTALEIRO KIWI BOATS LTDA. Relator: Paulo Jacinto Nascimento. Brasília, 15 maio. 2008. Disponível em: <www.carf.gov.br>. Acesso em: 17 de junho. 2019.
______. Ministério da Fazenda. Acórdão n. 3403-002.519. Recorrente: Unilever Brasil Ltda. Relator: Ivan Allegretti. Brasília, 20 março. 2014. Disponível em: <www.carf.gov.br>. Acesso em: 17 de junho. 2019.
______. Ministério da Fazenda. Acórdão n. 3201-003.930. Recorrente: Fazenda Nacional. Relator: Tatiana Midori Migiyama. Brasília, 20 junho. 2018. Disponível em: <www.carf.gov.br>. Acesso em: 13 de junho. 2019.
______. Ministério da Fazenda. Acórdão n. 3302003.138. Recorrente: Eucatex S.A Indústria e Comércio. Relator: Walker Araújo. Brasília, 17 março. 2016. Disponível em: <www.carf.gov.br>. Acesso em: 22 de junho. 2019.
CASEIRO, Marcos Paulo. Planejamento Tributário. Aspectos Teóricos e Práticos. Disponível em: < www.stf.jus.br/repositorio/cms/portalTvJustica/.../anexo/Marcos__Paulo_Caseiro.ppt >. Acesso em 22 junho. 2019.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª ed. São Paulo, Saraiva, 2010.
DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo, RT, 1977.
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
______. Código Tributário Nacional Comentado. 8ª Edição. São Paulo: Atlas, 2008.
FERRAGUT, Maria Rita. Segregação de Atividades Empresariais e Limites para Desconsideração da “Sociedade Paralela”. In: O Direito Tributário: Entre a forma e o conteúdo. São Paulo: Noeses, 2014.
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3ª Edição. São Paulo: Dialética, 2011.
HABER NETO, Michel. Limites normativos ao planejamento tributário no Brasil. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n.º 223, São Paulo: Editora Dialética, abr. 2014.
HUCK, H. M. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997.
IBPT. Empresas gastam 1.958 horas e R$ 60 bilhões por ano para vencer burocracia tributária, apontam pesquisas. Disponível em: (https://ibpt.com.br/noticia/2627/Empresas-gastam-1-958-horas-e-R-60-bilhoes-por-ano-para-vencer-burocracia-tributaria-apontam-pesquisas). Acesso em: 22 junho 2019.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico tributário. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2000.
MACHADO, Guilherme Costa Val. Planejamento tributário: o papel do “business purpose test” da “step transation doctrine” na verificação da simulação. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 211, p. 70-79, abr. 2013.
MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008.
______. Introdução ao Planejamento Tributário. 2ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense. 2019.
MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo, Dialética, 2002.
MORAES, Oswaldo de. Dicionário de Direito Tributário. São Paulo: Editora Saraiva. 1973.
TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elisão tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 20. ed. Rio de Janeiro: Processo, 2018.