Sumário: 1 Introdução. 2 Origem das alíquotas máximas do imposto sobre serviços. 3 No regime da Constituição de 1967/1969. 4 No regime da Constituição de 1988. 5 O exame da Lei Complementar nº 100/99. 6 Conclusões.
1 Introdução
Grande parte da doutrina vem entendendo que, a partir do advento da Lei complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999, a alíquota máxima do imposto sobre serviços ficou fixada em 5%. Olvidou-se o fato que esse diploma legal limitou-se a introduzir um novo item de serviço tributável, fixando, desde logo, a alíquota máxima de 5% para esse serviço acrescido, conforme veremos a seguir, por meio de um estudo sistemático desde a origem dessa matéria concernente ao teto de tributação.
2 Origem das alíquotas máximas do imposto sobre serviços
O primeiro instrumento normativo, regulamentador dessa questão das alíquotas máximas do ISS, surgiu com o advento do Ato complementar nº 7 34, de 31 de janeiro de 1967. Esse diploma legal, elaborado durante o regime de exceção, e que hoje corresponde a uma lei complementar, estabelecia em seu art. 9º:
Art. 9º Ficam estabelecidas as seguintes alíquotas máximas para a cobrança do imposto municipal sobre serviços:
I - execução de obras hidráulicas ou de construção civil, até 2%;
II - jogos e diversões públicas, até 10%;
III - demais serviços, até 5%.
Parágrafo único. O Governador do Estado da Guanabara, o Prefeito do Distrito Federal e os Prefeitos dos demais Municípios baixarão os atos necessários ao cumprimento do disposto neste artigo, reduzindo, na tabela do imposto sobre serviços, as alíquotas que excederem os limites estabelecidos.
Simples leitura ocular desse art. 9º e seus incisos permite duas conclusões que exsurgem com lapidar clareza, não permitindo qualquer tipo de tergiversação.
A primeira delas é a de que não houve fixação de alíquota máxima do imposto municipal inserido na competência impositiva municipal, mas, tão somente diferentes alíquotas máximas, para diversos tipos de serviços tributáveis.
A segunda conclusão é a de que as alíquotas máximas não foram fixadas de forma inflexível. Em todas as hipóteses, havia uma flexibilização de alíquotas balizadas pelos tetos de 10% (inciso II) e de 5% (inciso III) interferindo o mínimo possível na autonomia local.
Verifica-se, pois, que até o regime de exceção respeitou a autonomia municipal, no que diz respeito à elaboração de política tributária, onde se insere a questão do nível de imposição tributária. Cabe a cada governo municipal definir sua política tributária de acordo com as suas peculiaridades e necessidades, em perfeita harmonia com o seu plano de governo.
É um grande equívoco supor que essa questão do nível de imposição se insere no âmbito de direito tributário legislado. No dizer de Antonio Roberto Sampaio Dória, ‘a pressão tributária excessiva é, em síntese, problema exclusivamente político, não jurídico’ (Direito constitucional brasileiro e due process of law. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 183).
3 No regime da Constituição Federal de 1967/1969
Com a entrada em vigor da Constituição Federal de 1967, a Corte Suprema entendeu revogado o Ato complementar nº 34/67, uma vez que a nova ordem constitucional não previu a fixação de alíquotas máximas do imposto sobre serviços, por qualquer espécie de instrumento normativo. Entendeu, também, não repristinadas aquelas alíquotas fixadas pelo Ato Complementar nº 34/67, pela Emenda nº 1/69 (Constituição Federal de 1969), que facultou à lei complementar fixar as alíquotas máximas do imposto sobre serviços de qualquer natureza (RE 77.559-SP, Rel. Min. Leitão de Abreu, em RTJ – 81/96; RE 70.979 – RJ, Rel. Min. Luiz Gallotti, em RTJ 59/94).
De fato, dispunha a Emenda 1/69 em seu art. 24:
‘Art. 24. Compete aos municípios instituir imposto sobre:
..................................................................................
II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.
...........................................................................................
§ 4º Lei Complementar poderá fixar as alíquotas máximas do imposto de que trata o item II’.
Observe-se que o § 4º do art. 24 da Carta Política antecedente referia-se a ‘alíquotas máximas’ do imposto, a exemplo do que dispunha o Ato Complementar nº 34/67, numa clara demonstração de que não se tratava de submissão do imposto sobre serviços em si ao regime de tributação máxima, mas apenas alguns dos serviços tributáveis pelo referido imposto.
Atente-se, outrossim, que não foi conferida à lei complementar a faculdade de fixar as alíquotas mínimas do imposto.
4 No Regime da Constituição de 1988
A Constituição de 1988, em sua redação original, dispunha:
‘Art. 156 – Compete aos municípios restituir impostos sobre:
.....................................................................
III – venda a varejo de combustíveis.....................
IV – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155, I-b, definidos em lei complementar.
................................................................................
§ 4º Cabe à lei complementar:
I – fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV’.
Portanto, a Constituição vigente manteve a restrição impositiva municipal representada pela fixação apenas de alíquotas máximas do imposto sobre serviços, por lei complementar.
Com o advento da Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2002, à faculdade de fixação de alíquotas máximas somou-se a faculdade de fixação de alíquotas mínimas do imposto sobre serviços, por lei complementar, mediante alteração do texto constitucional original, na forma do § 3º do art. 156 da CF, in verbis:
‘§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I – fixar suas alíquotas máximas e mínimas’.
Esclareça-se, desde logo, que em virtude da supressão do imposto sobre a venda a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel, como decorrência da Emenda Constitucional nº 3/93, o inciso IV referente ao imposto sobre serviços sofreu renumeração para o inciso III.
A fixação de alíquotas mínimas por lei complementar representa uma restrição derivada de Emenda que é um instrumento normativo subalterno à Constituição, e como tal, é inconstitucional, por interferir no princípio federativo concernente à autonomia dos entes componentes da Federação Brasileira, protegido em nível de cláusula pétrea (art. 60, § 4º, I da CF).
Antecipando-se à ação do legislador complementar, a própria Emenda de nº 37/02, mediante introdução do art. 88 ao ADCT, fixou a alíquota mínima, ao dispor:
´Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968´.
Portanto, ficou fixada a alíquota mínima de dois por cento para a generalidade dos serviços tributáveis, excetuados os serviços de execução por administração ou empreitada, ou sub-empreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e serviços de engenharia consultiva, serviços de demolição e serviços de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (itens 32, 33 e 34 da Lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68).
Entretanto, não nos parece possa a lei complementar ou a própria Emenda fixar alíquotas mínimas do imposto sobre serviços, inovando o texto original da Constituição e afrontando o princípio federativo. Sobre a matéria já tivemos a oportunidade de escrever: ´O exercício do poder tributário pelo Município pressupõe liberdade de adotar a política tributária adequada a suas necessidades, com autonomia e independência, como resultado da forma federativa de Estado, proclamada logo em seu art. 1º. Nenhum ente político pode ser obrigado a retirar da sociedade mais do que o necessário à implementação da política governamental. A Carta Política, no § 4º do art. 60, proíbe a deliberação de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado´ Cf. nosso Direito financeiro e tributário, 14ª ed.. São Paulo: Atlas, 2005, p. 454).
Retornando à questão do limite máximo de tributação, o texto da Constituição Federal em vigor continua referindo-se às ‘alíquotas maximas’ e não à ‘alíquota máxima’, no singular.
Verifica-se, pois que desde o Ato complementar nº 34/67 até os diferentes textos constitucionais culminando com a redação conferida pela Emenda Constitucional de nº 37/2002, não há referência à alíquota máxima do imposto sobre serviços, mas somente alusão às ´alíquotas máximas´ que, por óbvio, só podem se referir aos diversos tipos de serviços tributáveis pelo Município.
Inegável, portanto, que a limitação constitucional não se refere ao imposto sobre serviços em si, mas apenas a alguns dos serviços por ele tributados. Aliás, a tese da alíquota máxima do imposto na base de 5% para todos os serviços tributáveis fere a própria literalidade do texto constitucional, que se refere às ´alíquotas máximas´, no plural.
Ademais, limitação é uma exceção à regra geral de tributação, e como tal, não pode ser interpretada de forma ampla. E mais, na interpretação de texto constitucional o intérprete há de valer-se, não de preceitos de natureza infraconstitucional, mas de princípios e regras da própria Constituição, sob pena de vulnerar o principio maior da supremacia constitucional.
A entidade política local continua, sem sombra de dúvida, com a liberdade de fixar a alíquota que bem entender, de acordo com a política tributária estabelecida, naqueles itens de serviços não sujeitos às alíquotas máximas pela lei de regência nacional do imposto.
5 O exame da Lei Complementar nº 100/1998
A Lei complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999, acrescentou o item 101 para permitir a tributação do serviço de exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários. Só que, ao acrescentar esse novo serviço, a lei complementar já fixou a sua alíquota máxima, com base na Constituição Federal que lhe conferiu a missão de, não só, definir os serviços tributáveis, como também de fixar as alíquotas máximas desses serviços passíveis de tributação pelo imposto sobre serviços.
Para maior clareza transcrevamos os arts. 3º e 4º da Lei Complementar nº 100/99:
‘Art. 3º A Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, passa a vigorar acrescida do seguinte item:
101- Exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários, envolvendo execução de serviço de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade de segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais.
Art. 4º A alíquota máxima de incidência do imposto de que trata esta Lei complementar é fixada em cinco por cento’.
Foi o suficiente para que muitos estudiosos, por meio de uma interpretação literal, concluir que o imposto sobre serviços ficou com a alíquota máxima limitada a 5%, motivada pela expressão ‘do imposto de que trata esta Lei complementar’.
O equívoco seria menor se o texto se referisse a ‘imposto de que trata o Decreto- Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968’, que era o diploma legal vigente na época, para reger o imposto sobre serviços de qualquer natureza no âmbito nacional.
A Lei complementar nº 100/99 não pode ser considerada como lei de regência nacional do imposto sobre serviços, pois ela limitou-se a acrescentar apenas um item de serviço tributável, da mesma forma que a Lei Complementar nº 56/87, também, se limitou a ampliar a Lista de serviços tributáveis anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, parcialmente alterada pelo Decreto-Lei nº 834/69.
Os demais dispositivos da Lei Complementar nº 100/99 limitaram-se a fazer ajustes redacionais nos arts. 9º e 12 do Decreto-Lei nº 406/68 exclusivamente em função da inclusão de novo serviço tributável. Por isso, essa lei complementar, que acrescentou o item 101 na Lista de serviços então vigente, refere-se à ‘alíquota máxima’, e não, às ‘alíquotas máximas’ como está na redação do texto constitucional original, redação essa mantida pela Emenda Constitucional nº 37/2002.
Repita-se, a Lei Complementar nº 100/99 em nada alterou a lei geral do imposto sobre serviços de qualquer natureza, o que só veio a acontecer com o advento da Lei Complementar nº 116, de 31 de junho de 2003, atual lei de regência nacional do imposto sobre serviços.
E mais, se a Constituição Federal atribuiu à lei complementar a tarefa de fixar ´alíquotas máximas´ do imposto, numa clara limitação de apenas determinados serviços tributáveis ao nível máximo de imposição, por óbvio, não poderia o legislador complementar, ampliar essa limitação constitucional sujeitando todos os serviços tributáveis a uma alíquota máxima inflexível de 5%.
Uma interpretação sistemática do art. 4º da Lei Complementar nº 100/99, à luz da ordem jurídica global, principalmente, à luz do princípio federativo, que assegura a independência política, administrativa e financeira do Município, conduz inexoravelmente à conclusão de que, por ora, somente um único item de serviços tributáveis, o item 101 da Lista anexa à Lei Complementar nº 56/87, correspondente ao item 22.01 da Lista anexa à Lei complementar nº 116/2003, está submetida à alíquota máxima de 5%.
Outros serviços, como os de diversão pública, de distribuição e venda de bingos, que muitos municípios tributavam com alíquota de 10% eram constitucionais. Por conta de interpretações equivocadas essa alíquota de 10% foi rebaixada a 5% pelos Municípios, inclusive pelo de São Paulo.
Não socorre o entendimento em contrário, o argumento de que a Lei Complementar nº 116/2003, que editou normas gerais aplicáveis ao imposto sobre serviços no âmbito nacional, deixou a fixar a alíquota máxima, porque ela já estaria fixada pela Lei Complementar nº 100/99.
Haveria duplo equívoco nessa linha de argumentação. Em primeiro lugar, o errôneo entendimento do legislador jamais poderia suprir a omissão legislativa. Em segundo lugar, se o legislador, realmente, tivesse fixado a alíquota máxima do imposto sobre serviços em cinco por cento ele, sem sombra de dúvida, teria ultrapassado os limites do texto constitucional, que se refere às ‘alíquotas máximas’, no plural, o que, não admite um teto único e fixo de tributação.
6 Conclusão
Continua em aberto a fixação de alíquotas máximas do imposto sobre serviços, com exceção da tributação do serviço de exploração de rodovias, limitada à alíquota de cinco por cento.
O que existe de concreto é a fixação de alíquota mínima de 2% para a maioria dos serviços tributáveis, excetuados os serviços de execução, por administração ou empreitada ou sub-empreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e serviços de engenharia consultiva, serviços de demolição e serviços de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (itens 32, 33 e 34 da Lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68), que correspondem, atualmente, aos itens 7.02, 7.04 e 7.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
Entretanto, essa limitação imposta pelo art. 3º da EC nº 37/2002, que acrescentou o art. 88 ao ADCT da Constituição de 1988, é inconstitucional por interferir na autonomia municipal, assegurada em nível de cláusula pétrea.