4. DOS PRINCÍPIOS, A BASE DO ORDENAMENTO JURÍDICO TRIBUTÁRIO
4.1. Definição de Princípio
Faz-se necessário, definirmos o conceito de principio, para que logo após, analisarmos a fundo, a base sólida do Direito Tributário, assim o Principio da Legalidade.
A definição de princípio encontrada em alguns dicionários de língua portuguesa, corroboram de mesmo entendimento: “do latim ‘principium’, ‘principii’, significa começo, origem, base, raiz, ponto de partida”.
Nesse entendimento, as palavras da Desembargadora Federal Regina Helena Costa:
“Cientificamente, é o alicerce sobre o qual se constrói um sistema, o que se conduz à conclusão de que uma ofensa a um principio representa uma agressão ao próprio sistema”.
E ainda, merece destaque a definição de principio dada pelo Ilustre Professor Celso Antônio Bandeira de Mello :
“Princípio – já averbamos alhures – é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e sentido e servindo de critério para a sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que lhe há por nome sistema jurídico positivo.” – Grifou-se
Nota-se que ambas as definições acerca dos princípios jurídicos, deixam claro a sua importância dentro ordenamento jurídico, haja vista que constituem normas de maior hierarquia, capazes de orientar a interpretação e aplicação das demais normas jurídicas, possibilitando maior alcance e melhor sentido.
Para Robert Alexy, os princípios são requisitos de otimização, são normas que exigem que algo seja realizado em seu maior nível possível, dadas as condições do caso em estudo, contendo assim uma idéia de gradação .
O Direito tributário é amplamente protegido por inúmeros princípios vinculados ao seu exercício e aplicação das leis tributárias, como por exemplo, o principio da segurança jurídica, da isonomia, moralidade, do não confisco e muitos outros.
Por outro lado, não há em que se falar em hierarquia entre os princípios, já que, estes apresentam a dimensão de peso ou importância.
Logo, dentre os princípios aplicáveis ao caso concreto, será eleito aquele que apresentar maior peso relativo aos demais, em face da situação analisada.
No entanto, no que se refere ao Principio da Legalidade, como a seguir será exposto, trata-se de uma garantia constitucional, em prol do bem comum, e não a tutela de um bem da vida, de um direito especifico do particular, mas ao contrario, é o principio que rege a segurança jurídica do sistema tributário brasileiro.
Logo, sendo os princípios, elementos basilares que permitem uma edificação sólida do ordenamento jurídico, é evidente a sua importância para o sistema tributário nacional, seja na questão de sua base concreta, no seu desenvolvimento, bem como no que diz respeito aos limites que impõe em todo o Direito Tributário.
4.2. Breve relato acerca dos Princípios Constitucionais
O sistema jurídico contempla uma série de preceitos, comandos, normas e princípios que exteriorizam o Poder Público, de modo que a Constituição Federal constitui-se de mandamentos lineares para o alicerce, base, o fundamento normativo para determinar a estrutura do Estado, a forma de manifestação desse poder e as garantias fundamentais individuais e coletivas.
A Constituição Federal estabelece um sistema escalonado de normas, representado por uma autêntica pirâmide jurídica que visualizada de baixo pra cima, na clássica formação de Kelsen, compreende num patamar inicial o seu próprio alicerce, denominado ‘princípios’, estes que possuem um poder evidente de harmonização do sistema jurídico.
Por sua vez, considerando que princípios jurídicos são normas, e que as normas são hierarquicamente escalonadas, poder-se-ia facilmente admitir que há hierarquia entre os princípios.
Nesse sentido, assim se manifesta Geraldo Ataliba:
"O sistema jurídico (...) se estabelece mediante uma hierarquia segundo a qual algumas normas descansam em outras, as quais, por sua vez, repousam em princípios que, de seu lado, se assentam em outros princípios mais importantes. Dessa hierarquia decorre que os princípios maiores fixam as diretrizes gerais do sistema e subordinam os princípios menores. Estes subordinam certas regras que, à sua vez, submetem outras (...).”
Entretanto, apesar de ser esta uma dedução lógica, a questão da possibilidade de hierarquia entre princípios não é tão simples assim, levando-se em conta que existem princípios constitucionais e princípios infraconstitucionais, não há grande dificuldade em perceber que aqueles são hierarquicamente superiores a estes, uma vez que os princípios constitucionais são o fundamento de validade dos infraconstitucionais.
Por outro lado, relativamente apenas do ponto de vista dos princípios constitucionais, o entendimento é outro, já que a partir de um ‘corte epistemológico’ , na pirâmide normativa e separando as normas de status constitucional, não é possível vislumbrar hierarquia, pois são normas de igual dignidade.
Assim, é certo dizer, que temos princípios com diferentes níveis de concretização e densidade semântica, mas nem por isso é correto dizer que há hierarquia normativa entre os princípios constitucionais, uma vez que cada um tem o seu valor, e no Direito sempre deve-se observar o caso concreto, que melhor atenda as necessidades da coletividade.
Superada a questão da hierarquia, é de suma importância esclarecer sobre a hipótese de colisão entre os princípios constitucionais, pois, na medida que estes, são elementos importantíssimos para ordenamento jurídico, estes não são absolutos e podem colidir entre si.
Isto ocorre, porque cada principio possui um direcionamento próprio a cerca do Direito, de modo que ao analisar o caso concreto, bem como todas as informações disponíveis, determina o rumo a luz de valores e entendimentos diferente de outros princípios.
Assim, para que seja possível resolver tal dilema, é imprescindível analise minuciosa, detalhada e ampla a cerca do tema, para que seja aplicado de forma ponderada, harmônica e consequentemente mais benéfica ao titular do direito e/ou da situação concreta.
Como exemplo cotidiano, analisa-se dois direitos estabelecidos na constituição em seu art. 5º, incisos IX e X, o direito da liberdade de expressão versus o direito a intimidade.
Na medida em que não há hierarquia entre eles, é possível que possam colidir, devendo a precedência relativa de um sobre o outro ser determinada a luz do caso do concreto, sendo este o exercício efetivo da ponderação.
Logo, em caso de colisão de princípios, é necessário fazer uso abusivo da ponderação e do bom senso, pois assim, de fato o direito será alcançado com o mínimo de desgastes e problemas possíveis.
4.3. Princípio federativo
O artigo 1º da Magna Carta de 1988 , constitui uma das pilastras fundamentais do ordenamento jurídico, compreende a associação indissolúvel dos Estados, implicando na formação do Estado Federal.
Desta forma, o regime federativo possui características básicas, assentadas da seguinte forma:
a) esquema de constituição rígida;
b) poder constitucional próprio nos Estados;
c) existência de um território próprio;
d) existência de um povo próprio;
e) poderes e repartição de competência derivam da Constituição Federal;
f) representação proporcional da vontade do povo dos Estados no órgão legislativo da União;
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g) Corte constitucional que assegure a supremacia da Constituição Federal .
Assim, a Federação contem ordens distintas:
A nacional, que compreende ao Estado brasileiro dotado de soberania, representando o País no meio internacional, de modo que exerce direitos e deveres, por meio de leis nacionais. Nesse aspecto, não se confunde lei nacional com as leis federais, estaduais, distritais e municipais, uma vez que assinado um tratado, a União estará exercendo competência de Estado Federal, com personalidade internacional.
As centrais e as regionais, que compreende a União, Estados, e o Distrito Federal, com competência outorgada pela Constituição Federal.
Cumpre ressaltar que os Municípios não integram o pacto federativo e representação no Senado Federal, também constituem pessoas de Direito Publico, dotadas de autonomia e caráter isonômico.
Logo, em razão da autonomia e absoluta igualdade entre os entes políticos, o princípio federativo no âmbito tributário, apresenta a divisão das competências e constitui a convivência harmônica entre eles.
4.4. Princípio republicano
O regime republicano constitui uma das mais importantes instituições de Direito Público, representando um dos princípios fundamentais da estrutura constitucional brasileira.
O principio em tela, determina as regras que definem o conteúdo e a extensão do poder, mandados políticos, responsabilidades dos agentes públicos, proteção às liberdades políticas, prestação de contas, o voto secreto, mecanismos de fiscalização e controle do povo sobre o governo, isso em todas as esferas (federal, estadual e municipal).
Destaca-se a tripartição dos poderes em Legislativo, Executivo e Judiciário, cada um tendo sua competência delimitada na Constituição Federal, o que permite o alcance do interesse da coletividade e a responsabilização das autoridades públicas.
O Poder Legislativo é dotado de competência para editar normas gerais e abstratas, em caráter ilimitado sobre todas as matérias, já o Poder Executivo compete tomar as providencias concretas, agindo segundo a lei e aplicando-a de oficio e por fim o Poder Judiciário competente para solucionar as controvérsias que lhe são submetidas .
Portanto, as diretrizes contidas no princípio republicano são de extrema importância para a edição e aplicação das normas tributárias porque contempla a isonomia dos entes políticos, veda a concessão de privilégios a órgãos e pessoas, plena obediência a lei por parte de todos os seus destinatários (Fisco, contribuinte e possíveis terceiros).
4.5. Princípio da anterioridade
A Constituição Federal de 1988 determina em seu artigo 150, inciso III, alínea “b” , a lei que cria ou aumenta determinado tributo somente pode incidir sobre fatos que ocorrerem no exercício seguinte à data de sua publicação.
Isto porque, o Principio da Anterioridade visa assegurar ao contribuinte o direito de não ter a sua situação agravada da noite para o dia ou ser surpreendido com alguma obrigação tributária.
A exemplo disso, a lei que revoga a isenção esta sujeita ao principio em tela, uma vez que aqueles estavam isentos, a partir da publicação, passam a ser tributados.
E ainda, decretos que ratificam tratados internacionais e convenções também deverão se sujeitar ao principio da anterioridade .
No entanto, o artigo 150, §1º da CF prevê os impostos que não estão sujeitos ao principio da anterioridade, quais sejam: o imposto de importação, o imposto de exportação, IPI, IOF, imposto extraordinário e empréstimo compulsório (são impostos lançados em razão de guerra externa ou calamidade pública).
Quanto a disposto na alínea “c” do dispositivo supramencionado, tem-se a regra de que nenhum tributo poderá ser exigido antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou o tributo, tendo eficácia apenas após esse período, chama-se de anterioridade nonagesimal ou noventena.
Entretanto, os seguintes impostos não se submetem ao referido principio: imposto de importação, imposto de exportação, imposto extraordinário, IR, IOF, empréstimos compulsórios, bem como a fixação da base de cálculo do IPTU e do IPVA.
No que pese as contribuições sociais, o artigo 195, § 6º da CF/88 , é claro em determinar a incidência destas após o prazo de 90 (noventa) dias da data da publicação, ainda que possa incidir no mesmo exercício financeiro em que tiver sido publicada a referida lei.
Observa-se que estas exceções, estão devidamente previstas na lei maior, e servem para dar maior poder de atuação do Estado no controle das políticas econômicas, sociais e de desenvolvimento.
É importante lembrar, que o princípio da anterioridade não pode ser confundido com o principio da anualidade, visto que a anualidade existiu até a Constituição de 1967, determinando autorização anual para a cobrança de tributos, mas não consta do texto constitucional em vigor.
4.6. Princípio da Irretroatividade
O Principio da irretroatividade, esta devidamente previsto no artigo 150, inciso III, alínea “a” da CF/88 , e veda a incidência da lei sobre fatos que ocorreram antes de sua entrada em vigor.
Trata-se pois, de um principio revestido de força e segurança jurídica, na medida em que a lei, não pode retroagir , alcançando o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, conforme clara previsão do artigo 5º, inciso XXXVI da Magna Carta .
Nota-se, que este principio proporciona ao contribuinte uma proteção contra a surpresa, de modo que fatos pretéritos não podem ser alcançados por lei tributária, evitando assim, que este deva dispor de seu patrimônio para o pagamento de tributos.
É de suma importância destacar, que este principio comporta exceções, que estão devidamente previstas no art. 106 do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:
“art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.” (grifou-se).
Verifica-se, pois, que a lei tributária poderá retroagir apenas, quando for meramente interpretativa, ou ainda, mais benéfica para o contribuinte em matéria de infração, desde que o ato não tenha sido definitivamente julgado.
4.7. Princípio da igualdade
O artigo 5º “caput” da CF/88 dispõe: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, (...)”, trata-se, pois, do Principio da Isonomia ou da Igualdade.
Essas diretrizes significam dizer que o legislador não deve considerar pessoas diferentes, salvo se ocorrerem manifestas desigualdades.
Nesse passo, a “regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam” , não podendo ter um tratamento igual, pessoas que estiverem em situação nitidamente diferente.
No que se refere ao Direito Tributário, este principio é fundamental, na medida em que é vedado ao legislador estabelecer tratamento diferenciado a contribuintes que estiverem em situação equivalente ou distinção entre ocupação profissional ou função que exerce, nos termos do artigo 150, inciso II da CF/88 .
Nota-se que o princípio da isonomia esta diretamente vinculado ao princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, § 1º da CF/88 , determinando que os impostos sempre que possível terão caráter pessoal e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.
Os conceitos de igualdade e de desigualdade são relativos, devendo o legislador dispor sobre os ônus e vantagens as situações idênticas e reciprocamente, distinguir encargos e benefícios as situações que sejam entre si distintas, sempre analisando de forma proporcional as suas diversidades.
Ressalta-se o entendimento do Professor Antonio Roberto Sampaio Doria:
“Devem, portanto, ser considerados, na analise, se a lei tributária obedece ao requisito de igualdade os seguintes fatores: a) razoabilidade da discriminação, baseada em diferenças reais entre as pessoas ou objetos taxados; b) existência de objeto que justifique a discriminação; c) nexo lógico entre o o-bjeto perseguido que permitirá alcançá-lo.”
Logo, é imperioso o entendimento de que o princípio supramencionado permite um alcance eficaz da lei tributária a todos seus destinatários, seja observado sob o aspecto do exercício da atividade estatal, bem com o recolhimento do tributo devido.
4.8. Princípio da moralidade
O Principio da moralidade é um dos fundamentos basilares dos atos das pessoas jurídicas de Direito Público, uma vez que não basta o ato administrativo conter os elementos essenciais de competência, motivo, objeto, finalidade e forma, é imprescindível o comportamento moral, ético, honesto e justo.
Este princípio encontra-se expressamente previsto no dispositivo constitucional, nos seguintes termos:
“art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (...)”
O escopo deste princípio é resguardar o interesse público para a consecução do bem comum, independente da esfera de poder ou do nível administrativo da Federação em que atue.
É possível compreender a moralidade, ao passo que se vislumbra a configuração da imoralidade do ato administrativo nas praticas atentatórias aos bons costumes, na ofensa as regras da boa administração, na deslealdade e na surpresa, que constituem elementos nocivos a relação jurídico tributária.
Considerando que a atividade tributária é plenamente vinculada, sendo obrigação do Fisco em cobrar tributos, pode haver dificuldade na tipificação de um ato administrativo imoral, sendo que este, esta consubstanciado por elementos legítimos.
No entanto, atos que configurem demora na prestação dos serviços, solução dos pedidos formulados pelos contribuintes (pedidos de restituição ou compensação), a penhora dos bens do contribuinte a fim de prejudicar o pleno exercício de sua atividade, sejam elas pessoais ou empresariais, atos contrários a regulamentos ou jurisprudência pacificada, meio coercitivo de para exigência de tributos, são alguns exemplo de atos que prejudicam a moralidade da administração pública.
Portanto, é possível dizer que a moralidade é um dos vetores da atividade estatal, juntamente com a publicidade que será analisada a seguir, devendo estar presente em todos os atos praticados por servidores e funcionários do Estado, o que garante segurança jurídica de todos os membros da sociedade brasileira.
4.9. Princípio da publicidade
O principio da publicidade esta em absoluta consonância com o principio da moralidade, uma vez que a eficácia dos atos administrativos devem ser obrigatoriamente de conhecimento de todos os membros da sociedade.
Isto porque, os atos da administração publica devem ser acompanhados e fiscalizados por todos os interessados por meio da imprensa oficial, já que tratam de interesse da coletividade e geram patrimônio publico, desenvolvendo a sociedade como um todo.
Lembrando que nos casos de segredo de justiça, excepcionalmente as matérias sigilosas não serão devidamente publicadas, conforme disposto no art. 5º XXXIII da CF/88 , mas tudo visando a garantia da segurança jurídica e defesa do Estado.
Desta forma, assim como o principio da moralidade, o principio da publicidade também esta previsto no art. 37 da Constituição Federal de 1988, sendo este, um dos artigos fundamentais para a edificação do poder publico e em especial tudo o que trata da questão tributária, deve ser amplamente divulgado a todos.
4.10. Princípio da capacidade contributiva
Conforme anteriormente mencionado, o Principio da Capacidade Contributiva esta previsto no art. 145, § 1º da CF/88 , constitui um dos elementos básicos ao alcance das garantias constitucionais, como a generalidade, igualdade e proporcionalidade no âmbito tributário.
Este principio trata que a imposição tributária quanto se esta diante de fatos, operações, situações e estados que denotem fundamento de riqueza, de modo que um tributo tenha incidência sobre qualidades pessoais, físicas ou intelectuais.
Nesse sentido, importante transcrever o entendimento do eminente jurista Ruy Barbosa de Oliveira:
“O princípio da capacidade contributiva, pelo qual cada pessoa deve contribuir para as despesas da coletividade de acordo com a sua aptidão econômica, ou capacidade contributiva, origina-se do ideal de justiça distributiva.”
Por conta disso, é imperioso o entendimento de que, ao passo que a tributação interfere no patrimônio das pessoas, de forma a subtrair uma parcela de seu patrimônio, desta se origina atividade publica vinculada, que permite o desenvolvimento dos diversos ramos de uma sociedade, tendo como ideia central atender as necessidades do bem comum.
Com a aplicação do referido principio, haverá um tratamento justo, se o legislador considerar a diferente entre os cidadãos, tratando de forma desigual os desiguais.
Nota-se que não basta que o tributo seja legal, é necessário e que este seja legitimo, pois o tributo é justo, desde que adequado a capacidade econômica do contribuinte que irá suporta-lo.
Portanto, a capacidade contributiva que deve ser analisada, é a capacidade subjetiva do contribuinte, ou seja, a real aptidão deste para dispor de parte de seu patrimônio e efetivar o pagamento dos tributos.