9. Da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e)
A implantação da NF-e no Estado de São Paulo e sua obrigatoriedade para a maioria dos setores de atividade econômica não pôs fim aos documentos inidôneos, mas permitiu à Administração, mediante o cruzamento de informações de notas emitidas e de Guias de Informação e Apuração do ICMS apresentadas pelo emitente, detectar muito antes situações suspeitas de simulação de existência de estabelecimento ou de empresa, e impedir a emissão de novas notas enquanto se investiga se houve simulação.
De fato, conforme informações de resultados de diversas fases da Operação “Quebra-Gelo”, divulgadas pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo,17 por meio do software “Data-Mining” foram detectadas empresas que, em determinado período, apresentaram compras incompatíveis com o total de suas saídas.18
Empresa investigada que não estava operando no local declarado à Fazenda teve sua inscrição estadual suspensa e foi impedida de emitir novas Notas Fiscais Eletrônicas. A mesma medida também foi tomada em casos de indícios de simulação, quando porte e estrutura da empresa eram incompatíveis com o volume movimentado em Notas Fiscais Eletrônicas. De acordo com as notícias, a fraude consiste na abertura de uma inscrição estadual em endereço falso com o uso de interpostas pessoas (“laranjas”) para efetuar a “venda” de Notas Fiscais irregulares por uma fração do valor do ICMS.19
Impedir a emissão de Notas Fiscais por empresa que simulava sua existência só se tornou possível com a NF-e. Quando a Nota Fiscal era em papel, autorizada a emissão de talonários de Notas Fiscais pela Secretaria da Fazenda ou confeccionados impressos fiscais sem autorização, podia a empresa que simulava sua existência continuar a emitir documentos inidôneos mesmo depois de declarada a inidoneidade dos documentos por ela emitidos.
Nas diversas fases da operação, apurou-se que algumas centenas de milhões de reais de débitos de ICMS destacados em Notas Fiscais Eletrônicas foram transferidas indevidamente aos adquirentes nelas indicados.20
Com base em metodologias de “Business Intelligence” e de monitoramento de contribuintes, a Secretaria da Fazenda identificou empresas recém-abertas ou em situação de latência por longos períodos, que começaram a informar valores expressivos em operações suspeitas, em valores totais de algumas centenas de milhões de reais. Constatado que a empresa simulava sua existência, sua inscrição estadual era suspensa, com bloqueio imediato de emissão de Notas Fiscais Eletrônicas para impedir a continuidade dessa prática infracional. Era instaurado processo administrativo para cassação da inscrição estadual e decretação da nulidade das operações simuladas.21
10. Da investigação da real fornecedora das mercadorias
Em vez de simplesmente acusar a adquirente das mercadorias de creditamento indevido e dela exigir créditos espúrios de ICMS que apropriou, pode o fisco tentar descobrir a empresa de onde saíram as mercadorias discriminadas nos documentos inidôneos e dela exigir os respectivos valores de ICMS. Afinal, foi essa empresa que promoveu a circulação de mercadorias (evento jurídico tributário).
Quando a adquirente apresenta ao fisco comprovantes de pagamento das operações em favor da suposta alienante (cheques nominais, ordens de pagamento, TEDs, transferências entre contas correntes, ou duplicatas com autenticação bancária), a Lei Complementar (LC) 105/2001 (que dispõe sobre o sigilo das operações de instituições financeiras e dá outras providências)22 e o Decreto do Estado de São Paulo 54.240/2009 (que regulamenta a aplicação do art. 6º da LC 105/2001)23 abriram novo caminho para essa investigação.
É o seguinte o texto do art. 6º da LC 105/2001:
“Art. 6o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados , do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras , inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo , observada a legislação tributária” (negritos acrescentados).
Do Decreto 54.240/2009, destacamos os seguintes dispositivos:
“Art. 1° - Este Decreto regulamenta a requisição, o acesso e o uso, pela Secretaria da Fazenda, de dados e informações referentes a operações de usuários de serviços das instituições financeiras e das entidades a elas equiparadas, nos termos da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, bem como estabelece os procedimentos para preservar o sigilo das informações obtidas.
Art. 2° - A requisição de informações de que trata o artigo 1º somente poderá ser emitida pela Secretaria da Fazenda quando existir processo administrativo tributário devidamente instaurado ou procedimento de fiscalização em curso .
( . . . )
§ 2º - A Secretaria da Fazenda poderá requisitar informações relativas ao sujeito passivo da obrigação tributária objeto do processo administrativo tributário ou do procedimento de fiscalização em curso, bem como de seus sócios , administradores e de terceiros ainda que indiretamente vinculados aos fatos ou ao contribuinte , desde que, em qualquer caso, as informações sejam indispensáveis .
Art. 3º - Para efeito desta lei, será considerada como indispensável a requisição de informações de que trata o artigo 1º nas seguintes situações:
I - fundada suspeita de ocultação ou simulação de fato gerador de tributos estaduais ;
( . . . )
Art. 4º - Compete ao Agente Fiscal de Rendas propor a requisição de informações de que trata o artigo 1º por meio de Ofício com relatório circunstanciado que:
I - comprove a instauração de processo administrativo tributário ou a existência de procedimento de fiscalização em curso;
II - demonstre a ocorrência de alguma das situações prevista no artigo 3º;
III - especifique de forma clara e sucinta as informações a serem requisitadas bem como a identidade de seus titulares;
IV - motive o pedido, justificando a necessidade das informações solicitadas.
Art. 5º - São competentes para deferir a proposta de requisição de informações de que trata o artigo 4º, o Delegado Regional Tributário e o Diretor-Executivo da Administração Tributária.
Art. 6º - Desde que não haja prejuízo ao processo administrativo tributário instaurado ou ao procedimento de fiscalização em curso, deferida a expedição da requisição pela autoridade competente, a pessoa relacionada com os dados e informações a serem requisitados será, antes do encaminhamento da requisição às pessoas referidas no artigo 7º, formalmente notificada a apresentá-los espontaneamente no prazo de até 15 (quinze) dias, prorrogável a critério da autoridade competente.
( . . . )
Art. 7º - A requisição de informações de que trata o artigo 1º será dirigida, conforme o caso, às pessoas adiante indicadas ou a seus prepostos:
( . . . )
IV - gerente de agência de instituição financeira ou de entidade a ela equiparada.
§ 1º - Deverão constar na requisição, no mínimo, as seguintes informações:
1 - nome ou razão social da pessoa titular da conta, endereço e número de inscrição no CPF ou no CNPJ;
2 - as informações requisitadas e o período a que se refere a requisição;
3 - identificação e assinatura da autoridade que a deferiu;
4 - identificação do Agente Fiscal de Rendas responsável pela proposição da requisição;
5 - forma, prazo de apresentação e endereço para entrega” (negritos acrescentados).
A constitucionalidade do art. 6º da LC 105/2001 foi questionada no Recurso Extraordinário (RE) 601314, de relatoria do Ministro Eduardo Fachin, e nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 2390 (apenso principal), 2386, 2397 e 2859 (processos apensados), todas de relatoria do Ministro Dias Toffoli. A tese era saber se é possível à administração tributária ter acesso às movimentações financeiras de contribuintes sem prévia autorização judicial. O Relator conheceu da ação e julgou-a improcedente. Em 24/02/2016, o Tribunal, por maioria e nos termos do voto do Relator, julgou improcedente o pedido formulado na ação direta de inconstitucionalidade. Prevaleceu o entendimento de que a norma não resulta em quebra de sigilo bancário, mas sim em transferência de sigilo da órbita bancária para a fiscal, ambas protegidas contra o acesso de terceiros. A transferência de informações é feita dos bancos ao Fisco, que tem o dever de preservar o sigilo dos dados, não havendo, portanto, ofensa à Constituição Federal. Na decisão, foi enfatizado que estados e municípios devem estabelecer em regulamento, assim como fez a União no Decreto 3.724/2001, a necessidade de haver processo administrativo instaurado para a obtenção das informações bancárias dos contribuintes.
Rastrear valores pagos a suposta vendedora pode levar o fisco a conhecer a principal beneficiária desses valores. Se a beneficiária de transferências efetuadas pela suposta vendedora for empresa que também vende as mercadorias discriminadas nos documentos inidôneos e o administrador dessa empresa não conseguir explicar ao fisco que negócios jurídicos teve com a suposta vendedora para dela receber aqueles valores, ela será a real vendedora das mercadorias, de quem o fisco deverá exigir os valores de ICMS relativos às mercadorias discriminadas em referidos documentos, bem como a multa por ter deixado de emitir documentos fiscais em referidas vendas. Se a beneficiária das transferências for a própria adquirente, é porque não ocorreram as supostas operações (“simulações absolutas”). Da adquirente devem ser exigidos os valores de ICMS destacados nos documentos inidôneos e a multa pelo creditamento indevido do ICMS, que não corresponde a entradas de mercadorias no estabelecimento.
No entanto, se o fisco passar a solicitar ao banco informações sobre a movimentação da conta corrente da suposta vendedora, poderá esta:
-
em vez de depositar valores na conta corrente da real vendedora, transferi-los a um ou mais intermediários (pessoas físicas ou jurídicas), obrigando o fisco a estender o procedimento de fiscalização a essas pessoas;
efetuar mais de uma intermediação, o que multiplicará o trabalho descrito na letra anterior pelo número de intermediações;
obstar o rastreamento dos valores creditados em sua conta corrente mediante saques, em caixa eletrônico, de quantias não superiores ao limite diário fixado pelo banco.
11. Dos impostos indiretos e da não-cumulatividade do ICMS
A classificação de impostos em diretos ou indiretos “nada tem de jurídica; seu critério é puramente econômico. Foi elaborada pela ciência das finanças, a partir da observação do fenômeno econômico da translação ou repercussão dos tributos” (ATALIBA, 2008, p. 143).
É contribuinte do ICMS quem exerce atividade mercantil ou presta serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; para a Fazenda do Estado de São Paulo, o critério material da hipótese da regra-matriz de incidência é o contribuinte praticar operação mercantil que “impulsiona a mercadoria” (juridicamente entendida como objeto de mercancia) “para o seu consumo” ou prestar aqueles serviços. Segundo Geraldo Ataliba (2008, p. 144) a circulação da mercadoria, impelida, causada, provocada ou desencadeada pelo contribuinte deve ser juridicamente entendida como “modificação de titularidade”, transferência de mão, relevante para o direito privado. Entendemos, porém, que basta a operação de impulsionar para o consumo a mercadoria ou o produto de que a mercadoria for matéria-prima, tal como ocorre com a transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro do mesmo titular.
Quem deve pagar o ICMS ao Estado é o contribuinte. No entanto, como ele repassa ao adquirente da mercadoria ou ao tomador do serviço o valor do imposto que terá de pagar, é o adquirente ou o tomador que a final suportará esse custo. Na operação em que o adquirente da mercadoria for consumidor final, o ICMS será, portanto, imposto sobre o consumo.
Imposto sobre o consumo é criticado pelos economistas por ser “regressivo”, ou seja, por onerar proporcionalmente mais o consumidor de baixa renda do que o de alta renda. Isso ocorre porque é maior o percentual de sua renda que o primeiro destina ao consumo de mercadorias essenciais. A Constituição Federal permitir que o ICMS seja seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (inc. III do § 2º do art. 155) tem por fim reduzir citado efeito.
Apesar de “regressivo”, o ICMS tem a virtude de ser “não-cumulativo”, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Assim, se para determinado tipo de mercadoria as alíquotas das operações anteriores forem iguais à da operação de venda ao consumidor, o total de ICMS pago à Fazenda Pública em todas as operações na venda de 1 (uma) unidade dessa mercadoria será igual ao produto do preço unitário final da mercadoria por referida alíquota. Em impostos sobre o consumo não-cumulativos a tributação é mais justa, pois, para cada unidade de determinado tipo de mercadoria ou de produto, o agente econômico paga à Fazenda Pública apenas o imposto que incide sobre o valor que adiciona ao preço da unidade da mercadoria por ele vendida ou que agrega ao custo da unidade do produto por ele vendido ou por ele beneficiado e a seguir retornado ao autor da encomenda (valor agregado unitário).
O ICM, imposto que antecedeu o atual ICMS, foi criado pela Emenda Constitucional 18, de 01/12/1965, para substituir o anterior Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC). Apesar de apurado mais facilmente que o ICM, o IVC tinha a grande desvantagem de incidir “em cascata”, ou seja, em cada operação, sobre o preço do bem nesta cobrado, sem compensar o valor do imposto pago nas operações anteriores. Para escapar da sucessiva tributação pelo IVC e assim reduzir o custo total do imposto, empresas com maior poder econômico passaram a exercer atividades de seus fornecedores e de empresas clientes, processo esse denominado de “verticalização”. Empresas de menor porte, sem condições de exercer todas as etapas do processo produtivo, ficaram então com carga tributária mais elevada, o que não atendia à “neutralidade”, uma das balizas de um sistema de tributação: não influir no mercado para estimular ou desestimular empresas em função de seu porte.
Embora o ICMS incida apenas sobre o valor adicionado ou agregado por cada agente econômico e atenda à “neutralidade”, seu grave problema é o crédito espúrio. Hugo de Brito Machado (1995, p. 272) critica de forma veemente a não-cumulatividade do ICMS, conforme se vê no trecho seguinte:
“A não cumulatividade do ICMS constitui um dos graves defeitos de nosso sistema tributário. Técnica copiada dos franceses, que a instituíram nos anos cinquenta, como forma de incrementar a integração da Comunidade Econômica Europeia, foi adotada entre nós pela Emenda Constitucional de n°18, de 1965. Seus defensores afirmam ser ela um instrumento da modernidade, mas a experiência já demonstrou que a não cumulatividade é inteiramente inadequada para o Brasil. O grande número de dispositivos introduzidos na Constituição, na tentativa de normatizar adequadamente a compensação do imposto em cada operação, é expressivo da inadequação dessa técnica para um imposto estadual, numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as suas diversas unidades, e com a dimensão territorial de nosso país”. 24
Inviável substituir o ICMS por um imposto de vendas a varejo, que corresponde à última etapa do processo de comercialização (ou de impulsão para o consumo) de mercadorias ou produtos. Não haveria crédito ilegítimo, mas o imposto não mais incidiria sobre a riqueza gerada por cada unidade econômica da cadeia produtiva e a Fazenda não teria agentes suficientes para fiscalizar milhares de varejistas. A sonegação explodiria.
Tampouco é adequado adotar a solução oposta, isto é, ampliar o conjunto de mercadorias e produtos sujeitos ao regime da substituição tributária, impondo ao substituto tributário, além da obrigação de pagar o ICMS relativo à operação própria, a de pagar antecipadamente o ICMS para todas as operações seguintes.
A substituição tributária (ou substituição para frente) apresenta como vantagens:
antecipar a arrecadação do imposto das etapas seguintes à do substituto;
reduzir a sonegação do imposto;
restringir aos substitutos tributários de setor de atividade econômica o rol de contribuintes que a Fazenda do Estado terá maior interesse em fiscalizar;
não transferir crédito do ICMS a empresa substituída nas vendas que fará a contribuinte de seu Estado, o que elimina o crédito espúrio do imposto.
No entanto, como o percentual de margem de valor agregado para as operações seguintes à do substituto é previamente fixado pela Fazenda do Estado – muitas vezes em valor superior aos praticados no mercado –, a substituição tributária apresenta como desvantagens:
subverter a não-cumulatividade, principal característica do ICMS, ao exigir que o substituto retenha antecipadamente, sobre o preço presumido, o ICMS incidente sobre as operações subsequentes à própria, em vez de o imposto ser pago após cada operação de circulação da mercadoria, incidente sobre o preço realmente praticado;
equalizar o custo total do imposto, por unidade vendida, das empresas seguintes à do substituto, o que distorce o processo de formação de preços e prejudica a livre concorrência entre essas empresas, visto que: o varejista de produtos mais simples, com menos custos agregados e de menor valor percentual sobre o preço presumido, não tem estímulo em praticar preços menores, já que não terá direito ao ressarcimento de imposto se vender por preço inferior ao presumido; o varejista de produtos mais sofisticados, com mais custos agregados e de maior valor porcentual sobre o preço presumido e que, por isso, vende por preço superior ao presumido, não é obrigado a recolher imposto complementar, o que reduz sua carga tributária relativa;
-
no que concerne ao ICMS, impede o tratamento diferenciado e favorecido que o legislador constituinte quis dar à microempresa e à empresa de pequeno porte (art. 146, inc. III, alínea “d” e parágrafo único, da CF): em operação com mercadoria em que for contribuinte substituída, já que o ICMS, retido pelo substituto, é repassado à microempresa ou empresa de pequeno porte, eliminando vantagem que teria ao apurar o ICMS; em operação em que for contribuinte substituta, em que deverá recolher o ICMS das operações anteriores (interrupção do diferimento).
Críticas mais detalhadas sobre o regime da substituição tributária estão em artigo de Antônio Sérgio Gomes Valente (2013), desdobrado em 13 partes.
Em 19/10/2016, no RE 593849 / MG, o Supremo Tribunal Federal (STF), por maioria e nos termos do voto do Relator (Ministro Edson Fachin), reconheceu o direito à restituição do ICMS pago a mais no regime da substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. O Tribunal modulou os efeitos do julgamento para que o precedente então julgado oriente “todos os litígios judiciais pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral e os casos futuros oriundos de antecipação de pagamento de fato gerador presumido realizada após a fixação do presente entendimento”.