Resumo:Pelo Auto de Infração e Imposição de Multa são introduzidas geralmente duas normas jurídicas individuais e concretas no ordenamento: a em que se exige multa por infração à lei do tributo; e a em que se exige o tributo que deixou de ser pago em razão da infração praticada (lançamento do tributo). A relação jurídica tributária em que se exige multa está no consequente da primeira norma; a em que se exige tributo, no consequente da segunda. No entanto, apenas o antecedente da primeira norma é enunciado: a descrição da infração ou acusação fiscal. O antecedente da segunda norma, que é o relato do evento (ou eventos) tributário não declarado à Fazenda Pública ou declarado em valor menor, não é.
Acusação fiscal é o relato de descumprimento de dever instrumental imputado ao sujeito passivo. Deve enquadrar-se com justeza a classe típica de infrações descrita na hipótese de norma geral e abstrata sancionadora. Na maioria dos casos, não é difícil identificar a infração que causou o não-pagamento do tributo e a norma geral e abstrata sancionadora cuja hipótese descreve classe típica de infrações a que o relato da infração praticada se subsome. Nesse caso, o relato preciso da infração e a demonstração de sua ocorrência são suficientes para exigir multa e tributo. Embora o evento (ou eventos) tributário não seja relatado no auto de infração, sua ocorrência poderá ser inferida do dever instrumental descumprido, demonstrado por meio das provas juntadas ao auto de infração.
No entanto, não são poucos os autos de infração julgados improcedentes por erro de fato no relato da infração praticada ou de direito na escolha da norma geral e abstrata sancionadora aplicada. Isso causa o cancelamento da multa e do tributo exigidos, embora o não-pagamento do tributo possa estar demonstrado pelas provas que instruem o auto de infração.
Sobressai, portanto, a importância da linguagem que deve ser utilizada na acusação fiscal irrogada ao sujeito passivo. Ela deve ser objetiva, clara, concisa e precisa, isto é, com enunciados ajustados à teoria das provas. A linguagem deve ser “competente”, no dizer de Paulo de Barros Carvalho.
A Lei 6.374/1989 do Estado de São Paulo, que dispõe sobre a instituição do ICMS, é bastante analítica na prescrição de sanções por infrações às suas normas. Exceto para poucos casos, é prevista multa para cada tipo de dever instrumental descumprido. Pela “base de cálculo da multa”, a lei gradua o valor da multa ao valor do imposto não pago na operação ou que deixou (ou poderia deixar) de ser pago em operação subsequente; pela “percentagem da multa”, a lei gradua o valor da multa à gravidade da infração (dolo ou culpa). Como a multa é o produto das duas variáveis, atende-se ao “princípio da isonomia em sua face positiva”: tratar desigualmente os desiguais, à medida que eles se desigualam.
Embora, “a priori”, o detalhamento das infrações em abstrato favoreça a observância do princípio da isonomia em sua face positiva,[1] ele pode dificultar a elaboração, pela autoridade administrativa, do relato da infração praticada pelo sujeito passivo e a escolha da norma geral e abstrata sancionadora a que o relato se subsome. A par disso, uma corrente jurídica somente admite a revisão de lançamento no caso de “erro de fato” no relato da infração, mas não no caso de “erro de direito”. Outra corrente jurídica, porém, admite a revisão em ambos os tipos de erro, enquanto não extinto o direito de crédito da Fazenda Pública.
Para evitar erro de acusação naqueles casos, propomos separar os relatos da infração fiscal e do evento (ou eventos) tributário. O relato da infração continuará a ser feito de forma usual, no antecedente de norma individual e concreta de exigência da multa; o relato do evento (ou eventos) tributário será feito no antecedente de norma individual e concreta de lançamento do imposto.
1. Introdução
"Sem norma não há fato jurídico, sem fato jurídico não se cria direito novo". (SANTI, 2001, p. 59). Não se produz norma jurídica individual e concreta sem se aplicar norma jurídica geral e abstrata a evento do mundo real-social. “A aplicação das normas jurídicas se consubstancia no trabalho de relatar, mediante o emprego de linguagem competente, os eventos do mundo real-social (descritos no antecedente das normas gerais e abstratas), bem como as relações jurídicas (prescritas no consequente das mesmas regras)” (CARVALHO, 2008a, p. 90). Como os relatos do evento e da relação jurídica têm de ser feitos em linguagem competente, conclui-se que não se cria direito novo sem linguagem.
Geralmente, os relatos que correspondem à aplicação de norma jurídica geral e abstrata a caso concreto são feitos em linguagem "escrita", mas a linguagem pode ser "oral" ou até mesmo "gestual". Assim como promessa de compra e venda de imóvel escrita e assinada por vendedor e comprador cria direitos e obrigações para cada um, acordo verbal entre proprietário e profissional da construção civil, para que este, por preço avençado, execute pequena reforma na residência daquele, produz direitos e obrigações para ambos. Sem nada dizer, uma parte pode demonstrar sua vontade de contratar e o silêncio de representante da outra parte indicar que ela aceita o contrato, como a pessoa que entra em ônibus urbano e, ao passar pela catraca, paga o preço da passagem ao cobrador. Embora nada seja dito, passageiro e empresa de transportes celebram contrato de prestação de serviço de transporte.
São em linguagem escrita os relatos da infração tributária (ou do evento tributário) e da relação jurídica tributária em que se exige multa (ou o tributo), efetuados respectivamente no antecedente e no consequente de norma individual e concreta. No entanto, se a linguagem que relata a infração tributária ou o evento tributário não for clara e precisa, não se instaurará a relação jurídica tributária, com direito de crédito para a Fazenda Pública e correlata obrigação para o sujeito passivo.
Em exemplo citado pelo jurista romano Gaio, postulante perdeu litígio que tratava do corte indevido de suas videiras por um vizinho, por ter pronunciado erradamente a palavra árvore ("arbor"), em vez de videiras ("vites"). No direito processual atual, não só se rejeita o formalismo exacerbado, como também se recomenda o aproveitamento dos atos sanáveis (preceito contido no brocardo "pas de nullité sans grief"). O direito tributário não é solene como era o direito romano, mas é formal como este, pois a falta de precisão na linguagem que relata infração fiscal pode levar à improcedência do auto de infração.
2. Sistema do direito positivo. Normas: primárias e secundárias. Normas primárias: obrigatórias, proibitivas e sancionadoras
Eventos ocorrem no mundo real-social, mas se perdem no tempo e no espaço. Somente quando relatado em linguagem, ainda que coloquial, o evento passa a "fato". Quando relatado na linguagem do direito, no antecedente de norma individual e concreta, o evento passa a "fato jurídico".
O “sistema do direito positivo” é formado por normas que se destinam a regular as condutas intersubjetivas, possibilitando a vida em sociedade. Normas jurídicas distinguem-se de outras normas sociais de conduta (morais, religiosas, de etiqueta etc.) porque são “coativas”. Isso significa: se a norma é "obrigatória" ou "imperativa", a seu mando ninguém se pode furtar; se é "proibitiva" da prática de ato, deve o destinatário dessa norma abster-se de praticá-lo (SILVA, 1973, p. 1068).[2] Se o destinatário de norma jurídica "primária" obrigatória ou proibitiva descumprir a prescrição contida em seu consequente, deverá ser-lhe aplicada sanção prescrita no consequente de outra norma jurídica, primária "sancionadora", que em seu antecedente descreve o descumprimento da prescrição contida no consequente da primeira norma. Norma "primária" é a de direito material, assim entendido o Direito Objetivo que vem estabelecer a substância, a matéria da "norma agendi", fonte geradora e asseguradora de todo direito (SILVA, 1973, p. 540). O consequente da norma primária "sancionadora" prescreve uma sanção administrativa ou contratual que deverá ser aplicada ao sujeito que descumprir o dever jurídico prescrito no consequente de norma primária obrigatória ou proibitiva.
Se, mesmo assim, o destinatário (devedor) não pagar a multa (sanção) e o tributo, exigidos cada um em norma individual e concreta, poderá a Fazenda Pública (credor) pedir ao Estado-juiz (detentor de parcela do monopólio da força) que aplique uma terceira norma jurídica ("secundária", "processual" ou de "direito formal"), para obrigar o destinatário a pagar ambas as exigências, sob pena de expropriar o patrimônio deste, a fim de obter recursos para satisfazer a pretensão do credor, compondo o conflito de interesses e restabelecendo a paz social. Direito Formal ou Direito Adjetivo estabelece a forma ou os meios para o exercício dos direitos objetivos (SILVA, 1973, p. 538).
3. Da incidência da norma jurídica geral e abstrata
Norma jurídica é uma relação de implicação. Na norma jurídica geral e abstrata a relação de implicação é do tipo: se ocorrer o fato F, então “deve ser” a relação jurídica R, entre os sujeitos S’ e S’’. Simbolicamente, temos:
D[ F –> (S’ R S’’) ]; em que D é o “functor deôntico” não modalizado. A norma é “geral” porque se dirige a um conjunto de sujeitos indeterminados quanto ao número; é “abstrata” porque o fato hipotético descrito no antecedente resulta da tipificação de um conjunto de fatos (CARVALHO, 2008b, p. 35).
Quando agente credenciado pelo sistema jurídico faz incidir norma jurídica geral e abstrata sobre evento do mundo real-social (isto é, aplica a norma ao caso concreto), ele produz direito novo: a norma jurídica individual e concreta. Nessa norma, a relação de implicação é do tipo: dado que ocorreu o fato F, então “deve ser” a relação jurídica R, com obrigação determinada, entre os sujeitos determinados S’ e S’’. Fazer incidir norma jurídica geral e abstrata sobre evento é relatá-lo no antecedente de norma jurídica individual e concreta, de modo que se instaure automática e infalivelmente relação jurídica que se conforma à relação jurídica prescrita no consequente da norma geral e abstrata. A norma é “individual” porque se volta a certo indivíduo ou a grupo identificado de pessoas; é “concreta” porque o fato e a conduta prescrita são especificados no espaço e no tempo (CARVALHO, 2008b, p. 35-36).
O veículo introdutor da norma jurídica individual e concreta no ordenamento (o auto de infração ou o ato administrativo de lançamento) é também norma jurídica, mas só que do tipo “geral e concreta”. É “concreta” porque, em seu antecedente, há o relato de uma atividade realizada por agente competente em determinadas coordenadas de espaço e de tempo, segundo procedimento previsto em norma de produção normativa. É “geral” porque a relação jurídica prescrita em seu consequente obriga todos a observar as disposições da norma jurídica introduzida (MOUSSALLEM, 2006, p. 132).
4. Das provas
Por meio de provas podemos reconstituir fato pretérito, ou seja, inferir a ocorrência, no mundo fenomênico, de evento relevante para o direito, ou seja, a que o legislador atribui determinado efeito jurídico. No campo do direito tributário, esse evento é naturalmente o tributável ou o qualificado como infração à lei tributária.
Para que o evento ingresse no mundo do direito e produza efeito jurídico, é preciso escolher norma jurídica geral e abstrata, válida, vigente e eficaz à época de ocorrência do evento, e fazê-la incidir sobre este. Dito de modo mais técnico: é necessário relatar o evento na linguagem do direito, isto é, subsumir esse relato a fato descrito hipoteticamente no antecedente de norma jurídica geral e abstrata, de sorte que sejam conhecidos os sujeitos da relação jurídica prescrita no consequente dessa norma e a correspondente prestação, que é o objeto da obrigação.
Com a subsunção, realizada apenas por agente credenciado pelo sistema jurídico (no que concerne aos tributos instituídos pelo Estado de São Paulo, o agente credenciado é o Agente Fiscal de Rendas), nasce a norma jurídica individual e concreta. O relato do evento, que está no antecedente dessa norma, é o fato jurídico tributário. A relação jurídica, instaurada automática e infalivelmente no preciso instante do relato do evento, outorga direito a um sujeito (sujeito ativo) e impõe correlato dever jurídico a outro (sujeito passivo).
Provas documentais colhidas ou produzidas pelo Agente Fiscal de Rendas, depois de devidamente ordenadas, permitem reconstituir o fato (relato do evento tributário ou da infração à legislação tributária). Reunir e ordenar provas do fato tributário, portanto, são tarefas que devem preceder o ato de lavratura do Auto de Infração e Imposição de Multa ou de lançamento do tributo.
A Fazenda Pública do Estado de São Paulo exige o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) que deixou de ser pago[3] e a multa por infração à legislação desse imposto em um só documento: o Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM). O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD) que deixou de ser recolhido e a multa por infração à legislação desse imposto são também exigidos por AIIM. O mesmo ocorria com o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) e a multa por infração à lei do imposto. No entanto, com a edição da Lei 12.181/2005, IPVA, juros de mora e multa de mora (por não-recolhimento do imposto até a data de vencimento) passaram a ser exigidos por lançamento por notificação, publicada no Diário Oficial do Estado de São Paulo.
No AIIM, o Agente Fiscal de Rendas relata uma infração (acusação fiscal), impõe ao infrator (sujeito passivo) o pagamento de multa a título de sanção, e, se foi o caso, exige o imposto que deixou de ser pago em razão da prática da infração. Para exigir o imposto, parte-se de premissa implícita simples e convincente: se imposto sujeito a homologação por autoridade administrativa não foi pago espontaneamente, pelo menos 1 (um) dever instrumental foi descumprido. Daí por que a exigência de imposto sonegado não prescinde de 1 (uma) acusação fiscal, que implica exigência de multa.[4]
A elaboração da acusação fiscal é uma das etapas finais do procedimento a que se refere o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN). A acusação, que é o relato de evento qualificado como infração à legislação tributária, depende das provas que instruem o AIIM e de haver norma jurídica geral e abstrata sancionadora com hipótese que descreve infração a que o relato se subsome.
Muitas vezes, a análise das provas permite inferir a prática de duas ou mais infrações. No entanto, quando as infrações inferidas são fases de um mesmo desígnio do sujeito passivo, só uma deve ser relatada no auto de infração. Em geral, é a infração mais próxima, no espaço e no tempo, da conduta ilícita inferida pelo exame das provas. Por exemplo: após abordar contribuinte que transportava mercadorias sem documentação fiscal, o agente fiscal deve acusá-lo de "ter remetido e transportado mercadorias desacompanhadas de documentação fiscal", e não de "ter deixado de emitir documento fiscal", já que essa infração, não demonstrada, se ocorreu, foi em outro local e antes do flagrante.
Há situações, porém, em que:
a) se descreve apenas a segunda infração cometida pelo contribuinte, já que a primeira é "meio" para a realização da segunda (consunção); p. ex., ao constatar crédito de ICMS decorrente de entrada de mercadoria no estabelecimento, fundado em documento que não atende às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989[5] (documento inidôneo), acusa-se o contribuinte de "ter se creditado de imposto, decorrente de entrada de mercadoria no estabelecimento, fundado em documento que não atende às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989", sem, contudo, cumular essa infração com a de “ter recebido mercadoria desacompanhada de documentação fiscal”, que é a primeira infração, no tempo, que se infere da constatação da inidoneidade do documento, a teor do disposto no inc. I do art. 184 do RICMS/2000.[6]
b) se deve descrever apenas a primeira infração cometida pelo contribuinte, já que a segunda é “absorvida” pela primeira (consunção); p. ex., ao constatar emissão, em determinado período, de documentos fiscais relativos a operações tributadas mas que não foram escriturados regularmente no livro Registro de Saídas, e a entrega de GIAs com consequente indicação incorreta de informação econômico-fiscal, acusa-se o contribuinte apenas de "ter deixado de pagar o ICMS no período de ... a ..., por emissão de documentos fiscais relativos a operações tributadas, mas que não foram escriturados regularmente no livro Registro de Saídas"; a acusação de “ter entregado GIAs com soma de débitos do ICMS inferior à correta” é consequência lógica da infração anterior.
Para evitar "bis in idem"[7] na aplicação de pena, para cada desígnio de sonegar imposto, só uma norma geral e abstrata sancionadora deve ser aplicada.
Não há diferenças ontológicas entre infrações tributárias e penais. Natural, portanto, que, na imposição de multas tributárias, sejam utilizados conceitos do Direito Penal, como “consunção”, princípio do “non bis in idem”.
4.1. Provas diretas
Por meio de provas inferimos a ocorrência de evento pretérito. Relatar evento é reconstruir fato passado. Interessa-nos o evento tributado ou que é infração à legislação tributária. O relato do primeiro se subsome a fato descrito na hipótese de regra-matriz de incidência tributária; o relato do segundo, a fato descrito na hipótese de norma geral e abstrata sancionadora.
Há situações, porém, em que o agente fiscal assiste à infração. É quando ele surpreende o infrator remetendo, entregando, recebendo, transportando ou depositando mercadorias sem documentação fiscal hábil ou constata o estoque dessas mercadorias. Nesse caso, a infração relatada no AIIM será a de remessa, entrega, recebimento, transporte, depósito ou estocagem de mercadorias desacompanhadas de documentação fiscal. O registro da infração constatada pelo agente fiscal é efetuado mediante lavratura de Auto de Apreensão de Bens (AAB), que é prova material da infração.
O agente fiscal teve acesso à infração, mas quem consulta os autos do processo administrativo tributário somente infere a sua ocorrência por meio do AAB. O AAB é "prova direta"[8] da infração, pois se refere imediatamente ao fato probando, representando-o (SANTOS, 1989-1991, p. 330).
Em outras situações, documento entregue pelo contribuinte ou juntado pelo agente fiscal, traz o registro da infração praticada pelo contribuinte. É o que ocorre com o demonstrativo de entrega de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), com data de entrega posterior ao termo final do prazo regulamentar; nesse caso, a infração relatada no AIIM será a de entrega de GIA até o décimo quinto dia após o transcurso do prazo regulamentar ou de entrega após o décimo quinto dia. O demonstrativo é prova direta da infração.
4.2. Provas indiretas
Na maioria das situações, porém, a partir de evento (ou eventos) constatado, o agente fiscal infere a falta de pagamento do tributo ou a infração praticada. É a "prova indireta"[9], que ocorre, por exemplo, nos seguintes casos:
a) pela não-escrituração, no livro Registro de Saídas, de documento fiscal relativo a operação tributada, o agente fiscal infere a falta de pagamento do ICMS no período de apuração; a acusação deve ser: "deixou de pagar o ICMS de R$ ..., por não haver escriturado regularmente, no livro Registro de Saídas, documento fiscal emitido, relativo a operação tributada";
b) pela escrituração, no livro Registro de Saídas, de saída de algodão em caroço de produção paulista para outro Estado, com lançamento de débito do imposto, e de inexistência, na Conta Fiscal do contribuinte,[10] de registro de recolhimento do ICMS por guia especial para aquela saída, o agente fiscal infere adiamento indevido no recolhimento do imposto;[11] a acusação deve ser: "deixou de pagar o ICMS de R$ ..., por ter escriturado regularmente[12] a operação no livro Registro de Saídas, mas, nos termos da legislação, o recolhimento do imposto deve ser feito por guia especial";
c) por meio de levantamento específico de determinado tipo de mercadoria em certo período, o agente fiscal constata que, no final deste, o estoque físico era menor do que o estoque contábil (diferença de saídas); a acusação deve ser: "deixou de pagar, no período de ... a ..., o ICMS de R$ ..., apurado por meio de levantamento fiscal".