INTRODUÇÃO
A lei é a expressão da vontade geral, elaborada pelos representantes da sociedade, que restringe parcialmente a liberdade individual, com o objetivo de buscar o bem comum, qual seja, o pleno desenvolvimento social, bem como a proteção dos direitos e deveres, sejam eles individuais e coletivos.
No Brasil, como, em geral nos países que consagram a divisão dos poderes do Estado, o principio da legalidade constitui o mais importante limite aos governantes na atividade de tributação, já que esta é expressamente vinculada à Constituição Federal.
O principio da legalidade é basilar, aplicando-se a todos os ramos do Direito.
No entanto, tamanha é a sua importância no Direito Tributário, uma vez que o legislador constituinte optou por deixar expresso em dois dispositivos da Magna Carta de 1988.
Ora, o artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal de 1988 como princípio constitucional geral e o artigo 150, inciso I também da Constituição Federal como principio constitucional especifico de Direito Tributário, ambos referem-se à legalidade, como principio necessário à instituição e majoração de tributos, tanto do ponto de vista legislativo a elaboração da norma, quanto aos seus elementos essenciais de validade.
Desse modo, o estudo apresentado, vai demonstrar detalhadamente que tais dispositivos constitucionais são de suma importância tanto para o desenvolvimento da atividade estatal, quanto para a segurança jurídica daqueles que são sujeitos de direitos e deveres – os cidadãos, e que no Direito Tributário passam atribui-se o ‘status’ de contribuintes, ou melhor sujeitos passivos da relação jurídico tributária.
1. DO ESTADO E DO PODER DE TRIBUTAR
1.1. O Estado e a sua atividade
Para que fosse possível viver em sociedade, necessitou o homem de uma entidade com força superior, que elencasse diretrizes básicas e fundamentais de convivência.
Dessa necessidade nasceu o Estado, que antes da Constituição Federal de 1988 tratava de um Estado unitário, cujo o governo era centralizado, em uma unidade governamental.
Após a sua promulgação, passou a ser um Estado Federal, com um governo descentralizado, em unidades autônomas, a qual pertence à União Federal, os Estados membros, o Distrito Federal e os Municípios.
De tal forma, que para viabilizar a manutenção da estrutura política e administrativa do Estado, bem como alcançar seus objetivos sociais, amplamente descritos nos artigos 1º a 3º da Constituição Federal de 1988 , necessitou este, de recursos financeiros e para tanto desenvolve uma atividade para obter, gerir e aplicar tais recursos.
Nesse passo, o Estado de Direito limita os poderes públicos, para melhor defesa dos direitos individuais, sociais, coletivos e difusos.
A constituição vincula não só o administrador e o juiz, mais também o legislador, sendo que a garantia disso esta no controle de constitucionalidade, que na maioria dos ordenamentos jurídicos, é levado a efeito pelo Poder Judiciário .
Do mesmo modo, no Brasil, só a lei pode compelir as pessoas a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, ou melhor, só ela é dado o poder de definir delitos e penas, impor deveres administrativos, determinar tributos.
Este último, objeto deste estudo, o dinheiro que o contribuinte deverá desembolsar para auxiliar nas despesas da coletividade.
Vejamos o entendimento de Geraldo Ataliba, sobre as exigências de nosso ordenamento jurídico:
“Resulta claro da leitura do texto constitucional – em benefício da segurança jurídica do cidadão e de terceiros submetidos à ordenação estatal – que só o Legislativo pode emanar normas genéricas e abstratas contendo preceitos vinculantes. Por outro lado, a tessitura informativa do processo de formação das leis garante não só ampla discussão dos projetos, com sua consequente publicidade, como possibilidade de colaboração, critica, advertência e organização de movimentos de esclarecimento ou mesmo pressão sobre os legisladores (...). Isso se deve passar de tal maneira que jamais possam sobrevir surpresas, desigualdades e menos ainda, arbitrariedades, contidas no bojo da lei.”
Logo, extrai-se a lição de que a Administração publica, deve apenas atuar nos termos a lei, que é a vontade do povo, emanada de seus representantes.
Em resposta, temos a tributação, que é o instrumento inerente ao Estado, fazendo–a através da outorga constitucional, observados os limites previstos na lei maior, a fim de satisfazer as necessidades sociais.
Essa atividade estatal, nada mais é do que, a instituição, arrecadação e fiscalização de tributos.
‘Na contemporânea concepção de estado, a tributação constitui autêntico poder-dever, cujo exercício traduz-se no emprego de instrumentos que lhe possibilitem a obtenção dos recursos necessários ao desempenho de suas atividades’ .
Contudo, antes de falar em principio da legalidade como base reguladora desse poder estatal, é preciso primeiro, observar a divisão funcional do poder estatal, também conhecida como tripartição dos poderes.
Já que o poder do Estado é exercido através da divisão entre as funções legislativas, administrativas, e jurisdicionais, cada uma respectivamente a cargo dos poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, conforme as atribuições e competências configuradas no texto constitucional.
Analisando do ponto de vista, que a tributação arbitrária ou excessiva pode, por si própria, ter efeitos perversos, a Constituição, além de elencar os limites e as possibilidades para a atuação dos poderes, determina que ambos são harmônicos entre si e não se sobrepõem, cada qual com a sua atribuição típica.
E mesmo em casos excepcionais, existe a possibilidade de um exercer a função do outro, mesmo atipicamente, como por exemplo, quando o Poder Judiciário exercer função legislativa ao elaborar seus regimentos internos, portarias e resoluções, mas sempre sob a autorização da lei.
No Brasil, o poder tributário é partilhado pelos entes federativos, ou seja, a União, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios, sendo este poder juridicamente delimitado, dá-se o nome de competência tributária.
Desta feita, essa atribuição de competência é parte integrante da organização jurídica do Estado e evidentemente que apenas as pessoas jurídicas de Direitos Público, podem ser dotadas de tal poder legislativo, atribuído mediante lei.
Assim, a Constituição Federal ao tratar expressamente da competência tributária e a sua forma de exercício, também da clara enunciação de garantias fundamentais ao contribuinte, na medida que a tributação válida é aquela exercida dentro dos preceitos admitidos na Constituição.
Em síntese, ao direito estatal de tributar, corresponde um dever do contribuinte de arcar com o ônus de serem tributados, o que lhes viabiliza o exercício de outros direitos sociais.
1.2. O poder de tributar
O poder de tributar, nada mais é que um aspecto da soberania estatal.
Sendo o Estado, uma entidade soberana, caracteriza-se a soberania, como vontade superior as vontades individuais, ou seja, não reconhece poder superior.
O Estado, no exercício de sua soberania, exige que os indivíduos forneçam recursos da qual necessita, por meio do tributo com a finalidade de gerir a sua atividade.
No entanto, o que não se pode esquecer, é que o Estado existe para a consecução do bem comum e justamente por conta disso é que goza, no ordenamento jurídico, de um conjunto de prerrogativas que lhe asseguram a posição privilegiada nas relações jurídicas de que faz parte, afinal o interesse público deve se sobrepor ao interesse privado.
Isso fica evidente, ao passo que o individuo legitima o Estado, de tal forma que suprime de seu patrimônio, para que o ente soberano proceda a sustentação das necessidades coletivas, consoante o regime jurídico vinculante.
Aliás, a Constituição Federal, em seu artigo 37, não só exige que a Administração Pública obedeça à lei, como também que paute seus atos de acordo com critérios de equidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, agindo sempre do modo mais útil ao interesse público .
Nesse campo tributário, visa garantir essencialmente a exigência da autoimposição, isto é, que sejam os próprios cidadãos, por meio de seus representantes, que determinem a repartição da carga tributária e, em consequência, os tributos que, de cada um deles, podem ser exigidos.
Assim, o patrimônio dos contribuintes só podem ser atingidos nos casos e modos expressamente previstos na lei, que deve ser geral, abstrata, igual para todos, como preleciona os artigos 5º, I e art. 150, II, ambos da CF; a irretroativa, nos termos do art. 150, III, “a” da CF e não confiscatória, nos termos do art. 150 IV, da CF .
Portanto, fica claro que o poder de tributar é validamente exercido única e exclusivamente pelos entes federativos, tendo sua origem na vontade dos membros que compõem essa sociedade democrática e sendo exercido nos termos e limites da Constituição de 1988.
2. DA TRIBUTAÇÃO E DIREITOS FUNDAMENTAIS
Primeiramente, vale ressaltar, que a compreensão do Direito Tributário de um Estado Democrático de Direito, não é um direito técnico de conteúdo qualquer, em que pese apenas a arrecadação e distribuição das receitas, para cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convívio de todos os membros da sociedade.
Muito pelo contrário, é um ramo jurídico orientado por valores, que afeta não apenas a relação cidadão e Estado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros.
É um direito de coletividade .
Como um dever fundamental, o tributo não pode ser encarado nem como um mero poder para o estado, nem como mero sacrifício para os cidadãos, consistindo antes de tudo, um elemento indispensável à vida em comunidade organizada .
Nesse passo, a tributação constitui instrumento para hábil para atingir os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, que estão consubstanciados na construção de uma sociedade livre, justa e solidária; na garantia de do desenvolvimento nacional; bem como na produção do bem de todos, sem preconceitos e quaisquer formas de discriminação.
A partir dessa analise, há de se entender que ser cidadão, detentor de direitos e deveres, nos termos da Constituição Federal do Brasil de 1988, é também ser contribuinte, e que ao contribuir para as despesas do Estado esta efetivamente exercitando a sua cidadania.
Logo, somente pode ser considerado cidadão, aquele que tem a possibilidade de auferir renda, deter patrimônio e realizar consumo, sendo estas características expressas da capacidade contributiva.
Nesse sentido, o §1º do artigo 145 da Constituição Federal de 1988, determina a amplitude da capacidade contributiva, “in verbis”:
“art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” – Grifou-se.
Para melhor análise deste ponto, é conveniente transcrever a afirmação no que tange os Direitos Fundamentais, da Ilustre Desembargadora Federal Regina Helena Costa:
“Os Direitos Fundamentais são aqueles considerados inerentes à própria natureza do homem. Usualmente, a expressão ‘direitos fundamentais’ corresponde a ‘direitos humanos’, ‘direitos naturais’, ‘direitos civis’ e ‘direitos públicos subjetivos’, todas utilizadas com a mesma significação” .
Trata-se, pois, de um regime jurídico diferenciado, já que a Constituição outorga essa denominação dos direitos constitucionais como fundamentais por constituírem direitos e garantias fundamentais e pela aplicação imediata de seus preceitos.
Esse conjunto normativo constitucional, possui grau máximo de rigidez e aplicabilidade direta (art. 5º §1º, CF/88) , assim são as clausulas pétreas (art. 60 §4ª, inciso IV, CF/88) .
Oportuno lembrar que, no Brasil, a Constituição Federal é rígida, ela é a fonte maior da lei, que opõe limites ao legislador federa, estadual, municipal e distrital no exercício de sua função tributária.
Definido o conceito de direito fundamental e sua base sólida no ordenamento jurídico brasileiro, cumpre explorar o campo, dos elementos utilizados pelo legislador constituinte para o exercício efetivo e legal de sua atividade tributante.
Tais elementos são os fatos formadores da Regra Matriz de Incidência Tributária e pela maneira pela qual o Estado vai exercer a sua atividade, ou seja, a tributação deverá ser desenvolvida de acordo com as normas constitucionais de Direito Tributário, impondo-se a edição de leis tributárias com a observância dos princípios pertinentes, adoção de conduta ética e atenção à probidade dos procedimentos administrativos.
Logo, é claro o entendimento de que os Direitos Fundamentais além de darem suporte à atividade tributante do Estado, são ao mesmo tempo limitadores eficazes dessa mesma atividade.
E se não bastasse isso, a atividade tributante atinge dois direitos fundamentais importantes, quais sejam, o direito à propriedade privada e o direito de liberdade.
Assim, ressaltasse a lição do ilustre Professor Roque Carrazza :
“...a ação de tributar excepciona o principio constitucional que protege a propriedade privada (art. 5º, XXII e 170, II, CF). Efetivamente, o direito a propriedade privada é alcançada direta e imediatamente pela tributação, porque o tributo consiste em prestação pecuniária compulsória, devida por força de lei, implicando a sua satisfação, necessariamente, redução do patrimônio do sujeito passivo”.
É possível dizer que, o cumprimento da função social constitui autentico limite determinado ao direito de propriedade, por compreender-se em condição para o seu legitimo exercício, o tributo também molda o direito de propriedade.
Por outro lado, uma vez que a exigência do tributo pode influenciar comportamentos, ao determinar as opções para os contribuintes, facilmente se percebe uma limitação ao direito de liberdade.
Ocorre que, tais limites se caracterizam como instrumentos tributários para inibir ou incentivar comportamentos, buscando atingir finalidades não só arrecadatórias, mais principalmente sociais, políticas e econômicas, como é o caso da extrafiscalidade, amplamente contemplada no texto constitucional, como se observa nos artigos 6º e 170 da Magna Carta de 1988. Portanto, resta claramente demonstrado a conexão entre o Direito Tributário e os Direitos Fundamentais, já que o primeiro visa o desenvolvimento social e o segundo é inerente a vida humana, ambos formam uma das pilastras mais importantes que sustentam uma sociedade contemporânea, permitindo o desenvolvimento social, político, tecnológico, econômico e também o individual de cada contribuinte.
3. DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
3.1. Preliminares
Cumpre destacar a importância deste tema para o presente estudo, uma vez que a delimitação das competências dos entes políticos, ou também chamados de entes federativos: a União, os estados, os Municípios e o Distrito Federal estão consagrados no nosso ordenamento jurídico.
Comprova-se tal afirmação, com uma superficial analise da Lei Maior, que, conforme acima mencionado, confirma o caráter federal do Estado Brasileiro.
Com efeito, os limites de toda competência estão detalhadamente traçados e articulados na Constituição Federal, de modo que não haja conflitos e desarmonias em seu exercício.
E se, vier a surgir algum empecilho, a Magna Carta possui diretrizes e remédios jurídicos capazes de soluciona-los.
Tudo para que os entes políticos, isonômicos como são, exerçam cada um e com excelência as sua atribuições próprias e predefinidas, subordinando-se assim, as normas legais e constitucionais.
Dessa forma, tendo em vista o caráter isonômico e autônomo de cada ente político a luz da nossa Constituição Federal, a nenhum deles cabe o poder de subjulgar a competência, a isonomia e autonomia dos demais, o que faz com que cada um exerça a sua função de forma única e especifica, salvo quando a Lei Maior excepcionar.
Vislumbra-se que tal entendimento faz parte de uma evolução positiva para nosso ordenamento jurídico, é valioso transcrever o entendimento o eminente jurista Afonso Arinos de Melo Franco:
“Oras, na infinidade de aspectos concretos que pode atingir a Federação, na infinidade de orientações que pode assumir o federalismo, dependentes das circunstancias peculiares a cada povo, há certos fatores básicos, certos elementos permanentes que podemos definir como sendo o estabelecimento de coordenação dentro da subordinação; a distribuição das competências autônomas, sob o controle de um poder superior que é o da Constituição; a repartição, enfim, (de poderes) de natureza diversa, ajustados, mas não arbitrários, harmônicos, mas não reciprocamente invasores, integrados no impulsionamento de um mecanismo composto, mas não atravessados como forças contraditórias que se paralisam ou entorpecem estupidamente. (...) Nos casos de países de Constituição rígida, como é o caso do Brasil, o problema ainda mais se simplifica. Os limites das competências se encontram claramente estabelecidos; os meios de coordenação das atividades expressamente configurados; os remédios para os distúrbios e invasões de autoridade perfeitamente preceituados.”
3.2. Competência Tributária
Primeiramente, é de suma importância esclarecer que na República Federativa do Brasil, não há em que se falar em poder tributário absoluto e incontestável, mas tão somente em competência tributária, regrada e disciplinada nos termos da Constituição Federal do Brasil de 1988.
Isto porque, o poder estatal exercido em matéria tributária não atua de forma livre e discricionária, mas sim dentro dos limites devidamente estabelecidos no direito positivo, em especial na Constituição.
O que demonstra que os entes políticos não possuem poder tributário, mas sim, competência tributária ativa, que legisla, fiscaliza, arrecada e distribui as receitas.
Assim, vale dizer que apenas a Assembleia Nacional Constituinte era dotada de poder tributário, era soberana, podia absolutamente tudo.
Ao passo que com a promulgação da CF/88, o povo tornou-se detentor da soberania, e o Estado, ficou com a responsabilidade de repartir as competências tributárias entre a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal.
Competência tributária nada mais é do que a aptidão de instituir tributos in abstrato, dada pela Constituição aos entes políticos do Estado – União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.
No Brasil, por força do principio da legalidade – que será estudado adiante – os tributos serão instituídos por meio de lei, que deverá descrever todos os elementos essências da norma jurídica tributária, ou seja, preencher todos os requisitos da Regra Matriz de Incidência Tributária.
Entende-se por Regra Matriz de Incidência Tributária, a lei que tributária que descreve e define o sujeito ativo, sujeito passivo, base de calculo e alíquotas de determinado tributo, podendo tal lei ser, em regra, ordinária ou excepcionalmente nos termos da CF/88, uma lei complementar.
Além disso, uma vez que a competência tributária é a habilitação do ente político para criação de tributos, pode igualmente, dentro de seus limites definidos pela texto constitucional, aumentar ou diminuir a carga tributária.
Podendo ainda, isentar, perdoar débitos, por meio de anistias e onerar o contribuinte por infrações tributárias cometidas, mediante multas e juros.
Vale ressaltar que, o titular da competência tributária, não pode modificar, alienar, ou renunciar a competência que lhe é confiada pelo Estado.
Podendo, contudo, deixar de exercê-la, como é o caso do perdão da divida tributária, e o que se congita apenas para argumentar, os institutos da prescrição e da decadência do crédito tributário, sendo tudo isso, baseado na lei.
Por todo o exposto, a competência tributária in abstrato é anterior à criação do tributo, é o momento em que o legislador exerce sua função primária, de atender aos requisitos estabelecidos pela Regra Matriz de incidência Tributária.
Ao passo que o tributo só vai acender in concreto, quando a lei estiver traçado todos os aspectos da norma jurídica tributária, incidindo ao caso prático, verificando-se no mundo real, ao fato imponível, sendo este, portanto, o fato gerador.
3.3. Limites jurídicos da Competência Tributária
Como se não bastasse todo o exposto acima a cerca da competência tributária, é relevante dizer que a competência tributária exercida pelo legislador, obedece diversos limites, que estão descritos tanto no texto constitucional, cujo respeito é absoluto, quanto no texto de normais infraconstitucionais legais, que em principio possuem validade vinculada a CF/88.
Além dos limites delineados pela Constituição Federal, o legislador encontra outro limite nos grandes princípios constitucionais aplicáveis em matéria tributária, que em hipótese alguma podem ser violados.
É o caso dos princípios federativo, republicano, anterioridade, irretroatividade, igualdade, moralidade, publicidade e a capacidade, que serão abordados no próximo capitulo e também nos capítulos 5 e 6, os princípios da legalidade e segurança jurídica, respectivamente.
Estes princípios operam como verdadeiros condutores da tributação, guiando a atuação estatal de tributar, que só será valida, se observar a todos eles, bem como as leis ordinárias e complementares, e de forma excepcionais, outros atos do poder publico: medidas provisórias, decretos e portarias regulamentadoras.
3.4. Titulares da Competência Tributária e seus subordinados
Conforme já abordado nos itens anteriores, a competência tributária é exercida apenas pelos entes políticos, sendo eles a União, os Estados-membros, o Distrito Federais e os Municípios, isto porque, apenas eles possuem o Poder Legislativo como representação, de modo que possuem a função de legislar e por consequência instituir/criar tributos, em caráter privativo, todas as modalidades de tributos – Impostos, taxas e contribuições.
O artigo 24, inciso I da Constituição Federal , trata da competência tributária concorrente de seus entes políticos, ao passo que determina a União, Estados-membros e o Distrito Federal, legislar concorrentemente sobre direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico.
Nota-se que o Município não possui competência concorrente, apenas privativa, como será visto a seguir.
Desse modo, a Constituição delimitou o campo tributário, e deu, em caráter privativo, uma parte a cada um dos entes políticos um campo tributário próprio.
É possível visualizar essa repartição, a partir da analise dos artigos 153 a 156, da Constituição Federal.
A competência privativa da União Federal esta prevista nos artigos 153 e 154 da CF/88 , a qual poderá instituir os seguintes tributos: Imposto de Importação, Imposto de Importação, Imposto de Renda, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações Financeiras, Imposto Territorial Rural, Imposto sobre Grandes Fortunas, Imposto Extraordinário (guerra), Impostos Residuais, Empréstimos Compulsórios, Contribuições Especiais (INSS, PIS, COFINS, CIDE, etc), Contribuição para o custeio do Regime Previdenciário de seus servidores públicos, Taxas e Contribuições de melhoria.
Todos serão instituídos mediante lei ordinária, com exceção do Imposto sobre Grandes Fortunas, Empréstimos compulsórios e o Impostos residuais, que serão instituídos mediante lei complementar.
O artigo 155 da Constituição Federal determina a competência privativa dos Estados-membros e do Distrito Federal, que poderão instituir no exercício de suas funções, os seguintes tributos: Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, Imposto sobre Transmissão 'Causa Mortis' e Doação, imposto sobre a propriedade de veículos automotores, Contribuição para o custeio do Regime Previdenciário de seus servidores públicos, Taxas e Contribuições de melhoria.
E por fim, porém não menos importante, a competência privativa dos Municípios, esta devidamente prevista no artigo 156 da CF/88 , que determina a instituição dos seguintes tributos: Imposto predial territorial urbano, imposto sobre serviços de qualquer natureza, imposto sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos, Contribuição para o custeio do Regime Previdenciário de seus servidores públicos, Taxas e Contribuições de melhoria.
Por outro lado, a competência tributária quando exercida com a adequada observância dos princípios e normas constitucionais e infraconstitucionais, que resultam a criação de tributos, faz nascer a subordinação e sujeição dos contribuintes, sendo estes os sujeitos passivos da relação jurídico-tributária, ao pagamento da exação.
Em síntese, o que se quer demonstrar, é que o ente político, titular da competência tributaria, tem o direito de exigir do contribuinte, sujeito passivo da relação, sem o seu consentimento, o tributo definido na Regra Matriz de Incidência Tributária, desde que o sujeito tenha realizado o fato imponível, ou seja, praticado o fato gerador, como por exemplo: auferir renda, circular mercadoria, comprar, vender, distribuir, etc.
Assim, pela analise dos dispositivos constitucionais supramencionados, torna evidente a compreensão de que a competência tributária no Brasil, é um tema exaustivamente esgotado pela atual constituição, de modo que a legislação infraconstitucional, também chamada de subprimária, auxiliam, definem diretrizes e explicam o que possa estar implícito no entendimento constitucional.