Pior do que violar a Constituição é ignorá-la. (Geraldo Ataliba)
Sumário: INTRODUÇÃO, CAPÍTULO 1 - ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO ICMS, 1.1 Breve histórico do ICMS, 1.2 Competência, 1.3 Hipótese de incidência – Fato gerador, 1.4 Base de cálculo, 1.5 Alíquotas, 1.6 Sujeitos passivos, CAPÍTULO 2 - A ENERGIA ELÉTRICA NO DIREITO,2.1 Classificação jurídica da energia elétrica, 2.2 Estágios da função elétrica, 2.3 Estrutura atual do mercado de energia elétrica, 2.3.1 Consumidores, 2.3.2 Conceitos diversos, CAPÍTULO 3 - INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA, 3.1 Hipótese de incidência , 3.1.1 Controvérsia sobre a imunidade interestadual, 3.2 Base de cálculo, 3.3 Alíquotas, 3.4 Direito a créditos relativos ao ICMS incidente sobre Energia Elétrica, CAPÍTULO 4 - O CASO DA DEMANDA CONTRATADA DE POTÊNCIA, 4.1 Contratos dos consumidores livres, 4.2 Juridicidade da imposição tributária sobre Demanda Contratada de Potência, 4.2.1 Debate na doutrina, 4.2.1.1 Quanto ao fato gerador, 4.2.1.2 Quanto à base de cálculo, 4.2.2 Debate na jurisprudência, 4.2.2.1 Cotejo da jurisprudência das Cortes estaduais, 4.2.2.2 A jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça, CONCLUSÃO, REFERÊNCIAS
INTRODUÇÃO
O imposto sobre operações de circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação – ICMS é o tributo economicamente mais importante do sistema tributário brasileiro na atualidade. Como salienta Carrazza [01], indiscutivelmente, as quantias em jogo, na tributação por meio do ICMS, como previsto na Constituição Federal de 1988, são muito mais expressivas do que as que giram em torno da tributação por meio de imposto sobre a renda, imposto sobre produtos industrializados, de contribuições sociais e assim avante.
Não por outra razão, hodiernamente nos deparamos, em nossa prática profissional, com questões referentes à hermenêutica da norma de incidência, uma vez que habitualmente utilizada pelas Fazendas Públicas com o fito de ampliar seu campo de atuação.
Em contraposição, a doutrina pátria vem apresentando intensa produção nesta seara, ocasionando na jurisprudência o ressurgimento do debate acerca de questão que há algum tempo vinha sendo abandonada na reflexão dos juristas brasileiros: a dos limites ofertados pelo legislador constituinte aos da esfera subordinada, no que concerne às questões tributárias.
Isso posto, concluímos pela necessidade de esmiuçar ao menos uma faceta deste universo. O presente trabalho dedica-se a estudar um caso específico: o da possibilidade jurídica de incidência do ICMS sobre a parcela denominada Demanda Contratada de Potência, constante em certos contratos de fornecimento de energia elétrica.
Explicitando os conceitos específicos referentes à tributação em tela, objetiva possibilitar ao contribuinte e ao operador do Direito uma análise mais percuciente desta forma de imposição tributária, para então poder identificar as formas abusivas, adotadas pelas Fazendas Públicas em muitos casos (como o aqui analisado) de ampliação dos âmbitos de incidência das normas tributárias.
Para melhor compreensão, o presente trabalho foi dividido em quatro capítulos.
No primeiro capítulo, busca-se introduzir o leitor na forma da tributação pelo ICMS, tratando dos conceitos relevantes para sua compreensão, como base de cálculo, alíquotas, contribuintes, fato gerador e momento de sua ocorrência.
Já no segundo capítulo, o objetivo é integrar o leitor ao Direito da energia elétrica. Nessa parte, proceder-se-á a ambientação aos conceitos específicos do setor de energia elétrica indispensáveis à correta análise da incidência tributária, via ICMS, neste campo.
As previsões constitucional e legal da incidência do ICMS sobre a energia elétrica serão tratadas no terceiro capítulo. No quarto capítulo, faz-se a análise do caso em estudo, com a utilização conforme os conceitos anteriormente explicitados, uma vez que a compreensão adequada do caso depende das idéias enunciadas.
Outrossim, cumpre salientar que no desenvolvimento deste trabalho foram utilizados como métodos de abordagem o dedutivo e o dialético; são apresentadas em cada capítulo, diversas premissas, algumas delas antitéticas, que, no entanto, se nos afiguram imprescindíveis à conclusão que este trabalho pretende mostrar.
Já como métodos de procedimento, não obstante a complexidade do tema, foram utilizados: o histórico, ao mostrar a evolução legislativa do ICMS, a fim de verificar as verdadeiras bases e funções do imposto em discussão, o comparativo, ao confrontar o posicionamento de diversos doutrinadores e da jurisprudência; e o estudo de caso, para elucidar algumas distorções da atividade fazendária na cobrança de tributos.
A análise do debate foi desenvolvida a partir da técnica de pesquisa bibliográfica e documental. Foi utilizado um vasto repertório sobre o assunto, incluindo obras no campo do Direito, além da legislação pátria, do entendimento jurisprudencial, de artigos especializados e de documentos relacionados ao fato gerador estudado.
Nas referências bibliográficas foram citadas as obras que especificamente contribuíram para este trabalho, assim como a legislação aplicável e a jurisprudência pertinente. Foi adotado como sistema de chamada, o numérico. Ainda, optou-se pela remissão completa das referências bibliográficas nas notas de rodapé, não se utilizando, portanto, termos como obra citada, idem ou ibidem.
Por fim, com relação às diversas citações necessárias ao trabalho, ressaltamos que foram feitas entre aspas, no corpo do texto, aquelas que não ultrapassam três linhas. As demais foram feitas em separado do texto, com certa distância do texto normal e fonte dois pontos menor da adotada no corpo do texto.
O formato itálico foi reservado a palavras estrangeiras e o negrito foi destinado a realçar o sentido das palavras, quando importantes no contexto.
CAPÍTULO 1 - ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO ICMS
1.1 Breve histórico do ICMS
O Brasil foi um dos primeiros países a tributar o consumo.
De competência da União, em 1922, foi instituído o Imposto de Vendas Mercantis pela Lei Federal nº 4.625/22 [02]. Este imposto tributava as relações jurídicas "em cascata", denominação vulgar da cumulatividade das incidências, método de tributação em que se impunha que a cada mudança de titularidade da mercadoria incidisse a exação, aplicando-se a alíquota sobre o valor da transação, que se agregava à nova base de cálculo na operação subseqüente, que voltava a ser integralmente tributada, e assim, sucessivamente, até a venda ao consumidor final.
Com o advento da Constituição de 1934 [03] a incidência do Imposto de Vendas Mercantis foi estendida às operações de consignação mercantil. Estava criado então o Imposto de Vendas e Consignações – IVC.
O IVC foi de competência federal até a edição da Constituição de 1934, quando, em seu artigo 8º, foi transferida aos Estados. Por outro lado, a Carta de 1934 manteve a característica da cumulatividade, tornando o tributo cada vez mais oneroso, o que estimulava a verticalização das empresas com o fito de eliminar ao máximo o número de etapas do processo de comercialização e assim diminuir o número de incidências do imposto.
O Imposto sobre Vendas e Consignações sobreviveu nas Constituições de 1937 [04] (art. 23, I, d), e na de 1946 [05] (art. 19, IV) até o advento da Emenda Constitucional nº 18 [06], em 1965, quando foi substituído pelo Imposto sobre a Circulação de Mercadoria – ICM.
A alteração no nomem iuris do tributo não foi a única. O tributo passou por significativa reformulação, trazendo como maior novidade a não-cumulatividade das incidências, ou seja, a possibilidade legal de abater em cada operação mercantil o valor do tributo pago na operação anterior pela confrontação dos débitos, quando da saída de mercadorias, com os créditos relativos à sua entrada no estabelecimento do contribuinte.
Nessa época a regulamentação do ICM ficou a cargo do Decreto-Lei 406/68 [07].
Com a promulgação da Carta de 1988 [08], o ICM sofreu mais alterações substanciais; dentre elas, uma ampliação significativa de seu limite material, resultante da fusão do antigo Imposto sobre Circulação de Mercadorias com cinco outros tributos federais: o imposto sobre transportes, sobre comunicações, além dos impostos únicos sobre minerais, combustíveis e lubrificantes e sobre energia elétrica. Estava criado o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicações – ICMS.
A Constituição Federal de 1988 pouco deixou à lei complementar estatuir sobre os princípios fundamentais do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, assumindo ela mesma, a Constituição, esta tarefa, o que tornou o ICMS o tributo mais minuciosamente tratado no texto constitucional.
A seletividade de alíquotas em razão da essencialidade de bem ou do serviço foi também uma inovação, já que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias não era seletivo e possuía alíquota uniforme para todas as mercadorias. Outra novidade foi a incidência plurifásica.
Seu regulamento, contudo, restou veiculado por quase dez anos pelo Convênio ICMS nº 66/88 [09]. Isto em atenção ao § 8º do artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias [10], que dispunha que se no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não fosse editada lei complementar necessária à instituição do ICMS, os Estados e o DF, mediante convênio, fixariam normas para regular provisoriamente a matéria.
O provisório disposto no ADCT vigeu de 1988 até 1996, com o advento da Lei Complementar nº 87/96 [11], conhecida como Lei Kandir, editada com objetivo de regrar definitivamente a instituição do ICMS, até então provisoriamente regulada pelo Convênio nº 66/88, como determinado pela Constituição Federal de 1988, explicitando seus aspectos estruturais, devidamente lastreados pelos princípios constitucionais pertinentes.
Posteriormente a Lei Complementar nº 87/96 sofreu algumas alterações relevantes com a edição das Leis Complementares nº 102/2000 [12], 114/2002 [13] e 115/2002 [14] e da Emenda Constitucional nº 33/2001 [15]; algumas delas serão tratadas ao longo deste trabalho.
1.2 Competência
Competência tributária, na lição de CARRAZZA [16] "é a possibilidade jurídica de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e alíquotas".
O exercício da competência tributária é uma das manifestações do exercício da função legislativa, que engloba um amplo poder político, no que respeita a decisões sobre a própria criação do tributo e sobre a amplitude da incidência. Ou seja, quem pode tributar, pode igualmente aumentar a carga tributária, com a majoração de alíquota e/ou base de cálculo; pode diminui-la, adotando o procedimento inverso, ou, até suprimi-la, com o emprego da isenção.
Esse poder deflui da Constituição, que, da mesma forma que concede poderes amplos ao legislador, o submete a vários balizamentos.
Exemplo disso é o princípio da indelegabilidade da competência tributária. Em observância a ele, restou vedada ao destinatário da competência, pelo artigo 7º do Código Tributário Nacional [17], a transferência do poder de criar o tributo. Da mesma forma, não é permitida pela lei tributária a mudança de conceitos utilizados na definição da competência tributária, que ensejem a ampliação da esfera de competência delineada pela Constituição Federal.
Por outro lado, restou permitido à entidade competente delegar as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, bem como de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, mas sem nenhum poder para modificar o alcance ou a expressão dos tributos.
No que concerne especificamente ao ICMS, a competência tributária vem prevista no inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988 [18], que estatui:
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Pelo transcrito, não fica difícil perceber que o ICMS é um imposto de competência estadual e distrital, ou seja, os Estados e o Distrito Federal, mediante lei ordinária, podem instituí-lo ou sobre ele dispor.
Para cobrança do ICMS, a norma é diferente. Competente para tanto, como regra geral, é o Estado em que se verifica a sua hipótese de incidência, pouco importando se o destinatário da mercadoria tem domicílio em outro Estado. Esta regra, todavia, como bem salienta Machado [19], não produz os efeitos práticos desejados, como o de promover a justiça na arrecadação do imposto entre os Estados: em virtude de sua não-cumulatividade, em muitos casos, gera sérias distorções, como favorecimento dos Estados predominantemente produtores, em detrimento daqueles predominantemente consumidores.
Por fim, há que se salientar que a lei, a despeito da regra geral, fixa hipóteses em que a competência para cobrança é modificada. MACHADO [20] apresenta o seguinte exemplo: "Em se tratando de mercadoria importada, a competência para cobrar o ICMS é do Estado em que está situado o estabelecimento importador. Não aquele no qual a mercadoria ingressa no território nacional". Trata-se somente de uma das hipóteses fixadas legalmente, as quais, porém, não adentraremos, por não serem pertinentes ao objeto do presente trabalho.
1.3 Hipótese de incidência – Fato gerador
Inicialmente, cumpre ressaltar a diferença, bastante bem explicada por Machado [21], entre hipótese de incidência e fato gerador. O Autor leciona que "a expressão hipótese de incidência, embora às vezes utilizada como sinônimo de fato gerador, na verdade tem significado diverso. Basta ver-se que uma coisa é a descrição legal de um fato, e outra coisa é o acontecimento desse fato".
Segue o Professor sua lição, afirmando:
A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto que o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto.
No mesmo sentido, complementa Brasil [22], afirmando que fato gerador, não é o conceituado no artigo 114 do Código Tributário Nacional [23], como "situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência", mas sim, a materialização daquela definição no tempo e no espaço, ou, em outras palavras, sua inserção no mundo fático.
Feitas essas considerações, passemos a tratar das previsões gerais de hipótese de incidência do ICMS.
O inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, assim estabelece:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
Conforme abordagem do item Breve Histórico deste trabalho, a Constituição Federal de 1988 [24], de fato, aglutinou sob o rótulo único de ICMS uma série de Impostos Únicos, com hipóteses de incidência e/ou bases de cálculo diferentes, binômio este que, na lição de Carrazza [25], distingue um tributo do outro.
São eles (a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; (b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; (c) o imposto sobre serviços de comunicação; (d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; (e) o imposto sobre extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.
Ainda, segundo a Carta Magna vigente, na alínea "a", do inciso III, de seu artigo 146, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente, sobre a definição dos fatos geradores dos tributos.
Nesse ponto, é mister salientar que, como leciona Machado [26], a lei complementar não é instrumento hábil para instituição de tributo, a não ser, é claro, naqueles casos nos quais a própria Constituição determina que o tributo será criado por lei complementar.
Desta afirmação, decorre clara a conclusão de que a lei complementar mencionada no art. 146, inciso III, alínea "a" da Carta Magna não é lei de tributação, instituidora de imposto, mas lei sobre leis de tributação, com a finalidade de promover a unidade nacional, "na medida em que melhor definindo o âmbito do tributo, estreita o campo em que há de laborar o legislador ordinário ao instituí-lo."
E mais. Resta induvidoso que o fato gerador do ICMS é descrito na lei que o institui, na lei do Estado ou do Distrito Federal e não, na Constituição Federal ou na lei complementar a que se refere seu artigo 146, inciso III, alínea "a", mas sempre sem deixar de observar os parâmetros ali estabelecidos.
Observando a competência constitucional mencionada, a definição da área fática dentro da qual o legislador pode trabalhar, na criação das hipóteses de incidência do ICMS, encontra-se hoje veiculada pela Lei Complementar nº 87/96 [27], que assim dispõe em seu artigo 2º:
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lei Complementar nº 114, de 16.12.2002)
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
Explicitadas as hipóteses de incidência, é necessário tratar do momento de ocorrência do fato gerador.
Por interpretação do dispositivo acima transcrito pode-se concluir que, em linhas gerais, o imposto incide no momento da saída da mercadoria do estabelecimento ou no ato da prestação do serviço.
A Lei Complementar nº 87/96 [28] considera que qualquer movimentação de bens, independentemente da relação comercial que exista, implica a ocorrência de um fato gerador, desde que o agente possa ser considerado contribuinte do ICMS. Contudo, olhar somente por esse prisma implicaria afirmar que todo ato configurado como circulação de mercadoria realizado poderia ser tributado, mesmo que não estivessem vinculados a transações comerciais. Mas não é bem assim.
Hoje em dia não há mais dúvidas sobre o núcleo da materialidade da hipótese de incidência desse tributo, o ICMS é imposto incidente sobre operações e não, sobre a mera circulação ou mesmo sobre a mercadoria. Ou seja, não é qualquer circulação de mercadorias realizada que se sujeita ao ICMS. Na lição de Ataliba [29], é apenas a operação o único fato tributado pelo ICMS, sendo circulação e mercadoria aspectos adjetivos, destinados a qualificar, a distinguir dentro do universo de operações mercantis, aquelas sujeitas ao tributo.
Partindo dessa premissa, pode-se concluir que é em torno do conceito de operações que será necessário desenvolver um trabalho exegético de busca do conteúdo, sentido e alcance das disposições constitucionais e legais pertinentes, com o escopo de perquirir a adequação das legislações estaduais instituidoras do ICMS.
Tal mister, todavia, para ser exaustivo, há que ser realizado caso a caso; haja vista a variedade de conceitos legais pertinentes, bem como a enorme quantidade de normas reguladoras pertinentes ao ICMS. Por esta razão, no presente trabalho, restringiremos o estudo ao caso específico da incidência sobre a denominada Demanda contratada de potência de Energia Elétrica, cuja análise será feita nos capítulos a seguir.
1.4 Base de cálculo
Base de cálculo, na lição de CARRAZZA [30], "é dimensão da materialidade do tributo", ou, nas palavras de VIANNA NETO [31], "a totalidade dos elementos econômicos ínsitos à hipótese de incidência representáveis em moeda".
ATALIBA [32] aprofunda o conceito, definindo a base de cálculo como "perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur".
MELO [33], por sua vez, considera a base de cálculo "aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário por conter a dimensão da obrigação pecuniária, tendo a virtude de quantificar o objeto da imposição fiscal [...]".
Explicitado o conceito, importa ressaltar que, para garantia do contribuinte, a base de cálculo sujeita-se ao regime da reserva legal, sendo exigida da mesma forma, uma correlação lógica entre a matéria tributável e a base imponível com o escopo de permitir ao sujeito passivo aferir se está sendo tributado de acordo com a previsão constitucional.
Partindo do geral para o tributo específico deste trabalho, no caso do ICMS, a base de cálculo há que ser o valor da operação mercantil realizada, aferida conforme determinação da Lei Complementar nº 87/96 [34], na saída da mercadoria do estabelecimento, na transmissão de mercadorias depositadas em armazéns/depósitos fechados ou na transmissão de sua propriedade.
O valor da operação mercantil, compreensivo, por óbvio do valor da mercadoria, pode agregar outros montantes designados acessórios, como os descontos incondicionais. Contudo é necessário que sejam previstos legalmente e possam ser juridicamente referidos à operação tributada.
Nesse cálculo, portanto, não devem ser incluídos elementos estranhos ao preço, tais como seguros, juros, multas e indenizações, pois tais verbas possuem natureza jurídica distinta daquele.
Já no caso dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, a base de cálculo deve ser o valor cobrado pela prestação, uma vez que o ICMS não incide sobre serviços gratuitos, demandando sempre a onerosidade, reveladora da capacidade contributiva.
Ainda no que concerne às inclusões possíveis na base de cálculo, Soares de Melo [35] salienta a impossibilidade de ignorar-se a eventual autonomia recíproca de operação mercantil envolvida ou em paralelo, com outras às quais esteja vinculada, com o fito de ampliar a base imponível do ICMS. Há que se ter sempre em vista a natureza da operação, bem como sua efetiva concretização.
A despeito do disposto no § 9º do artigo 34, do ADCT [36], que fixa como base de cálculo do ICMS o preço praticado na operação final, a Lei Complementar nº 87/96 [37], em seu artigo 13, §1º inciso I, manteve disposição do § 7º, do artigo 2º do Decreto-Lei nº 406/68 [38], cujo teor determinava a inclusão do montante do próprio ICMS em sua base de cálculo. É o denominado cálculo por dentro.
Esta regra tem sido deveras criticada, uma vez que, conforme sintetiza CARRAZZA apud MELO [39] ela "desvirtua o modelo constitucional deste tributo, que deixa de ser sobre ‘operações mercantis’, para transformar-se num ‘imposto sobre imposto’, figura híbrida e teratológica, que, inclusive, viola o princípio da reserva das competências tributárias".
Os aspectos mais questionados pelos doutrinadores são o de que, na prática, essa forma de cálculo, além de tributar matéria estranha à sua hipótese de incidência, acarreta aumento da alíquota vigente sem que o contribuinte se dê conta disso e, o mais grave, sem a edição da necessária lei para tanto.
Há que se salientar que o § 7º do artigo 2º do Decreto-Lei nº 406/68 não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, já que quando ela quis estabelecer que um determinado imposto fosse incluído ou não na base de cálculo do mesmo imposto, o fez expressamente.
Exemplo disso é o inciso XI do § 2º do artigo 155, onde restou vedada a inclusão do IPI – imposto sobre produtos industrializados - na base de cálculo do ICMS, quando a operação configurasse fato gerador dos dois impostos, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização.
Passando ao largo de toda a argumentação arregimentada pelos doutrinadores e advogados, o Supremo Tribunal Federal encerrou a questão, no julgamento em sessão plenária do Recurso Extraordinário nº 212.209/RS [40], quando, vencido o Relator Ministro Marco Aurélio Mello, decidiu pela constitucionalidade da inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo na base de cálculo do ICMS.
1.5 Alíquotas
Ataliba [41] leciona que, para determinar-se o quantum debeatur correspondente a cada obrigação tributária, é necessário estabelecer outro critério quantitativo que – combinado com a base imponível – permita a fixação do débito tributário, decorrente de cada fato imponível.
Isto porque, como afirma "o mandamento principal da norma tributária não é simplesmente ‘pague’, mas ‘pague x% sobre a base calculada’ [...]".
É a alíquota que exerce esta função na dinâmica da obrigação tributária. Mediante lei ordinária de competência estadual, observado critério objetivo, genérico e abstrato, é estabelecida a alíquota, por intermédio da qual o Fisco se utiliza para retirar uma quota de riqueza da pessoa posta como sujeito passivo da exação.
Quanto ao ICMS, como dito anteriormente, é, de fato, o tributo mais minuciosamente tratado no texto constitucional. No campo de suas alíquotas, não é diferente, até mesmo, em razão de possuir peculiaridades bastante específicas.
Na Constituição de 1988, foi incorporado ao ICMS o caráter seletivo, ou seja, a possibilidade de onerar diferentemente produtos e serviços, de forma proporcional à sua essencialidade.
Exemplos de produtos que suportam alíquota mais elevada, por serem considerados supérfluos, são jóias, perfumes, bebidas e serviços de telecomunicação. De outro lado, pode-se encontrar produtos de primeira necessidade, como os da cesta básica e energia elétrica rural, tributados a alíquota bastante baixa.
Por outro lado, o constituinte de 1988 dedicou-se a estabelecer limitações ao legislador estadual no pertinente à fixação de alíquotas, incluindo no texto constitucional algumas diretrizes.
Vejamos.
Os Estados são competentes para fixar as alíquotas internas, mas têm como limite mínimo a alíquota interestadual e não possuem limite máximo.
No entanto, constitui faculdade do Senado Federal, mediante quorum especial, estabelecer alíquota mínima em operação interna, ou, no caso de conflito específico entre Estados, estabelecer alíquota interna máxima, com escopo de neutralizar abusos que estejam ocorrendo entre os Estados ou entre estes e o Distrito Federal. O teto fixado na resolução terá o efeito de cassar eficácia às leis locais que o ultrapassarem, havendo necessidade de edição de novas leis, ajustadas aos novos percentuais.
Também é competência do Senado Federal estabelecer, mediante resolução, aprovada por maioria absoluta, estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações de serviço interestaduais e de exportação.
Há que se salientar que a Constituição Federal ao conceder esta competência à União, representada pelo Senado Federal, não olvidou ser competência do legislador estadual o estabelecimento das alíquotas de ICMS.
O que pretendeu foi garantir ao sistema um meio, para ser utilizado se houver interesse nacional, de evitar grandes disparidades na tributação via ICMS, sem, no entanto, anular a autonomia dos entes tributantes.
As alíquotas internas não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais, salvo a título de incentivo, instituído com as cautelas exigidas pela Constituição para a outorga de isenções e mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal.
Nas operações interestaduais, quando o destinatário não for contribuinte (ex: consumidor final), adota-se a alíquota interna, sendo irrelevante o fato de estar o adquirente domiciliado ou sediado em outro Estado. Contudo, se o destinatário for contribuinte, a alíquota utilizada é a interestadual. Nesse caso, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual cabe ao Estado onde estiver localizado o destinatário.
Note-se que se trata de duas obrigações tributárias distintas, com sujeitos passivos, aspectos temporais e quantitativos distintos. O remetente da mercadoria deverá pagar ICMS ao Estado de origem no momento da saída, adotando a alíquota interestadual. Já o destinatário da mercadoria deve pagar o ICMS ao Estado de destino, no momento da entrada e, agora, com o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
1.6 Sujeitos passivos
No que tange ao sujeito passivo da obrigação tributária, MELO [42] assim leciona:
O aspecto pessoal da hipótese de incidência tributária contempla os sujeitos da relação jurídica, inserindo-se no pólo passivo a figura do contribuinte, que mantém relação pessoal e direta com a respectiva materialidade e que, voluntariamente, realiza o fato imponível.
ATALIBA [43] arremata aduzindo:
Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, convencionalmente chamado contribuinte. É a pessoa que fica na contingência legal de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo. É a pessoa que terá diminuição patrimonial, com a arrecadação do tributo.
Significa dizer que o sujeito passivo, no sistema tributário brasileiro, é a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hipótese de incidência, não sendo o legislador ordinário livre na escolha dos sujeitos passivos: há de ser sempre a pessoa referida, implícita ou explicitamente pelo texto constitucional como destinatário da carga tributária.
No campo normativo do ICMS, a Constituição Federal atual não indicou expressamente os agentes capazes de fazerem nascer a obrigação de pagar; todavia contemplou as materialidades suscetíveis de incidência e facilitou a tarefa do legislador na composição do rol de contribuintes.
Não obstante, sendo veículo competente para estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, competiu à Lei Complementar explicitar o comando constitucional, especificando o contribuinte.
Desta feita, a Lei Complementar nº 87/96, em seu artigo 4º, estabeleceu que contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Para Carrazza [44] só o produtor, o industrial ou o comerciante podem realizar tais operações. O particular ou o profissional liberal que vendem um objeto seu, não realizam operação relativa à circulação de mercadoria, tão-somente uma compra e venda civil.
O autor esclarece que, ao veicular a posição acima citada, não quer significar que apenas pessoas dotadas de personalidade jurídica de comerciante, industrial ou produtor, conforme as regras de direito privado, podem ser validamente enquadradas na posição de contribuintes de ICMS, mas ressalta que deve ser aferida a configuração de circulação de mercadoria para imposição tributária.
Entende ainda, que também são sujeitos à tributação pelo ICMS o comerciante de fato, menor absolutamente incapaz, ou qualquer outro que pratique com habitualidade atos de comércio ou operações relativas à circulação de mercadorias. Esta interpretação é balizada pelo disposto no art. 126 do Código Tributário Nacional:
art. 126 – A capacidade passiva independe:
I – da capacidade civil das pessoas naturais;
II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
Pelo exposto, poder-se-ia concluir que a habitualidade seria o critério diferenciador entre a simples venda de bens, realizada por não contribuinte, e aquela caracterizada como circulação jurídica de mercadorias, fato gerador do ICMS.
Contudo, a Lei Complementar nº 87/96, no parágrafo único, de seu artigo 4º, na redação dada pela Lei Complementar nº 114, de 16 de dezembro de 2002, dispensou a habitualidade ou intuito comercial, considerando também como contribuinte a pessoa física ou jurídica que:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela LC nº 114, de 16.12.2002)
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela LC nº 114, de 16.12.2002)
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. (Redação dada pela LC nº 102, de 11.7.2000)
A dispensa da habitualidade, na visão de Melo [45], configura tratamento que viola o postulado da isonomia, suscetível de decretação de inconstitucionalidade.
Em julgamento deste quesito na questão de importações, esse foi também o entendimento do Supremo Tribunal Federal, em sua composição plenária, conforme se afere da ementa abaixo transcrita [46]:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Importação de aparelho de mamografia por sociedade civil, não contribuinte do tributo. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Inexistência de circulação de mercadoria. Não ocorrência da hipótese de incidência do ICMS. Recurso extraordinário não conhecido.
Esta posição, todavia, ficou prejudicada ante a edição da Emenda Constitucional nº 33/01 [47], que ampliou a incidência do ICMS na importação, ao abranger expressamente "a pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto".
Por razões econômicas ou visando facilitar a fiscalização, o legislador firma como sujeito passivo da exação, pessoa diversa daquela que operou a hipótese de incidência no mundo fenomênico ou desloca a qualidade de sujeito passivo de uma para outra pessoa, que fica na posição daquela. Conseqüência disso é que ou a obrigação tributária já nasce tendo como sujeito passivo alguém que não corresponde ao indicado no texto constitucional, ou a sujeição passiva se desloca, por força de lei, para outra pessoa, desde que não confronte o desígnio constitucional.
Nestas situações, os sujeitos passivos são chamados pela doutrina pátria de sujeitos passivos indiretos.
Um dos permissivos gerais da sujeição indireta está no artigo 128 do Código Tributário Nacional que assim dispõe:
Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Do dispositivo mencionado, extraem-se duas formas de sujeição passiva indireta, a responsabilidade e a substituição.
A diferença fundamental entre o responsável tributário e o substituto está em que, no primeiro caso, a legislador acrescenta à relação jurídica tributária preexistente uma terceira pessoa, que assume, solidária e subsidiariamente a responsabilidade pelo pagamento do tributo; enquanto que, na substituição, o legislador substitui a pessoa do contribuinte originário pela do substituto, que assume, desta forma, a posição de contribuinte.
A responsabilidade ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto) é transferida para outra pessoa, em virtude de comando legal. Já a substituição ocorre quando, em virtude de disposição legal expressa, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, o fato ou negócio tributado.
Há que se salientar que só a lei pode substituir os destinatários dos encargos tributários ou atribuir a responsabilidade a outrem, e, somente ela pode assegurar que o encargo finalmente seja da pessoa constitucionalmente pressuposta, obedecer à tipicidade e à irretroatividade, além de não infringir a capacidade contributiva.
Na responsabilidade, a lei inclui na relação tributária um intermediário no interesse da arrecadação e fiscalização tributária. Este sujeito suporta uma obrigação tributária acessória, de natureza meramente formal, de retenção e entrega do dinheiro retido ao Estado, assumindo ao mesmo tempo, uma responsabilidade solidária pelos tributos devidos, como forma de garantia. Este é o caso das fontes pagadoras, em relação aos seus beneficiários.
Temos assim a formação de uma norma heterogênea, na medida em que ao tempo em que incide a norma do respectivo imposto, que considera o sujeito sobre o qual recai a retenção como sujeito passivo da obrigação, uma outra, coligada àquela, assegura o direito de reaver ou descontar do contribuinte o quantum do tributo que deverá pagar por conta dele.
Diversamente deste instituto, a substituição tributária é o mecanismo de arrecadação que, inserindo um terceiro sujeito na relação jurídica entre o fisco e o contribuinte, atribui àquele uma obrigação própria para antecipar o pagamento dos valores devidos por este, com ulterior ressarcimento decorrente do regime plurifásico, extinguindo-se a obrigação tributária do contribuinte exclusivamente com a ocorrência do fato gerador previsto para constituição desta.
Neste caso, diferentemente do responsável, o substituído não fica como um estranho ao processo de arrecadação, porquanto esta não se opera exclusivamente em face do substituto. É o regime jurídico do substituído que servirá de base de incidência da norma tributária no substituto.
O substituto não poderá ser escolhido aleatoriamente, configurado por mera ficção do legislador. O substituto deverá manter com o substituído relações que garantam o regime de compensação entre os dois, de modo a retirar-lhe o impacto da incidência tributária.
Uma vez estabelecido o conceito de substituição, no concernente ao momento de ocorrência do fato gerador, há entendimento acerca da existência de dois tipos antagônicos em sua conceituação: as chamadas substituição tributária para trás e a substituição tributária para frente.
O primeiro tipo, diz respeito ao diferimento, que é na verdade, uma postergação do momento do recolhimento do tributo. O fato gerador ocorre, mas o ICMS não é cobrado, deixando que se acumule o valor a ser cobrado até o momento em que o legislador entende ser mais conveniente.
Tendo em vista as dificuldades de fiscalização, este regime é aplicável com grande ênfase nas operações com produtos agropecuários, resíduos e sucatas, eis que realizadas notadamente por pequenos produtores.
O segundo tipo, consiste na substituição tributária para frente, configurada na imposição a um sujeito de pagar não somente o imposto atinente à operação por ele praticada, mas, também, o relativo às operações posteriores.
Significa dizer que, na substituição, o legislador determina que se antecipe uma incidência, tornando ocorrido o que iria ocorrer, via de conseqüência, cobrando o ICMS antes da ocorrência do fato gerador.
Esta forma de cobrança foi alicerçada pelo fisco em dois valores básicos: necessidade de evitar a evasão fiscal (a chamada segurança fiscal) e a de assegurar recursos com alto grau de previsão e praticabilidade (conhecida como certeza fiscal).
Esta forma de tributação tem sido adotada por companhias distribuidoras quanto às empresas que, no varejo, negociam produtos derivados de petróleo e álcool etílico hidratado carburante; montadoras de automóveis, no que se refere às suas concessionárias; fábricas de cigarros e bebidas quanto aos atacadistas das respectivas redes de comercialização, dentre outros.
Este, contudo, é um regime bastante questionado, inclusive quanto à sua constitucionalidade.
Uma das principais críticas diz respeito à cobrança de tributo sobre fato gerador presumido, que ainda não ocorreu. Esta situação, no entender de Carrazza [48], "é inconstitucional, porque atropela o princípio da segurança jurídica, em sua dupla manifestação: certeza do direito e proibição do arbítrio. Este princípio, aplicado ao Direito Tributário, exige que o tributo só nasça após a ocorrência real (efetiva) do fato imponível".
Este argumento funda também a afirmação do autor de inconstitucionalidade, por violação à cláusula pétrea da Emenda Constitucional nº 33/93, que acrescentou o parágrafo 7º, ao artigo 150, da Constituição Federal de 1988, com a seguinte redação:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Por outro lado, questiona-se acerca do fato de que os substitutos tributários têm apenas uma relação jurídico-tributária com o Poder Tributante e não, com os então contribuintes de fato, que não são parte na relação tributária em que a antecipação do recolhimento se dá. Estes só passarão a ser titulares de uma relação jurídico-tributária com o Fisco, no momento em que ocorrer a hipótese de incidência, em menor extensão que a estimada para servir de base para o recolhimento antecipado por parte do contribuinte substituto, ou no momento em que ficar evidente a inocorrência da operação final.
Não obstante os mais variados e abalizados questionamentos, o Supremo Tribunal Federal firmou posição pela constitucionalidade do sistema de substituição tributária para frente, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1851 [49]. Vejamos:
TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO.
Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.
Como visto, o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal vai de encontro a toda a produção doutrinária nacional, que maciçamente garante o direito do contribuinte que pagou a mais de ter estornado seu indébito.
Tanto assim o é, que esta Corte houve por bem retomar esse debate em seu plenário em razão da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2777 [50], que atualmente encontra-se com julgamento suspenso aguardando inclusão em pauta.