4. Das contribuições sobre a folha de pagamentos.
Conforme vimos anteriormente, as contribuições são tributos afetados a determinada contraprestação estatal com propósito de custeio específico, não decorrentes do exercício regular do poder de polícia ou da instituição de serviços públicos prestados ou postos à disposição do contribuinte, cuja a arrecadação é definitiva em favor do ente público e não visa o equilíbrio econômico decorrente de valorização por obras públicas em favor do contribuinte.
Igualmente, elas podem se dividir em diversas modalidades, e que incidem em diversas ocasiões distintas, como a Contribuição sobre a Iluminação Pública (COSIP), que visa financiar, justamente, a iluminação pública; Contribuições para o Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações (FUNTTEL), que visa estimular o processo de inovação tecnológica bem como ampliar a competitividade de indústria brasileira de telecomunicações; Contribuições de Intervenções no Domínio Econômico no âmbito de Combustíveis (CIDE-Combustíveis), que possui natureza extrafiscal, incidente sobre a importação e a comercialização de gasolina, diesel e respectivas correntes, entre outros tipos de combustíveis; dentre muitas outras.
A Contribuição sobre as Folhas de Pagamento está prevista na lei 8.212/91, que objetiva elucidar diretrizes no tocante a organização e de custeio da Seguridade Social.
De acordo com o art. 22, I, da referida lei, a contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social é de vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidade e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato, ou, ainda, de convenção ou de acordo coletivo de trabalho ou de sentença normativa27.
A contribuição sobre a folha de pagamento está diretamente relacionada com o entendimento sobre o que recebe o empregado a título de verbas remuneratórias, ou aquelas que visam retribuir o trabalho efetivamente prestado por este. Por decorrência lógica, as verbas de natureza indenizatória devem ser excluídas da alíquota de 20% sobre a referida folha de pagamento.
Dentro de uma folha de pagamentos há um cipoal de verbas, e, dentre essas, há a existência tanto de verbas de natureza remuneratória28 quanto aquelas de natureza indenizatória29, sendo assim, faz-se necessária uma análise pormenorizada das folhas de pagamento da referida empresa, com o intuito de se excluir as referidas verbas indenizatórias sobre a base de cálculo da Contribuição sobre as Folhas de Pagamento, reduzindo, desta forma, o valor do tributo, e, igualmente, gerando um crédito que pode ser compensado administrativamente, via PER/DCOMP30 perante a Receita Federal.
Contudo, praticamente todas as empresas que não se enquadrem no Simples Nacional31 necessitam da referida revisão, eis que, quem é competente para realizar a referida apuração são os profissionais contábeis. A contabilidade, e toda a atuação dos profissionais contábeis, por sua vez, é regida por princípios, dentre eles, o princípio da prudência, e, este é disposto da seguinte forma:
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.
Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.32
A norma que rege a atuação contábil baliza a atuação destes profissionais no sentido de agirem com precaução, dado os nefastos efeitos de um erro contábil de apuração, que, conforme vimos no tópico 3.6, podem gerar graves consequências em termos de infração tributária. O que acaba ocorrendo na prática é justamente a aplicação da alíquota de 20% da CPP sobre toda a folha de pagamento, incluindo, desta forma, as verbas de natureza indenizatória, fazendo aumentar sobremaneira o valor a ser pago pelo contribuinte. Por fim, caso esses profissionais contábeis não atuem dentro desses princípios, cometem infrações éticas, que podem gerar até mesmo a sua suspensão ou cassação para o exercício das suas atividades.
Logo, tendo em vista que a análise sobre a natureza jurídica de verbas remuneratórias e indenizatórias não compete à contabilidade, mas sim ao direito, compete, justamente, aos advogados33 realizarem este tipo de análise. É necessário neste ponto, portanto, compreender o que são verbas remuneratórias e verbas indenizatórias, e, para isto, devemos nos valer das doutrinas e entendimentos atinentes ao ramo do Direito do Trabalho.
4.1. Das verbas remuneratórias e indenizatórias
De acordo com os artigos 457 e 76 da Consolidação das Leis do Trabalho34, tem-se que remuneração alberga, além dos salários, para todos os efeitos legais, toda verba destinada pelo empregador para efetivar a contraprestação de um serviço, bem como as gorjetas que este receber. Salário, por sua vez, é a contraprestação paga diretamente pelo empregador a todo trabalhador, inclusive ao trabalhador rural, sem distinção de sexo, por dia normal de serviço.
Maurício Godinho Delgado, por sua vez, ensina:
2. Remuneração: definição e distinções
A cultura justrabalhista pátria tem conferido pelo menos três sentidos diferenciados à palavra remuneração. Trata-se de acepções obviamente próximas, embora guardando certa especificidade entre si.
A primeira dessas acepções praticamente identifica, como visto, o conceito de remuneração ao de salário, como se fossem expressões equivalentes, sinônimas. A lei, a jurisprudência e a doutrina referem-se, comumente, ao caráter remuneratório de certas verbas, classificam parcelas como remuneratórias, sempre objetivando enfatizar a natureza salarial de determinadas figuras trabalhistas. Em harmonia a essa primeira acepção, utiliza-se no cotidiano trabalhista, reiteradamente, a expressão remuneração como se possuísse o mesmo conteúdo de salário.
A segunda dessas acepções tende a estabelecer certa diferenciação entre as expressões: remuneração seria o gênero de parcelas contraprestativas devidas e pagas ao empregado em função da prestação de serviços ou da simples existência da relação de emprego, ao passo que salário seria a parcela contraprestativa principal paga a esse empregado no contexto do contrato. Remuneração seria o gênero; salário, a espécie mais importante das parcelas contraprestativas empregatícias.
Finalmente, há uma terceira acepção, que alarga um pouco mais a diferenciação entre as figuras. Essa terceira acepção está fundada no modelo sugerido pelo texto dos arts. 76 e 457, caput, da CLT.
De fato, a Consolidação teria construído para a palavra salário tipo legal específico. Ele seria o conjunto de parcelas contraprestativas devidas e pagas diretamente pelo empregador ao empregado, em virtude da relação de emprego (arts. 457, caput, e 76, CLT). Ou seja, para esta noção celetista de salário será essencial a origem da parcela retributiva: somente terá caráter de salário parcela contraprestativa devida e paga diretamente pelo empregador a seu empregado.35
Já Amauri Mascaro Nascimento repara na correta interdisciplinaridade existente entre o direito do trabalho com outras áreas do direito, como os ramos do direito tributário e previdenciário.
A relatividade da noção de salário dificulta a sua definição, mas não há dúvida que salário é um conceito jurídico, não apenas econômico, é uma categoria (Coutourier), importando não só para o direito do trabalho, mas para o direito de previdência social e para o direito tributário.
Esses reflexos interdisciplinares levam a uma concepção ampla de salários, mas que não pode ser tão larga a ponto de desestimular certas concessões do empregador, especialmente sob a forma de serviços e utilidades, sob esse ângulo sendo desaconselhável uma visão salarial universalizante.
(...)
No sentido econômico, salário é a contraprestação do trabalho, considerado este como o conjunto da força dos trabalhadores utilizada pelo capital.
Há uma tendência, denominada como a teoria do salário social, que considera salário, de modo amplo, toda retribuição da sociedade para o trabalho.
Porém, no âmbito do contrato individual de trabalho, a definição de salário tem uma finalidade prática para designar, dentre os dois grandes tipos de pagamentos resultantes do mesmo, indenizações e salários, quais são os que se enquadram naquela ou nesta classificação. A finalidade é prática em razão dos reflexos do salário, porque todo pagamento que tiver essa natureza é sobrecarregado com encargos devidos à Previdência Social e ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, bem como serve de base para cálculo de outras obrigações devidas pelo empregador ao trabalhador.
Não têm natureza salarial as indenizações, a participação nos lucros, os benefícios e complementações previdenciárias e os direitos intelectuais.
Salário é o conjunto de percepções econômicas devidas pelo empregador ao empregado não só como contraprestação do trabalho, mas, também, pelos períodos em que estiver à disposição daquele, aguardando ordens, pelos descansos remunerados, pelas interrupções do contrato de trabalho ou por força de lei.
(...)
Indenização é a reparação de danos. Não se confundem com salário as indenizações de dispensa sem justa causa e outras, como as diárias e ajudas de custo, cuja natureza é também a de ressarcimento de gastos do empregado, movimentando-se em serviço. Diárias e ajudas de custo são, portanto indenizações.36
Renato Saraiva também ensina, identificando até mesmo uma fórmula para a remuneração, que:
Remuneração consiste no somatório da contraprestação paga diretamente pelo empregador, seja em pecúnia, seja em utilidades, com a quantia recebida pelo obreiro de terceiros, a título de gorjeta.
Nesse contexto, pela análise do art. 457 consolidado, podemos extrair a seguinte fórmula:
REMUNERAÇÃO = SALÁRIO + GORJETA
Frise-se que o salário é a contraprestação paga diretamente pelo empregador, seja em dinheiro, seja em utilidades (alimentação, habitação etc.).
Já as gorjetas são sempre pagas em dinheiro e por terceiros, não sendo pagas pelo próprio empregador.
A remuneração é característica da onerosidade contratual, visto que um dos requisitos caracterizadores da relação de emprego é a onerosidade, ou seja, o recebimento de contraprestação salarial pelo obreiro em função do serviço prestado ao empregador.37
Em um artigo produzido pelo próprio autor, este conceituou, que:
Mesmo com esse extenso rol de possibilidades para realizar a verificação se determinada verba é indenizatória ou não, o legislador não conseguiu abarcar o universo total das verbas que o obreiro recebe. Cita-se, por exemplo, o aviso-prévio: se for trabalhado, as verbas serão remuneratórias? E se for indenizado, as verbas serão consideradas indenizatórias para não incidência das contribuições previdenciárias?
Logo, conclui-se que o legislador quis indicar que as verbas indenizatórias são aquelas que o empregado recebe sem que haja prestação de atividade ou serviço, ou seja, decorre de algum fato alheio à atividade estabelecida na relação empregatícia. Com isso, conclui-se que esse extenso rol, também é aberto, exemplificativo ou ampliativo.
Desta conceituação inicial, conclui-se que o aplicador do direito é livre para analisar a natureza jurídica remuneratória ou indenizatória de determinada verba percebida pelo obreiro, para tanto, basta verificar se a mesma decorre ou não de uma contraprestação por uma atividade realizada.
Logo, a continuação da análise se debruçará sobre as verbas indenizatórias mais controvertidas, eis que, quando pagas como se remuneratórias fossem, geram o direito subjetivo no contribuinte de reavê-las, através de pagamento em precatório ou compensação tributária.38
São cinco os elementos que constituem o vínculo empregatício: pessoalidade, não-alteridade, subordinação, habitualidade e, por fim, onerosidade.
O elemento da pessoalidade dispõe que o empregado é insubstituível para determinada função, ou seja, deve realizar o serviço de forma direta e pessoal. Já o requisito da não-alteridade decorre da não assunção dos riscos do negócio empresarial por parte do empregado, ou seja, se a empresa vir a ruir por conta de algum risco, mesmo assim ela estará obrigada a pagar as verbas trabalhistas que decorrerem desse tipo de relação. Subordinação, por sua vez, é o requisito que dispõe a obrigatoriedade do empregado em acatar as ordens do seu empregador, por ser ele juridicamente (e não economicamente ou tecnicamente) avalizado para tanto, sob pena de infrações ao contrato de trabalho, e eventual culminação de demissão por justa causa. Habitualidade é o elemento que predispõe uma previsibilidade objetiva de frequência do obreiro na rotina empregatícia. Por fim, o requisito da onerosidade pressupõe que o empregado deve receber a contraprestação pelo serviço prestado junto ao empregador, sob pena de não se verificar uma legítima relação empregatícia39.
É importante a análise desses elementos, tendo em vista que a natureza jurídica salarial ou indenizatória de determinada verba decorrerá justamente de uma atividade que seja lastreada em todos os cinco elementos outrora citados. Na ausência de um ou mais deles, a verba, consequentemente, não poderá ser observada como possuidora de uma natureza salarial para fins de incidência da CPP sobre as folhas de pagamento.
Salário, por exemplo, é uma verba previsível e eventual, que decorre da existência de um legítimo vínculo empregatício com todos os seus elementos, decorrente do elemento habitualidade outrora estudado. Já gratificações não são previsíveis e nem eventuais, sendo ausente o elemento habitualidade, e, portanto, excluindo a natureza remuneratória/salarial desta verba.
Após a análise doutrinária é possível sintetizar, com segurança, que, as verbas remuneratórias são todas aquelas que decorrem da contraprestação de um trabalho realizado pelo empregado. Assim sendo, o próprio salário é uma verba remuneratória, por exemplo, pois, o obreiro trabalhou e o recebeu. De igual modo, o aviso-prévio trabalhado, também é uma verba remuneratória, pois, para que o obreiro faça jus a ela, tem que trabalhar durante este período.
E é sobre as verbas remuneratórias que haverá a incidência da alíquota de 20% sobre a CPP, nas folhas de pagamento de empresas optantes do Lucro Real ou do Lucro Presumido.
Já as verbas indenizatórias são aquelas que o obreiro recebe independentemente da contraprestação de um serviço, para cobrir-lhe custos que não decorrem exclusivamente de sua rotina laborativa. Assim sendo, o aviso-prévio indenizado, por exemplo, como o próprio nome diz, é uma verba indenizatória, pois o obreiro recebe independentemente de trabalhar o período. Já as diárias são, igualmente, verbas indenizatórias, pois servem para cobrir custos não relacionados com o seu trabalho.
Sobre as verbas indenizatórias não incidem a referida CPP sobre as folhas de pagamento.
Basicamente é esta a análise que o operador do direito tem que fazer sobre as últimas sessenta folhas de pagamento40, observando, verba a verba, a sua natureza jurídica, bem como, verba a verba, o valor que fora pago indevidamente, levantando este crédito, que, conforme dito, pode ser compensado via administrativa, ou, mediante a interposição de mandado de segurança, após sentença judicial transitada em julgado, para conferir maior segurança jurídica41 ao contribuinte.
Assim sendo, a recomendação aos profissionais que decidirem atuar nesta área é que somente realizem a compensação de verbas que já estão pacificadas em âmbito judicial42, e que discutam, previamente, por meio de ação anulatória de débito fiscal, ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, ou, até mesmo, mandado de segurança43 das que ainda não foram pacificadas em âmbito jurisprudencial. Nesta ação, o contribuinte deverá solicitar a medida liminar ou a tutela de urgência para que o Fisco obste de incluir as referidas verbas sobre a incidência da CPP, bem como a segurança, ou a confirmação da tutela de urgência, para que o contribuinte não mais incida as referidas verbas, bem como declare o direito à compensação desses créditos, de acordo com o art. 170-A do Código Tributário Nacional c/c. Súmula 212 do STJ.
Além do mais, de acordo com o novo entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, é possível a compensação de verbas, mesmo que antes do trânsito em julgado, de verbas já pacificadas pela jurisprudência, o que aumenta a segurança jurídica deste serviço, e de outros, de mesma natureza, ao contribuinte.
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
Data do fato gerador: 15/08/2001
Ementa:
PIS. BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE DO §1º DO ARTIGO 3º, DA LEI Nº 9.718/98, QUE AMPLIAVA O CONCEITO DE FATURAMENTO. NÃO INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE RECEITAS NÃO COMPREENDIDAS NO CONCEITO DE FATURAMENTO ESTABELECIDO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL PREVIAMENTE À PUBLICAÇÃO DA EC º 20/98.
A base de cálculo do PIS e da COFINS é o faturamento, assim compreendido a receita bruta das vendas de mercadorias, de serviços e de mercadorias e serviços de qualquer natureza. Inadmissível o conceito ampliado de faturamento contido no §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, uma vez que referido dispositivo foi declarado inconstitucional pelo plenário do Supremo Tribunal Federal (STF).
Diante disso, não poderão integrar a base de cálculo da contribuição as receitas não compreendidas no conceito de faturamento previsto no art. 195, I, “b”, na redação originária da Constituição Federal de 1988, previamente à publicação da Emenda Constitucional, de 1998.
COMPENSAÇÃO. PEDIDO REALIZADO ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO EM FAVOR DO CONTRIBUINTE. QUESTÃO DE CONTEÚDO QUE DEVE SE SOBREPOR À FORMA. PREVALÊNCIA DA RATIO DECIDENDI DE PRECEDENTE PRETORIANO DE CARÁTER VINCULANTE COM A ADEQUAÇÃO DO DISPOSTOI NO ART. 170-A DO CTN.
Embora o pedido de compensação perpetrado pelo contribuinte tenha se contraposto à literalidade do art. 170-A do CTN, ao final do processamento judicial a lide por ele proposta foi julgada procedente, com base em precedente vinculante do STF. (RE n. 357.950) o que, por sua vez, faz convocar em seu favor o disposto nos artigos 489, §1º inciso VI, 926 e s.s., todos do CPC/2015, bem como o disposto no art. 62, §1º, inciso II, alínea “b” do RICARF e, ainda, ao prescrito no art. 2º, inciso V da Portaria PGFN n. 502/2016.
Recurso voluntário provido para sujeitar a Administração Pública ao precedente vinculante do STF (RE. 357.950). Pedido de compensação a ser analisado pela instância competente apenas para fins de apuração quanto a adequação do montante compensado.44
Assim, dado o vasto número de verbas remuneratórias e indenizatórias dentro de uma folha de pagamento, e, tendo em vista o princípio contábil da prudência, que faz com que a atuação contábil seja pautada no sentido de incidir a alíquota de 20% da CPP sobre todas as rubricas existentes na folha de pagamento, passar-se-á a análise tão somente das verbas indenizatórias, pois serão justamente essas que deverão ser auditadas e excluídas da referida base de cálculo.