Resumo: O presente trabalho tem por objetivo explicar o que é a Contribuição Previdenciária Patronal, bem como elencar o maior número possível de hipóteses de incidências ou de exclusão de sua base de cálculo dentro das folhas de pagamento de empresas que se enquadrem no Lucro Real ou no Lucro Presumido.
Palavras-chave: Direito tributário. Direito previdenciário. Contribuição Patronal. Lucro Real. Lucro Presumido.
Sumário: 1. Introdução. 2. Os princípios da ordem tributária. 3. Dos tributos. 3.1. dos impostos. 3.2. das taxas. 3.3. das contribuições de melhoria. 3.4. Dos empréstimos compulsórios. 3.5. Das contribuições. 3.6. Das multas. 4. Das contribuições sobre a folha de pagamentos. 4.1. Das verbas remuneratórias e indenizatórias. 5. Das verbas. 5.1. Terço de férias/horas/extras/adicionais noturnos, de periculosidade e insalubridade. 5.2. Os 15 primeiros dias de afastamento que antecedem o auxílio doença. 5.3. Salário Maternidade/Paternidade e Férias Gozadas. 5.4. Parcelas recebidas à título de Programas de Alimentação. 5.5. Stock Options. 5.6. Hiring Bonus. 5.7. A indenização compensatória de 40% do montante depositado nas contas de FGTS do obreiro em caso de demissão sem justa causa. 5.8. Ganhos eventuais e abonos expressamente desvinculados do salário. 5.9. A parcela paga a título de vale-transporte. 5.10. Participação nos lucros ou resultados da empresa. 6. Conclusão. 7. Bibliografia.
1. Introdução
De acordo com o art. 195 da Constituição Federal, a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante cooperação do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, com contribuições que devem incidir sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, creditados a qualquer título à pessoa física que lhe preste serviços, sobre a receita ou o faturamento e sobre o lucro1.
O presente trabalho se debruçará sobre a contribuição previdenciária prevista no art. 195, I, a, da Constituição Federal, que instituiu a contribuição sobre a folha de salários, não sobre todas elas, mas, especificamente, sobre a Contribuição Previdenciária Patronal (CPP).
Antes de introduzirmos a presente questão, é importante verificar-se que, para determinados tipos de empresa que estão obrigadas a recolherem a referida contribuição social, a junção de todas as verbas perfaz um montante aproximado de 36,80% sobre o valor total incidente nas folhas de pagamento. A CPP incide na alíquota de 20%, contudo, as contribuições destinadas ao financiamento do Sesi, Sesc ou Sest possuem alíquota de 1,50%; já as contribuições destinadas ao financiamento do Senai, Senac ou Senat possuem alíquota de 1%; as contribuições que visam o financiamento do Incra possuem alíquota de 0,20%; as que visam o financiamento do Sebrae, 0,60%; as que visam o financiamento do Salário-Educação, 2,50%; as que visam financiar o Seguro de Acidentes do Trabalho, em média 3%; por fim, as que visam financiar o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, em regra, no importe de 8%.
Ou seja, somando-se todas as contribuições incidentes sobre a folha de pagamento, observa-se a existência de uma enorme carga tributária que a empresa deve arcar de forma rotineira, sob pena de, até mesmo, incorrer em uma diversidade de infrações de cunho tributário e até mesmo penal.
Assim, já que a carga tributária é alarmante, faz-se necessário enveredar todos os esforços para que o contribuinte seja obrigado a pagar tão somente aquilo que lhe é devido, pois, tristemente, a interpretação dada pelo Fisco em diversas relações jurídico-tributárias ocorre no sentido de sempre majorar ilegalmente os tributos que lhe são devidos.
A vitória do contribuinte em diversas demandas que versam sobre assuntos tributários não é de salutar, muito pelo contrário, revela um cenário alarmante, no sentido de perceber que a atuação é pautada, em muitos casos, com base na ilegalidade. Teses como a exclusão do IPI/ICMS/ISS/CSLL/IRPJ sobre a base de cálculo de contribuições como a PIS e COFINS, como a exclusão da contribuição previdenciária no importe de 10% sobre as demissões injustificadas contra empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL, como a geração de créditos de PIS e COFINS monofásicos e não-cumulativos para empresas não optantes do regime do REPORTO, como a exegética no tocante ao conceito de insumos, dentre várias outras de âmbito nacional, e, inclusive, várias outras verificadas em âmbito regional Estadual ou Municipal, como, por exemplo, a exclusão de Tarifas de Transmissão e Distribuição de energia elétrica sobre a base de cálculo do ICMS, ou, até mesmo, em âmbito municipal, como a utilização do valor de referência do imóvel, e não do valor venal, para fins de cálculo de ITBI, devem ser interpretadas, em verdade, como um retrocesso ao que se denomina Estado Democrático de Direito.
Os contribuintes deveriam ter a confiança de que o Fisco pautaria as suas ações com base na lei, que deveria reger o ordenamento administrativo gerencial, e não sempre desconfiarem de exações e interpretações lançadas pelo sujeito ativo, que, diga-se de passagem, é o próprio Estado Democrático de Direito.
Ocorre, em verdade, que a altíssima carga tributária decorre de uma má-gestão da res publica, que deveria se importar com atividades com cunho eminentemente estatal, e permitir que os particulares exerçam com rigor as atividades com cunho eminentemente privado. O Estado deveria se importar tão somente com questões relacionadas à segurança pública, saúde, educação e resolução de conflitos, e não para atividades econômicas, eis que, frise-se: não compete ao Estado a geração de riquezas, mas sim aos particulares, até porque a riqueza é gerada pelo estímulo ao lucro, e ao Estado não compete a busca pelo lucro, mas sim à busca pelo bem comum da nação como um todo.
Por conta da má-gestão em diversas áreas econômicas, o prejuízo de diversas empresas públicas e sociedades de economia mista são, fatalmente, repassados ao contribuinte, que acaba se obrigando a arcar com uma das maiores e mais injustas2 cargas tributárias do mundo. Exemplo disso é a instituição da Lei Complementar n.º. 110, de 29 de junho de 2001, que instituiu a contribuição incidente sobre as demissões injustificadas, sob a alíquota de 10%, com o intuito de cobrir o prejuízo bilionário causado ao FGTS pelos Planos Econômicos, ou seja, transpondo para o clarividente vernáculo: com o intuito de cobrir o prejuízo bilionário causado pela má gestão da coisa pública.
Fica em evidência, portanto, a atuação do profissional que lida com questões fiscais ou previdenciárias no âmbito empresarial. A estes profissionais é dado o desafio de sempre buscarem pela justiça fiscal, no sentido de que o contribuinte tenha que pagar, ao menos, o que lhe é devido.
Sendo a Contribuição Previdenciária Patronal a maior contribuição que incide nas folhas de pagamento de determinadas empresas que estão obrigadas ao seu recolhimento, a importância do tema é ressaltada, pois, tendo em vista o ânimo arrecadatório do Fisco, e, levando-se em consideração que este nem sempre é pautado dentro das balizas legais e deontológicas existentes no arcabouço jurídico brasileiro, a correta interpretação sobre a correta incidência da referida alíquota se faz imperiosa, e, conforme se demonstrará no decorrer da pesquisa, infelizmente as empresas que não passam por uma revisão tributária acabam arcando com tributação à maior.
2. Dos princípios da ordem tributária
Antes de se adentrar no foco do presente estudo, que é, justamente, a análise da Contribuição Previdenciária Patronal (CPP), que incide sobre as folhas de pagamento, soa perfeitamente oportuno explanar traços gerais sobre o funcionamento do direito tributário, principalmente no tocante aos princípios e eventuais conceitos que são de fundamental importância para a compreensão de qualquer assunto relacionado a área tributária, bem como com esta área específica do custeio da Seguridade Social.
Neste tópico em específico o objetivo é o de delinear os princípios que regem a ordem tributária, pois, com o respeito dos princípios tributários, haverá a efetividade fiscal, e, caso estes sejam desrespeitados, os atos decorrentes desta relação devem ser considerados ineficazes para a produção de seus regulares efeitos, eis que a sua gênese conta com situações que serviram de fundamento para desnaturar a sua regular harmonia com o ordenamento jurídico, mesmo que estes, efetivamente, tenham respeitado a própria legislação que os embasou.
Segundo Gilmar Mendes, juntamente em autoria com Inocêncio Mártires Coelho e Paulo Gustavo Gonet Branco, há o entendimento de que os princípios constitucionais em matéria tributária, conexos com os direitos fundamentais, são os seguintes:
a) legalidade formal e material da tributação (arts. 5º, II, e 150, I);
b) irretroatividade da lei tributária e dos critérios ligados à sua aplicação administrativa e judicial (arts. 5º, XXXVI, e 150, III, a);
c) anterioridade da lei tributária em relação ao fato jurígeno tributário, seja a anual, seja a nonagesimal (arts. 150, III, b, e 195 § 6º), também chamado de princípio da não-surpresa;
d) princípio do livre trânsito de pessoas e bens em território nacional, vedada a criação de barreiras estaduais ou municipais (art. 150, V);
e) princípio da isonomia tributária (arts. 5º, I, e 150, II);
f) princípios da capacidade econômica e da pessoalidade dos impostos (art. 145, §1º);
g) princípio do não-confisco (negativa de tributo com efeito confiscatório) a teor dos arts. 5º e 150, IV;
h) princípios da generalidade, universalidade e progressividade do imposto de renda (art. 153, §2º);
i) princípio da progressividade dos impostos sobre a propriedade urbana e rural (arts. 153, §4º, e 156, §1º); e
j) princípio da não-cumulatividade do ICMS e do IPI (arts. 153, §3º, II, e 155, II).
Quanto aos princípios que ele chama derivados do sistema jurídico da Constituição, Sacha Calmon aponta, entre outros, os seguintes:
a) o princípio federativo da uniformidade da tributação federal;
b) o princípio do tratamento fiscal privilegiado para as regiões economicamente subdesenvolvidas e para as microempresas;
c) o princípio da unidade nacional e do mercado comum nacional;
d) o princípio da isonomia entre as pessoas políticas;
e) o princípio da anualidade orçamentária, influindo nos impostos periódicos;
f) o princípio do devido processo legal nas esferas administrativa e judicial, em matéria fiscal;
g) o princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional da lei e do ato administrativo normativo de caráter fiscal; e
h) o princípio do sigilo fiscal, bancário e profissional.3
O breve relance na quantidade de princípios que regem o ordenamento jurídico tributário fazem com que este ramo do direito seja dotado de essencial complexidade e especialidade, não podendo ser confundido como um ramo do direito administrativo, ou do direito financeiro, mas sim entendido como um legítimo ramo autônomo e especializado quanto as questões tributárias.
Todos esses princípios possuem em comum o fato de buscarem maior segurança na relação entre o contribuinte (sujeito passivo) e o Estado (sujeito ativo), pois, este último, goza das benesses do princípio da supremacia do interesse público sobre o privado, o que acaba por desequilibrar a relação jurídica entre ambos. De um lado, o sujeito ativo é capaz de instituir, majorar e cobrar, de forma totalmente unilateral, valores que se originam de situações que descrevem signos presuntivos de riqueza praticados pelo sujeito passivo.
Caso o contribuinte possua um veículo automotor, por exemplo, o Estado poderá instituir, majorar e cobrar o tributo correspondente àqueles que possuam este signo presuntivo de riqueza em seus nomes, sendo devido, neste caso em específico, o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, independentemente de estipulação de algum negócio jurídico que dê ensejo a cobrança destes valores. Ou seja, caso não existisse norma principiológica alguma para regulamentar essa situação, o Estado poderia simplesmente estipular valores desarrazoados para tomar o bem para si, ou criar situações cujas obrigações pecuniárias fossem impagáveis.
Contudo, as obrigações tributárias não são somente as unilaterais: o Estado pode propor um serviço ao contribuinte e cobrar a sua utilização, sendo uma relação perfeitamente bilateral entre ambos.
Esta é a essência de todos os princípios que regem a ordem tributária: dar garantia de que o Estado, com tamanho poder em suas mãos, não abuse deste, e que promova uma pacificação social entre a fiscalização arrecadatória e o contribuinte, mesmo que, na prática, na atual conjuntura que o país se encontra, o contribuinte que não se organiza para honrar as suas obrigações tributárias por vezes não consegue sequer dar continuidade às suas atividades econômicas.
Como o intuito não é de se adentrar em questões deontológicas atinentes à estrutura jurídica tributária, mas sim o de analisar as nuances relativas à Contribuição Patronal Previdenciária, a colocação dos princípios tributários existentes, bem como a explanação da essência comum em todos eles, já é dotada de suficiente amparo para que se concretize o ideal deste estudo.
3. Dos tributos
Tributo, de acordo com o artigo 3º da Lei n.º. 5.172/66, Código Tributário Nacional, é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada 4. Por sua vez, o artigo 5º da mesma lei dispõe que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Nesta senda, é possível afirmar que impostos, taxas e contribuições de melhoria são espécies do gênero denominado tributo, contudo, além disso, não se pode deixar de lado que as contribuições e os empréstimos compulsórios também integram essa sistemática.
Antes de se adentrar nas minúcias conceituais destas espécies, é forçoso trazer a doutrina à baila para pormenorizar o conceito de tributo, eis que o legislador não é o melhor habilitado para definir e explicar conceitos jurídicos, eis que, por serem representantes eleitos pela população, por vezes acabam não agindo dentro da melhor técnica redativa para sustentar os conceitos jurídicos trazidos pela norma.
O professor Hugo de Brito Machado divide o conceito de tributo em seis elementos, todos eles perfeitamente possíveis de serem extraídos do rol normativo previsto no referido artigo 3º do Código Tributário Nacional, a ver:
a) Toda prestação pecuniária. Cuida-se de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos, por isto que é de natureza pecuniária. Não há mais nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza, pago em serviços ou em bens diversos do dinheiro.
(...)
b) Compulsória. Pode parecer desnecessário qualificar-se a prestação tributária como compulsória. Não é assim, todavia. Embora todas as prestações jurídicas sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da prestação tributária caracteriza-se pela ausência do elemento vontade no suporte fático da incidência da norma de tributação. O dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade.
(...)
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. A prestação tributária é pecuniária, isto é, seu conteúdo é expresso em moeda. O Direito brasileiro não admite a instituição de tributo em natureza, vale dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro, ou em unidade de serviços. Em outras palavras, nosso Direito desconhece os tributos in natura e in labore.
(...)
d) Que não constitua sanção de ato ilícito. O tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito.
(...)
e) Instituída em lei. Só a lei pode instituir o tributo. Isto decorre do princípio da legalidade, prevalente no Estado de Direito. Nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça, conforme assegura o art. 150, inciso I, da Constituição Federal.
(...)
Note-se que tal princípio, no que concerne a instituição do tributo, não comporta qualquer exceção. As ressalvas da regra constitucional só dizem respeito à majoração do tributo, não à sua instituição. Coerente com este entendimento é o art. 97 do CTN, no qual está previsto, com especificações, o princípio da legalidade, com explicitação do que está contido no art. 150, inciso I, da Constituição Federal.
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Em geral os administrativistas preferem dizer poder vinculado, em lugar de atividade vinculada. Em virtude, porém, da terminologia utilizada pelo Código Tributário Nacional, faremos referência, aqui, a atividade, que se classifica, evidentemente, de acordo com a natureza do poder de que disponha a autoridade administrativa.
(...)
Dizendo o CTN que o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, quer significar que a autoridade administrativa não pode preencher com seu juízo pessoal, subjetivo, o campo de indeterminação normativa, buscando realizar em cada caso a finalidade da lei. Esta deve ser minudente, prefigurando com rigor e objetividade os pressupostos para a prática dos atos e o conteúdo que estes devem conter. Deve descrever o fato gerador da obrigação tributária, a base de cálculo, a alíquota, o prazo para pagamento, os sujeitos da relação tributária e tudo o mais. Nada fica a critério da autoridade administrativa, em cada caso. Quando a lei contenha indeterminações, devem estas ser preenchidas normativamente, vale dizer, pela edição de ato normativo, aplicável a todos quantos se encontrem na situação nele hipoteticamente prevista. Assim, a atividade de determinação e de cobrança do tributo será sempre vinculada a uma norma.5
Sempre com respeito a opiniões contrárias, porém, aparentemente a conceituação do ilustre professor se enquadra com mais facilidade à prática e à rotina de atuação no âmbito jurídico-tributário. Ademais, mesmo com a existência da crítica quanto a conceituação jurídica realizada pelo legislador, não parece que este foi infeliz em sua análise, pois, de fato, é, efetivamente, uma prestação pecuniária e compulsória, não decorrente de sanção de ato ilícito, decorrente de lei, e instituída por ato plenamente vinculado.
O tributo é uma prestação compulsória pois o fato típico tributável que gera a obrigação de pagar não decorre de vontade entre as partes. Trata-se simplesmente da geração de uma obrigação pecuniária decorrente da tipificação de um ato previsto em lei através da conduta do particular, como, por exemplo, dado o fato de o sujeito auferir renda, tributar-se-á imposto de renda. Aqui o contribuinte não possui a opção de pagar ou não o imposto de renda, pois a sua atitude enquadrou-se no precedente normativo que resultou na obrigação de pagar. Ou seja, a única forma de o sujeito passivo praticar um ato que não incida em imposto de renda, é, efetivamente, receber algum tipo de provento que não constitua renda.
Também não é sanção de ato ilícito, pois, conforme o exemplo anterior, o ato de auferir renda não constitui um ato ilícito e reprovável pelo ordenamento jurídico, e não há possibilidade de se enquadrar renda como fruto de um ato ilícito. O tributo é, por sua vez, uma obrigação pecuniária livre de quaisquer repercussões da esfera sancionatória do Estado, e é deste conceito que surgem princípios basilares do direito tributário como, por exemplo, o princípio do não-confisco, pois, que razão existiria em confiscar a propriedade do sujeito passivo se ele não cometeu qualquer ato ilícito, mas tão somente não honrou com a obrigação gerada pela prática lícita de um fato típico tributável? Será que o inadimplemento tributário, decorrente de um ato permitido pelo ordenamento jurídico, seria motivo bastante para a prática do forçado confisco? Seria ético, moral e jurídico punir o indivíduo por não ter honrado uma obrigação totalmente amparada ou não proibida por lei?
É justamente deste tópico que surgem críticas quanto o triste entendimento jurisprudencial de criminalização do contribuinte, em casos de inadimplemento fiscal oriundos de ICMS declarado6.
Decorre de lei justamente para garantir segurança jurídica ao sujeito passivo, que não pode ser surpreendido pelo Estado com o recebimento de uma cobrança espontânea, decorrente de seu livre arbítrio e entendimento de que, em uma determinada conduta incide determinado tributo. São pensamentos como estes que serviram de inspiração para a criação de princípios que garantam mais segurança jurídica ao contribuinte, como o das anterioridades tributárias, por exemplo. Ou seja: na grande maioria dos casos não basta que haja a instituição de tributo ou o seu aumento mediante lei, o sujeito passivo, ainda sim, deve ter ciência, com previsibilidade razoável, da atitude intentada pelo Estado, para que consiga adequar as suas finanças para o impacto negativo que esta alteração de paradigma causará às suas atividades.
Logo, a intenção da norma foi enrijecer e garantir maior previsibilidade ao contribuinte quanto ao aumento ou a instituição de tributos, pois tal medida causará impactos negativos, e, igualmente, flexibilizar medidas que tendem a diminuir ou encerrar com a cobrança de determinados tributos, pois, nesses casos, não há a aplicação das anterioridades outrora citadas, tendo em vista que o beneficiará.
Finalmente, por ato plenamente vinculado é possível extrair o entendimento de que não é razoável que o Estado fuja das normas tributárias que ele próprio criou, ou que dê interpretação criativa às suas normas. Na prática, infelizmente o Estado não respeita com a parte final do conceito que ele próprio criou. São absurdos exegéticos, como, por exemplo, entender que ICMS, um tributo, possa constituir faturamento da empresa, servindo, portanto, para integrar a base de cálculo cujos fatos geradores decorrem, justamente, da quantificação deste faturamento, como o PIS e a COFINS, que servem de substrato para uma atuação ilegal, até mesmo para a não-efetivação do próprio conceito de tributo que se explicou neste tópico.
Ou seja: o quantum decorrente do ilícito tributário praticado pelo Estado sequer pode ser considerado como um tributo, pois, ao atuar com esta exegética fecunda, acabou por violar o conceito de vinculação administrativa dos atos que este próprio definiu em lei. A diferença entre o resultado da redução da base de cálculo do faturamento pelo ICMS, para aferir o real valor a título de PIS e de COFINS, por exemplo, não deve sequer ser chamada de tributo, pois não consegue cumprir com a parte final do artigo 3º do Código Tributário Nacional.
3.1. Dos impostos
Imposto, de acordo com o artigo 16 do Código Tributário Nacional, é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Para melhor aclarar o conceito legal, trazemos novamente a doutrina do ilustre professor outrora citado.
Não obstante tenha o Código Tributário Nacional dividido os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 5º), sua definição de imposto autoriza a afirmação de que está presente nele a ideia de que os impostos são tributos não vinculados, enquanto as taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados. Essa afirmação se faz necessária para justificar nossas referências neste Curso, a uma e a outra dessas duas espécies.
Segundo o Código Tributário Nacional, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (art. 16). A obrigação de pagar imposto não se origina de nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado.
Recorde-se que a obrigação tributária em geral, vale dizer, a obrigação de pagar tributo, tem como fato gerador a situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, isto é, uma situação que basta e é indispensável, ao nascimento dessa obrigação.
Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra o imposto de renda, por exemplo, toma em consideração, exclusivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem vai cobrar imposto.
O exame das várias hipóteses de incidência de impostos deixa evidente que em nenhuma delas está presente a atuação estatal. Pelo contrário, em todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do contribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado.7
Interessante classificação trazida pelo professor Luciano Amaro, que identificou certas características inerentes aos impostos, devem ser trazidas, com o intuito de se enriquecer ainda mais este conceito.
Temos que, em primeiro lugar, os impostos, que, além de atenderem aos requisitos genéricos integrantes do conceito de tributo, apresentam as seguintes características:
a) são instituídos mediante a previsão legal de fatos típicos (em regra descritos na norma definidora de competência), que, uma vez ocorridos, dão nascimento à obrigação tributária;
b) não se relacionam a nenhuma atuação estatal divisível e referível ao sujeito passivo;
c) não se afetam a determinado aparelhamento estatal divisível e referível ao sujeito passivo;
Essas características são identificáveis no plano normativo, e, obviamente, correspondem ao reflexo das meditações feitas no âmbito da ciência das finanças, em que se verificou que alguns tributos – designados pelo ordenamento jurídico positivo como impostos – deveriam prestar-se ao financiamento das atividades gerais do Estado.
Não se objete que isso é classificar segundo razões econômico-financeiras que teriam inspirado o legislador constituinte. Foi a própria Constituição que, expressamente, o fez, quando atrelou o regime jurídico de certos tributos a uma atuação estatal divisível, deixando outros desvinculados de qualquer atividade estatal que, de algum modo, pudesse ser referível ao indivíduo.
O que queremos dizer é que os impostos não incorporam, no seu conceito, a destinação a esta ou àquela atuação do Estado que, de algum modo, possa ser referida ao contribuinte. E a inexistência dessa característica integra o conjunto de notas distintivas dessa espécie tributária.
Os chamados impostos extraordinários (“impostos de guerra”) – que a Constituição prevê no art. 154, II – possuem uma peculiaridade, qual seja o motivo que possibilita sua instituição (a guerra, ou a sua iminência). Sem a presença desse motivo, a instituição do imposto extraordinário será inconstitucional, pois terá desatendido um pressuposto que legitima sua criação. A atuação do Estado (custeio da guerra ou dos preparativos desta) não é, por nenhum tipo de enlace jurídico, referível a nenhum indivíduo ou grupo de indivíduos. Trata-se de uma típica atividade geral do Estado (a exemplo das tarefas ordinárias de segurança por ele executadas) .... Dada a excepcionalidade da situação, a Constituição, traduzida na possibilidade de ela instituir impostos que não estão compreendidos na sua competência ordinária.
Uma ou outra das características dos impostos pode estar presente noutra figura tributária. Assim, a previsão de fato gerador independente de atuação estatal referível ao contribuinte pode estar presente, por exemplo, num empréstimo compulsório, mas aquela nota não é necessária ao conceito deste; ademais, o perfil constitucional do empréstimo compulsório apresenta outras especificidades, não presentes nos impostos. Da mesma forma, o Estado pode prestar serviço público divisível e custeá-lo com a receita oriunda dos impostos, não se podendo aí falar em taxa.8
Neste contexto, pode-se extrair que a característica principal dos impostos é justamente a passividade do Estado na geração destes. Ou seja, caso o contribuinte venha auferir renda, nascerá a obrigação de pagar imposto de renda independentemente de qualquer atitude ou contraprestação realizada pelo Estado.
É literalmente a tipificação de uma conduta prevista em lei, muito parecido com o sistema utilizado no direito penal. Nesta área ocorre situação extremamente semelhante, pois o Estado punirá o sujeito que praticar o ato descrito no tipo previsto em lei, como, por exemplo, se o sujeito matar alguém, nascerá a obrigação para cumprir uma obrigação penal de reclusão por um período de seis a vinte anos. Por sua vez, o Estado utilizará de mecanismos de execução para efetivar o cumprimento desta obrigação penal, como a utilização da força policial, por exemplo.
A diferença entre o direito tributário e o direito penal é que aquele se debruça para fazer incidir a norma jurídica prevista no tipo legal para punir o agente que o praticou, e, este, se debruça para fazer incidir a norma jurídica prevista no tipo legal para cobrar o agente que o praticou, logo, de acordo com a natureza do imposto, de ser uma obrigação gerada ante uma passividade do Estado, entende-se melhor uma das características do tributo, que é, justamente, aquela de que não é sanção por ato ilícito.
Outra importante característica é que o pagamento do imposto não gera no contribuinte o direito de exigir uma contraprestação por parte do Estado. É muito comum as pessoas acreditarem que ao pagar o IPVA, por exemplo, o Estado deva utilizar dos recursos arrecadados para aprimorar a qualidade nas vias e promover uma educação mais efetiva no trânsito, contudo, tal premissa está equivocada.
Logo, há de se concluir que os impostos possuem uma certa desvinculação a determinado fim colimado pelo contribuinte, ou seja, independentemente da forma que determinado ente público utilizar a receita auferida pelo recebimento destes impostos, não poderá o sujeito passivo pleitear pela implementação de algo, tendo em vista ter pago este tipo de obrigação tributária. Em síntese: nos impostos o contribuinte tem a obrigação legal de pagar, mas não possui o direito de exigir, pelo menos não juridicamente, a reversão destes valores a determinado fim em específico.
É o que diz o artigo 167, IV da Constituição Federal, que traz o princípio da não-afetação a essa espécie tributária:
Art. 167. São vedados:
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Ou seja, retornando ao exemplo do sujeito que pleiteia reformas na via por ter pago o IPVA, a resposta técnica para negar tal pretensão está insculpida no princípio da não-afetação, trazido pelo artigo 167, IV, da Constituição Federal.
É óbvio que o Estado deve utilizar do valor arrecadado pelos impostos para organizar as suas finanças públicas e promover políticas públicas que ajudem na concretização dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, elencados no art. 3º da Constituição Federal, que são, os de construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, bem como para promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Por fim, uma característica não só dos impostos, mas de qualquer outro tributo, é que este deve estar previsto em lei, ou seja, a União não poderá exercer a sua competência residual para instituir novos impostos, que devem possuir natureza não-cumulativa e não possuírem fato gerador ou base de cálculo próprios dos descriminados na própria Constituição, por motivos óbvios, através de Portaria, Medida Provisória, Decreto, etc.
3.2. Das taxas
De acordo com o art. 77 do Código Tributário Nacional, as taxas podem ser cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e pelos Municípios, e têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. A própria lei diz, no parágrafo único deste mesmo artigo, que a taxa não poderá ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, muito menos de ser calculada em função do capital das empresas.
Nos artigos 78, 79 e 80 a lei explica o que é considerado poder de polícia, como considerar que o serviço foi efetivamente ou potencialmente utilizado pelo contribuinte, e, por fim, especifica que os sujeitos ativos (União, Estados, DF e Municípios) cobrarão as taxas que estiverem permitidas em suas respectivas Leis Maiores. Ou seja, a União poderá cobrar as taxas que estiverem previstas na Constituição Federal, os Estados poderão cobrar as taxas que estiverem previstas na Constituição Estadual, o DF, as que estiverem nas Leis Orgânicas do DF, e, os Municípios, as que estiverem previstas em suas Leis Maiores.
Para vivificar este entendimento, trazemos as lições de Paulo Barros de Carvalho:
Taxas são tributos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da norma, a descrição de um fato revelador de uma atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso diferem dos impostos, e a análise de suas bases de cálculo deverá exibir, forçosamente, a medida da intensidade da participação do Estado. Acaso o legislador mencione a existência de taxa, mas eleja base de cálculo mensuradora de fato estranho a qualquer atividade do Poder Público, então a espécie tributária será outra, naturalmente um imposto.
O direito positivo vigente prevê duas espécies de taxas: a) taxas cobradas pela prestação de serviços públicos; e b) taxas cobradas em razão do exercício de polícia.
a) Taxas cobradas pela prestação de serviços públicos
Sobre tal rubrica é necessário dizer que os serviços públicos ensejadores de taxa são aqueles que se contiverem no âmbito de atribuições da pessoa política que institui o gravame, segundo as regras constitucionais. Os serviços poderão ser efetiva ou potencialmente prestados ao contribuinte, ou postos à sua disposição, conforme anuncia o art. 77 do Código Tributário Nacional. E o parágrafo único desse dispositivo adverte que, além de não poderem ter hipóteses de incidência e bases imponíveis iguais às dos impostos, é vedado cobrá-las em função do capital das empresas, o que é óbvio, porém oportuno consignar, porque se não fora desse modo estaríamos diante de um imposto.
(...)
b) Taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia
A mais da prestação de serviços públicos, as taxas podem ser cobradas sempre que o Estado (acepção lata) exercitar o poder de polícia.
Considera-se poder de polícia, como dispõe o art. 78 do Código Tributário Nacional, a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. E o parágrafo único agrega ser regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Em qualquer das hipóteses previstas para a instituição de taxas – prestação de serviço público ou exercício do poder de polícia – o caráter sinalagmático deste tributo haverá de mostrar-se à evidência, como já lecionara Alberto Xavier e como bem sintetiza Edvaldo Brito, em preciosa colaboração ao 43º Congresso da “International Fiscal Association”.9
Diferentemente dos impostos, que surgem independentemente de uma ação por parte do Estado, as taxas dependem efetivamente de um agir por parte deste, sob pena de serem confundidas com os impostos. Além do mais, as taxas não podem ser calculadas em função do capital da empresa.
Outra importantíssima característica das taxas, trazida no art. 77 do Código Tributário Nacional, é a de que os serviços públicos remunerados mediante taxa devem ser específicos e divisíveis quando prestados ao contribuinte ou colocados à sua disposição.
Tempos atrás os municípios tinham o costume de instituir uma taxa, denominada Taxa de Iluminação Pública (TIP), com o intuito de promover a iluminação pública das ruas e vias de suas responsabilidades. A fundamentação para a instituição dessas consistia em dizer que a iluminação era, efetivamente, um serviço público que estava sendo prestado ao contribuinte. Neste ponto, razão assistia aos municípios, eis que é possível de se considerar a iluminação pública como um serviço, contudo, será que estes deviam cobrar uma taxa para a remuneração destes? A demanda foi levada a juízo pelos contribuintes, que estavam inconformados pela cobrança desta taxa, eis que essas, em que pese estarem lastreadas em serviços públicos, não poderiam ser específicas e divisíveis, pois, como seria possível mensurar o número de pessoas beneficiadas por este serviço? A jurisprudência entendeu, de forma pacífica, em favor dos contribuintes, tanto que o Supremo Tribunal Federal elencou a Súmula Vinculante n.º. 41, com os dizeres o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa [10] .
Tamanha é a importância, para as taxas, da característica da especificidade e da efetiva possibilidade de serem divisíveis aos contribuintes.
Por remuneração do exercício do poder de polícia mediante taxa, podemos citar, por exemplo, as fiscalizações feitas pelo INMETRO, que possuem o condão de adequar os padrões procedimentais das empresas às suas diretrizes de metrologia, qualidade e tecnologia.
3.3. Das contribuições de melhoria
De acordo com o art. 81 do Código Tributário Nacional, a contribuição de melhoria pode ser cobrada tanto pela União, quanto pelos Estados, DF e Municípios, e são destinadas para fazer face ao custo de obras públicas de que decorram valorização imobiliária, tendo como limite individual o acréscimo de valor de que a obra resultar para cada imóvel beneficiado.
O artigo 82 delimita alguns requisitos para que a contribuição de melhoria possa ser instituída. Na publicação prévia deste tributo deverão estar presentes os presentes requisitos: memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra, determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, delimitação da zona beneficiada e determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas.
Duas importantes observações estão contidas nos §§ 1º e 2º do artigo 82. A primeira é que a contribuição deve ser determinada pelo rateio da parcela do custo da obra pelos imóveis que se beneficiarem, e forem valorizados, em decorrência desta. A segunda é que o contribuinte deve ser notificado do montante da contribuição, bem como dos seus prazos, formas de pagamento e dos elementos que integraram o seu respectivo cálculo.
É interessante ressaltar que o Código Tributário Nacional não trouxe um conceito para o que é uma contribuição de melhoria, mas tão somente se debruçou quanto a sua instituição.
Para tanto, valemo-nos da doutrina:
A contribuição de melhoria tem caracterização especial, e por isto mesmo foi tratado como espécie de tributo, distinta do imposto e da taxa.
(...)
Recorde-se que na sistemática do Código Tributário Nacional os tributos em geral podem ser não vinculados, aqueles cujo fato gerador não se liga a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (os impostos), e os vinculados, aqueles cujo fato gerador está ligado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (as taxas e a contribuição de melhoria). Tem-se, portanto, que os impostos não se confundem com as taxas, nem com a contribuição de melhoria, porque o seu fato gerador não se liga a nenhuma atividade estatal específica, enquanto o fato gerador da taxa e o fato gerador da contribuição de melhoria ligam-se a alguma atividade estatal específica relativa ao contribuinte.
A contribuição de melhoria, portanto, é uma espécie de tributo vinculado, vale dizer, tributo cujo fato gerador está ligado a atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Este conceito, porém, também se aplica à taxa. Adiante cuidaremos da distinção que se pode estabelecer entre a taxa e a contribuição de melhoria. Por enquanto, para a formulação do conceito de contribuição de melhoria, diremos apenas que esta espécie tributária tem como elemento essencial de seu fato gerador a valorização imobiliária.
Em face destas considerações, podemos dizer que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública.
É possível, porém, formularmos outro conceito de contribuição de melhoria, levando em consideração a sua finalidade específica, como instrumento de realização do ideal de justiça. Todos devem contribuir para o atendimento das necessidades públicas, na medida da capacidade econômica de cada um. Para tanto o Poder Público arrecada os tributos e aplica os recursos correspondentes. Nestas aplicações são incluídos os investimentos em obras públicas, e destas muita vez decorre valorização de imóveis. Não é justo, então, que o proprietário do imóvel valorizado em decorrência da obra pública aufira sozinho essa vantagem para a qual contribuiu toda a sociedade. Por isto o proprietário do imóvel cujo valor foi acrescido é chamado a pagar a contribuição de melhoria, com a qual de certa forma repõe no Tesouro Público o valor ou parte do valor aplicado na obra.
Considerando este aspecto, podemos então formular outro conceito. Podemos dizer que a contribuição de melhoria é o tributo destinado a evitar uma injusta repartição dos benefícios decorrentes de obras públicas.
O primeiro desses dois conceitos leva em consideração o ordenamento jurídico subjetivamente, sem perquirição em torno da finalidade dessa espécie tributária.
O segundo, destaca sua finalidade redistributiva.
(...)
Assim, podemos reunir os dois conceitos precedentes, dizendo que a contribuição de melhoria é a espécie de tributo cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido com a realização de obras públicas, na medida em que destas decorra valorização de imóveis.11
Primeiramente, os impostos surgem de uma relação passiva do Estado, e, as taxas, surgem através da ação do Estado, propondo serviços públicos à população ou exercendo, de forma efetiva, o poder de polícia a que lhe foi incumbido.
A contribuição de melhoria surge, por sua vez, diante de uma ação do Estado, no sentido de reformar ou implementar uma obra pública em determinada região. A depender da obra pública, haverá a valorização dos imóveis daquela localidade, independentemente de qualquer iniciativa feita pelo contribuinte.
Ou seja, é possível dizer que imposto e contribuição de melhoria são opostos. Enquanto o Estado recebe, por intermédio de impostos, sem nada fazer, em contribuições de melhoria, caso não existissem, estaria o contribuinte recebendo uma valorização imobiliária sem nada fazer, o que justifica a sua instituição pelo ordenamento jurídico.
O fato típico que gera a obrigação de o contribuinte ter de pagar as contribuições de melhoria decorre da valorização imobiliária, pois, o artigo 81 do Código Tributário Nacional é específico em dizer que estas serão instituídas para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária. Ou seja: se a obra pública não causar valorização imobiliária, contribuição de melhoria não haverá.
Caso, por exemplo, o Estado construa trens subterrâneos em determinado bairro, com muita possibilidade haverá a valorização dos imóveis que estiverem nas proximidades desta região, pois a mobilidade daquela região será melhorada, o que justificaria a cobrança de contribuições de melhoria. De outro lado, caso o Estado decida construir um presídio, ou um Centro de Detenção Provisória em determinado bairro, com muita possibilidade haveria a desvalorização dos imóveis que estiverem nas proximidades, o que não justificaria a cobrança de contribuição de melhoria.
Ou seja, incumbe ao sujeito ativo a comprovação de valorização do imóvel, sob pena de não restar caracterizada a incidência de contribuição de melhoria. É o entendimento existente em alguns precedentes encontrados no âmbito do Superior Tribunal de Justiça.
Tributário. Contribuição de Melhoria. Fato gerador. Requisitos de Valorização ou de Benefício. Artigos 18, II, CF/67 EC 23/83, 145, II, CF/88, 81 e 82, do CTN. Falta de prequestionamento. Questão surgida no Acórdão recorrido.
1. Ilegalidade no lançamento de Contribuição de Melhoria sem a demonstração dos pressupostos de valorização ou específico benefício, apropriados à obra pública realizada no local da situação do imóvel.
2. Precedentes jurisprudenciais.
3. Assentou a Corte Especial entendimento no sentido de ser necessário o prequestionamento, ainda que se cuide de violação surgida na própria decisão recorrida. EREsp 8.285/RJ, Rel. Min. Garcia Vieira, in DJU 09.11.98.
4. Recurso parcialmente conhecido e provido.12
Outro ponto de extrema importância é o preenchimento dos requisitos previstos no artigo 82. Caso esses não sejam fielmente preenchidos, haverá a desnaturação da contribuição de melhoria por vícios formais. Além disso, é de extrema importância que a cada contribuição de melhoria lançada pelo sujeito ativo haja a publicação de uma lei específica para tanto, pois, caso não haja a publicação desta lei, haveria ofensa ao princípio da legalidade tributária, insculpido no artigo 150, I, da Constituição Federal.
3.4. Dos empréstimos compulsórios
Os empréstimos compulsórios estão previstos no artigo 148 da Constituição Federal, e há somente duas hipóteses para a sua instituição, todas elas mediante lei complementar: para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Vejamos o que diz a doutrina sobre o tema:
O empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporário nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada. Aqui, mais uma vez, deparamo-nos com o qualificativo da compulsoriedade, que já examinamos ao tratar do conceito de tributo e ao cuidar das taxas de serviços. Na locução “empréstimo compulsório” (que a doutrina também costuma designar como “empréstimo forçado”), o adjetivo quer expressar que o nascimento da obrigação de prestar (a título de empréstimo, embora) é determinado (forçado) pela lei, não sendo, pois, fruto da vontade dos sujeitos da relação jurídica.
(...)
Os recursos arrecadados devem ser destinados ao atendimento das despesas que fundamentaram a instituição do empréstimo (art. 148, parágrafo único). Embora o dispositivo constitucional se refira a despesas, o preceito parece-nos aplicável também aos empréstimos para investimentos (art. 148, II).
(...)
Em suma, a União tem competência para instituir o empréstimo compulsório, atrelado ou não a uma atividade estatal dirigida ao contribuinte, mas só pode exercitar essa competência se presente um dos motivos previstos. À lei (complementar) que instituir o empréstimo compulsório caberá definir-lhe o fato gerador.13
Os recursos captados pelos empréstimos compulsórios deverão necessariamente ser vinculados à despesa que fundamentou a sua instituição, ou seja, caso algum país declare guerra contra o Brasil, poderá haver a instituição de empréstimos compulsórios para financiar, por exemplo, a aquisição de armamento bélico, nuclear, equipamentos e veículos diversos, como aviões e tanques de guerra, por exemplo. Ademais, o empréstimo compulsório não serve tão somente para cobrir despesas, mas, igualmente, para servir como capital de investimento.
A própria nomenclatura do empréstimo compulsório traduz a sua transitoriedade nos cofres públicos, pois os valores arrecadados deverão ser devolvidos aos contribuintes. Um exemplo de empréstimo compulsório foi o instituído em favor da ELETROBRÁS14, por intermédio do Decreto-Lei n.º. 1.512, de 28 de dezembro de 1976. Neste caso o empréstimo foi instituído sobre o consumo de energia elétrica verificado em cada exercício.
Os créditos deveriam ter sido corrigidos monetariamente, e, o pagamento do empréstimo compulsório aos consumidores prejudicados deveria ter sido feito em duodécimos. Além do mais, no vencimento deste empréstimo, ou antecipadamente, por decisão da Assembleia Geral da ELETROBRÁS, o crédito do consumidor poderia ser convertido em participação acionária, emitindo, a empresa, ações preferenciais nominativas de seu capital social. As ações convertidas teriam cláusula de inalienabilidade até o vencimento do empréstimo, podendo a ELETROBRÁS, suspender essa restrição por decisão de sua Assembleia Geral.
Por fim, outra característica deste empréstimo compulsório foi a de que consumidores industriais de energia elétrica cujo consumo mensal fosse inferior a 2.000 kwh não seriam obrigados ao pagamento deste tributo.
O prazo para restituição deste empréstimo compulsório por parte do contribuinte é de cinco anos, conforme estipula o art. 1º do Decreto n.º. 20.910/1932.
Art. 1º As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda federal, estadual ou municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem.15
Outra importante característica é a de que a Constituição não elegeu quais seriam as hipóteses de incidência para o empréstimo compulsório, logo, o legislador estaria livre para fazer incidir o empréstimo compulsório inclusive sobre fatos geradores oriundos de outros tributos.
3.5. Das contribuições
As contribuições estão previstas no art. 149 da Constituição Federal, sendo a União a exclusiva competente para instituí-las. Subdividem-se, de acordo com o texto constitucional, em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e para o interesse das categorias profissionais ou econômicas. Ademais, o texto constitucional não excluiu as contribuições de seguridade social, muito menos as contribuições sociais gerais.
Para conceituá-las, traz-se, então, a doutrina.
Com características ora de imposto, ora de taxa, as contribuições ditas paraestatais, ou sociais, ou de previdência, constituem para a doutrina jurídica, nacional e estrangeira, um ponto de intermináveis controvérsias.
(...)
Diante da vigente Constituição, portanto, pode-se conceituar a contribuição social como espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social.
É induvidosa, hoje, a natureza tributária dessas contribuições. Aliás, a identificação da natureza jurídica de qualquer imposição do Direito só tem sentido prático porque define o seu regime jurídico, vale dizer, define quais são as normas jurídicas aplicáveis.16
As contribuições são tributos, que não podem ser confundidas com os impostos, já que estes não possuem vinculação com uma determinada contraprestação estatal, em razão do princípio da não afetação outrora citado. Também não se confundem com as taxas, pois essas são devidas em razão do exercício regular do poder de polícia, ou da instituição de algum serviço público prestado ou colocado à prova do cidadão. Não se confundem, igualmente, com as contribuições de melhoria, que são aquelas destinadas a evitar o enriquecimento indevido do particular que teve valorização imobiliária em decorrência de alguma obra estatal que beneficie a localização. Muito menos são empréstimos compulsórios, pois a característica principal destes é a sua transitoriedade junto aos cofres públicos, ocasião em que o contribuinte poderá restituir o valor tomado pelo Estado após a normalização da situação que o ensejou.
Ou seja, excluindo-se as características das outras espécies tributárias, é possível induzir o conceito de que as contribuições são tributos afetados a determinada contraprestação estatal com propósito de custeio específico, não decorrentes do exercício regular do poder de polícia ou da instituição de serviços públicos prestados ou postos à disposição do contribuinte, cuja a arrecadação é definitiva em favor do ente público e não visa o equilíbrio econômico decorrente de valorização por obras públicas em favor do contribuinte.
A principal característica das contribuições, é, sem sombra de dúvidas, a sua afetação a determinado propósito em específico, sem as quais as contribuições instituídas não podem prevalecer, tendo em vista a possibilidade de serem vistas como impostos travestidos de outra roupagem.
Para tornar-se mais didática a característica da afetação que possuem as contribuições sociais, com o intuito de comprovar que esta é a principal delas, analisemos, pois, o caso da discussão sobre a inconstitucionalidade da Lei Complementar n.º. 110, de 29 de junho de 2001, que trouxe, em seu art. 1º, o seguinte:
Art. 1º Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa causa, à alíquota de dez por cento sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho, acrescido das remunerações aplicáveis às contas vinculadas.17
Trata-se da afamada multa de 10% sobre o FGTS em casos de demissão injustificada. Na prática, quando ocorre a demissão injustificada de um empregado, o empregador deve verter aos cofres públicos uma contribuição no valor de 40% a título de FGTS, valor este destinado a uma conta vinculada a Caixa Econômica Federal em nome do próprio empregado, e, mais uma contribuição social no importe de 10%, prevista na referida Lei Complementar, com destinação integral ao FGTS de valor equivalente à arrecadação, conforme dispõe o artigo 13 desta Lei.
O motivo ensejador para a criação desta Lei Complementar, de acordo com o Projeto de Lei Complementar n.º. 195, de 2001, era, justamente, o seguinte:
A proposição apresentada tem por finalidade complementação dos saldos do FGTS decorrente das perdas verificadas na implementação dos Planos Verão e Collor I, tendo em vista o reconhecimento pelo Poder Judiciário da procedência desse prejuízo. Tais valores são estimados em R$ 43 bilhões de reais, a serem cobertos com recursos das seguintes fontes:
1. Contribuição social devida nos casos de despedida sem justa causa, destinada ao FGTS, de 10% dos depósitos referentes ao Fundo;
2. Criação de uma contribuição social de 0,5% sobre a folha de salários das empresas não participantes do SIMPLES, destinada ao FGTS (não abrangendo pessoas físicas empregadores de empregados domésticos e de empregados rurais);
3. Utilização de parte das disponibilidades já existentes no FGTS;
4. Deságio de 10% a 15%, concedido pelos trabalhadores com complementos de atualização monetária cujos valores estejam acima de R$ 1.000,00; e
5. Contrapartida do Tesouro Nacional correspondente a R$ 6 bilhões.18
Comentou-se, em um artigo, sobre a finalidade de tal contribuição.
Primeiramente, a referida contribuição social nasceu por conta de um “acordo geral”, realizado entre os representantes dos empregados (confederações sindicais), “representantes” dos empregadores (confederações sindicais patronais) e com representantes do governo (presidente da república), com o intuito de se cobrir um prejuízo de aproximadamente R$ 43 bilhões de reais aos cofres do FGTS, causado pelo ajuizamento de ações pelos sujeitos prejudicados pelos planos Verão e Collor I.
Como disse o próprio deputado federal Sr. Antonio Carlos Mendes Thame, em exercício em meados de 2006, mais uma vez, os empregadores foram chamados a pagar a conta dos planos econômicos que, além de não lograrem êxito, trouxeram inúmeros prejuízos à população, notadamente aos trabalhadores.19
Contudo, com o decorrer do tempo, houve a perda de finalidade da referida contribuição, eis, que a própria Caixa Econômica Federal emitiu um estudo dizendo que os prejuízos já haviam sido acobertados. Logo, se prejuízo não há, a finalidade da lei, que era, justamente, a de cobrir os prejuízos, também não existia, a ver:
Diante desse fato, foi constatada a necessidade de o Fundo de Garantia constituir “funding” suficiente ao pagamento desses Créditos Complementares, a época estimado em R$ 40 bilhões.
Em janeiro de 2007, a CAIXA realizou o crédito da sétima e última parcela do FGTS, no valor de R$ 626,3 milhões para 334 mil contas vinculadas, nas contas de todos os trabalhadores que firmaram Termo de Adesão às condições contidas na Lei Complementar 110/01, cumprindo na sua plenitude o Maior Acordo do Mundo, como ficou conhecido.
E os números são significativos: foram fornecidos mais de 113,8 milhões de extratos, de aproximadamente 122 milhões de contas vinculadas, que estavam em 78 Bancos e 28 sistemas diferentes; recepcionadas 32,2 milhões de adesões; realizados em torno de 85,4 milhões de créditos, envolvendo o montante de 40,3 bilhões. Desse total, R$ 32,4 bilhões ingressaram na economia por meio dos saques realizados pelos trabalhadores.
Essa conquista constituiu-se num dos maiores desafios da história da CAIXA, que realizou com maestria a coordenação e a execução das principais atividades necessárias à elaboração e ao cumprimento da mencionada lei.20
Para piorar a situação, no dia 25/07/2013, a ex-presidente, Sra. Dilma Rousseff, vetou o Projeto de Lei 200/2012 que possuía o objetivo de abolir a referida contribuição. O veto por contrariedade ao interesse público, ocorreu, pois a abolição desta contribuição acarretaria em um impacto de R$ 3 bilhões de reais ao ano, resultando na redução de investimento em importantes programas sociais, como o programa minha casa, minha vida. Ora, mas a intenção da LC 110/01 não era a de criar fundos para programas sociais, mas sim de reestrutura os prejuízos causados pelos planos econômicos.
MENSAGEM Nº 301, DE 23 DE JULHO DE 2013.
Senhor Presidente do Senado Federal,
Comunico a Vossa Excelência que, nos termos do § 1º do art. 66 da Constituição, decidi vetar integralmente, por contrariedade ao interesse público, o Projeto de Lei Complementar nº 200, de 2012 (nº 198/07 no Senado Federal), que "Acrescenta § 2º ao art. 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001, para estabelecer prazo para a extinção de contribuição social".
Ouvidos, os Ministérios do Trabalho e Emprego, do Planejamento, Orçamento e Gestão e da Fazenda manifestaram-se pelo veto ao projeto de lei complementar conforme as seguintes razões:
"A extinção da cobrança da contribuição social geraria um impacto superior a R$ 3.000.000.000,00 (três bilhões de reais) por ano nas contas do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS, contudo a proposta não está acompanhada das estimativas de impacto orçamentário-financeiro e da indicação das devidas medidas compensatórias, em contrariedade à Lei de Responsabilidade Fiscal. A sanção do texto levaria à redução de investimentos em importantes programas sociais e em ações estratégicas de infraestrutura, notadamente naquelas realizadas por meio do Fundo de Investimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FI-FGTS. Particularmente, a medida impactaria fortemente o desenvolvimento do Programa Minha Casa, Minha Vida, cujos beneficiários são majoritariamente os próprios correntistas do FGTS."
Essas, Senhor Presidente, as razões que me levaram a vetar o projeto em causa, as quais ora submeto à elevada apreciação dos Senhores Membros do Congresso Nacional.
Este texto não substitui o publicado no DOU de 25.7.201321
Diante deste cenário, os contribuintes foram ao Poder Judiciário com o intuito de obterem a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária perante a União, eis que estava havendo a cobrança de uma contribuição social cuja finalidade já tinha sido extinta. Toda essa exemplificação para consolidar o entendimento de é de fundamental importância que as contribuições sejam dotadas de finalidade, sob pena de incorrerem em inconstitucionalidade.
Apenas para enriquecer ainda mais o intrigante tema das contribuições, que é, justamente, o foco desta pesquisa, a taxa de iluminação pública, citada anteriormente, que havia sido declarada por inconstitucional, fora substituída pela Contribuição sobre a Iluminação Pública (COSIP), perfeitamente cabível e exigível no ordenamento jurídico.
3.6. Das multas
As multas decorrem de inobservância da norma tributária, decorrente do não cumprimento de uma obrigação principal ou acessória que a legislação se refere.
Em se tratando de um dever e não de um direito contra o contribuinte, este deve ser interpretado de forma restritiva, ou literal. De acordo com a Teoria Geral do Direito, apenas as normas que geram direitos devem ser interpretadas de forma ampliativa, e nunca o contrário.
Tanto é que o artigo 112 do Código Tributário Nacional dispõe que a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato, à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos, à autoria, imputabilidade ou punibilidade, bem como à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Por sua vez, de acordo com o art. 113, §1º do CTN, a multa é uma obrigação principal, e extingue-se juntamente com a satisfação do crédito dela decorrente.
Trazemos à baila o entendimento doutrinário:
Ilícito administrativo tributário é o comportamento que implica inobservância de norma tributária. Implica inadimplemento de obrigação tributária, seja principal ou acessória.
O ilícito tributário diz-se de conteúdo patrimonial quando implica o não pagamento, total ou parcial, do tributo. Sem conteúdo patrimonial é o ilícito consistente no inadimplemento de simples obrigação acessória.
A definição dos ilícitos tributários constantes da legislação brasileira, seja federal, estadual ou municipal, é casuística, e por isto mesmo extremamente complexa e inadequada. Como o descumprimento de certas obrigações acessórias induz a presunção de descumprimento, também, da obrigação principal, em muitas situações o valor de penalidades cominadas para o descumprimento de obrigações acessórias é estabelecido em função da operação a que diz respeito a obrigação acessória descumprida ou do valor do imposto cujo pagamento supostamente não foi feito.
A aplicação de penalidades pecuniárias, portanto, há de ser feita com cuidado, para que não sejam cometidas graves injustiças. As leis tributárias geralmente estabelecem penalidades específicas para o descumprimento de obrigações acessórias, com valores fixos ou com indicações de limites mínimo e máximo, mas sem vinculação com o imposto ou com o valor de qualquer operação tributável. São as chamadas multas por infrações formais. Se o contribuinte pode demonstrar que o imposto foi pago, afastando, portanto, aquela presunção de inadimplemento da obrigação principal, é esta a multa cabível, e não aquela fixada em função do valor do imposto ou de sua base de cálculo.
O direito tributário é um ramo legítimo do direito público, e, sendo assim, todas as normas e princípios deontológicos de direito administrativo lhe são aplicáveis, principalmente os princípios da supremacia do interesse público sobre o privado, e, igualmente, o da indisponibilidade dos bens e direitos fazendários/estatais.
Em decorrência destes princípios, há o entendimento jurisprudencial, e, de boa parte, doutrinário, que caminha no sentido de permitir que o Estado detenha a prerrogativa de estipular multas mais altas que as aplicadas na seara privada, tendo em vista que o inadimplemento tributário causa um dano à sociedade como um todo, e o inadimplemento privado causa dano à tão somente uma das partes deste tipo de relação jurídica.
É importante salientar, todavia, que a multa não deve estar revestida de caráter arrecadatório, muito menos confiscatório, de acordo com o art. 150, IV, da Constituição Federal, eis que, sequer os próprios tributos podem ter contornos confiscatórios.
Inspirados naquele entendimento, não é anormal os órgãos fazendários criarem legislações que impliquem multas altíssimas, muitas vezes maiores que os próprios tributos que estão sendo discutidos.
De acordo com a Lei n.º. 9.430 de dezembro de 1996, no bojo de seu artigo 44, há as seguintes disposições:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata:
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física
b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.22
Ou seja, caso seja constatado que o contribuinte, por exemplo, tenha declarado um tributo à menor do que deveria, e, sendo constatado o dolo, o Fisco poderá aplicar-lhe multa de 150% sobre o valor lançado de ofício.
Se, igualmente, o contribuinte não obtiver homologação em uma compensação de créditos com débitos tributários, ser-lhe-á aplicada, de acordo com o inciso II, do art. 74 da IN n.º. 1.717, de 17 de julho de 2017, multa de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre o valor total do débito tributário indevidamente compensado, quando ficar comprovada a falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. Continua o referido dispositivo, em seu §2º que a multa a que se refere o inciso II do §1º passará a ser de 225% (duzentos e vinte e cinco por cento) nos casos de não atendimento, pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos ou para apresentar documentos ou arquivos magnéticos 23 .
Ou seja, se houver a junção de ambos os cenários, contra o contribuinte pode haver a imputação de multas de até 375% (trezentos e setenta e cinco por cento) sobre o crédito tributário.
É certo que a leitura superficial destes dispositivos indica que o contribuinte agiu com dolo ou com má-fé, contudo, na prática, e se houver um erro de interpretação contábil nas atividades da empresa? E, se, como comumente ocorre, a contabilidade da empresa simplesmente não avisar o contribuinte desta pendência e deixar passar o processo administrativo para averiguação desta situação, e este ser surpreendido com uma execução fiscal, restrição junto aos órgãos de crédito e protestos extrajudiciais junto aos cartórios de notas e de títulos, com valores astronômicos? Será que isto seria justiça fiscal?
Por fim, a interpretação de ter o contribuinte agido com dolo ou má-fé, é subjetiva e decorre do próprio entendimento da fiscalização, que instaura o procedimento e, igualmente, o julga. Sendo este procedimento dotado de alguns traços inquisitivos, a presunção do Fisco de ter o contribuinte agido desta forma seria presumivelmente verdadeira a ponto de permitir a instrução de uma execução fiscal já praticamente indiscutível em âmbito judicial? Diz-se praticamente indiscutível pois esta será executada com esses valores que o Fisco entende serem devidos, e, que, para que o contribuinte possa discutir, deve garantir integralmente o juízo, mesmo que não concorde com esses valores, ou, como ocorre normalmente, mesmo quando não possui condições financeiras de depositar o valor em juízo.
Além do mais, mesmo que o contribuinte tenha realmente agido de má-fé, se a multa possui caráter sancionatório, e não confiscatório, tampouco arrecadatório, será que que realmente é possível aceitar e permitir a aplicação de multas que podem superar em até aproximadamente quatro vezes o valor do próprio tributo?
É certo que o entendimento jurisprudencial limita multas moratórias em até 20% sobre o valor do tributo, e multas punitivas em até 100% sobre o valor do tributo, conforme visão pacificada trazida por esses precedentes:
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA DE 30%. CARÁTER CONFISCATÓRIO RECONHECIDO. INTERPRETAÇÃO DO PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO À LUZ DA ESPÉCIE DE MULTA. REDUÇÃO PARA 20% NOS TERMOS DA JURISPRUDÊNCIA DA CORTE.
1. É possível realizar uma dosimetria do conteúdo da vedação ao confisco à luz da espécie de multa aplicada no caso concreto.
2. Considerando que as multas moratórias constituem um mero desestímulo ao adimplemento tardio da obrigação tributária, nos termos da jurisprudência da Corte, é razoável a fixação no patamar de 20% do valor da obrigação principal.
3. Agravo regimental parcialmente provido para reduzir a multa ao patamar de 20%.24
TRIBUTÁRIO – MULTA – VALOR SUPERIOR AO DO TRIBUTO – CONFISCO – ARTIGO 150, INCISO IV, DA CARTA DA REPÚBLICA.
Surge inconstitucional multa cujo valor é superior ao do tributo devido.
Precedentes: Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 551/RJ – Pleno, relator ministro Ilmar Galvão – e Recurso Extraordinário nº 582.461/SP – Pleno, relator ministro Gilmar Mendes, Repercussão Geral.
(...)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO – MULTA TRIBUTÁRIA – CONFISCO – OCORRÊNCIA – PRECEDENTES – PROVIMENTO
1. O Tribunal de origem manteve a cobrança de multa tributária, prevista em lei estadual, no percentual de 120% do valor da obrigação principal. Assentou não implicar inconstitucionalidade previsão legal de penalidade pecuniária em patamar superior ao valor do próprio tributo, ausente o caráter confiscatório da sanção.25
Ou seja, de início, a referida multa de ofício, que pode atingir patamares de até 375%, é perfeitamente discutível em âmbito judiciário, contudo, o processo de execução fiscal não traz, em seu bojo, a totalidade do processo administrativo, mas tão somente uma CDA embasada em um cipoal de artigos de lei, resoluções e portarias.
Por conta do sigilo fiscal, cumulado com a necessidade de se garantir o juízo, a defesa desse neste de situação torna-se, além de injustamente onerosa, excessivamente complexa e dificultada.
Este autor acredita que haveria mais justiça fiscal se houvesse a obrigatoriedade de se instruir o processo de execução com a cópia integral de todos os atos dos processos administrativos que embasam os autos de infração, e que lastreiam a Certidão de Dívida Ativa que serve de supedâneo extrajudicial para a conjugação da pretensão potestativa fazendária. Em segundo plano, este autor acredita, igualmente, que a mera colocação de uma série de artigos de lei, portarias e de resoluções, dificultam, igualmente, a defesa do contribuinte em sede de execução fiscal, tendo em vista que, não raras vezes, tais dispositivos sequer trazem o real enquadramento da tipicidade tributária que se verificou no caso concreto do contribuinte-devedor.
Por fim, não há, nas execuções fiscais federais, a indicação dessas multas aplicadas por parte da Receita Federal, o que torna todo o processo de exação extremamente confuso e duvidoso em sua legalidade e honestidade, bem como quanto ao real enquadramento com os ditames constitucionais do não-confisco.
Contudo, como o foco da presente monografia não é a discussão sobre as multas tributárias26, entende-se que a conceituação, localização da previsão normativa e eventuais provocações sobre o tema servem de forma idônea para o fiel entendimento do que passará a aduzir.