Sumário: a) Introdução - Extrafiscalidade: conceitos; b) Extrafiscalidade conforme os valores constitucionais; c) Extrafiscalidade conforme os aspectos essenciais da norma tributária; d) Extrafiscalidade e a indução ou repressão a comportamentos; e) Extrafiscalidade e o aumento, redução ou manutenção da carga tributária; Conclusão; Bibliografia.
a) Introdução - Extrafiscalidade: conceitos
O objetivo deste artigo é apresentar uma classificação da extrafiscalidade, com vistas em sua compreensão.
Mas o que é a extrafiscalidade? A extrafiscalidade se constitui no "algo a mais" que a obtenção de receitas mediante tributos; liga-se a valores constitucionais; pode decorrer de isenções, benefícios fiscais, progressividade de alíquotas, finalidades especiais, entre outros institutos criadores de diferenças entre os indivíduos, que são, em última análise, agentes políticos, econômicos e sociais.
Os estudiosos, porém, alternam-se em apresentar concepções amplas ou restritas do termo. São restritas, por considerar extrafiscalidade apenas as medidas fiscais de incentivo ou de desestímulo a comportamentos, as acepções de Fábio Fanucchi, que reconhece o tributo como extrafiscal quando se verifica, em sua cobrança, "outros interesses que não sejam os de simples arrecadação de recursos financeiros" que se exteriorizam mediante alívios e agravamentos fiscais [01]; de Ruy Barbosa Nogueira, para quem a extrafiscalidade corresponde a intervenção no estado mediante tributos, a estimular ou a desestimular condutas [02]; Mizabel Derzi, ao afirmar que "a doutrina e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular ou desestimular comportamentos, por meio de uma tributação progressiva ou regressiva, ou da concessão de benefícios e incentivos fiscais" [03]; e Casalta Nabais, que identifica extrafiscalidade nas normas tributárias que têm o "intuito de actuar directamente sobre os comportamentos económicos e sociais de seus destinatários" [04].
São ampliadas as concepções de autores que vêem na extrafiscalidade, além de estímulos e desestímulos a comportamentos, todo expediente tributário que vise a realização de valores que exceda a "mera" arrecadação de tributos.
Nesta linha, Ricardo Lobo Torres sustenta:
A extrafiscalidade, como forma de intervenção estatal na economia, apresenta uma dupla configuração: de um lado, a extrafiscalidade se deixa absorver pela fiscalidade, constituindo a dimensão finalista do tributo; de outro, permanece como categoria autônoma de ingressos públicos, a gerar prestações não tributárias [05].
Das palavras de Ricardo Lobo Torres - excluindo o que o autor denomina de extrafiscalidade autônoma, que não é objeto deste trabalho - revela-se a união inseparável com a fiscalidade, na norma tributária. Nosso objeto de estudo é a extrafiscalidade que se deixa absorver pela, ou melhor, que se agrega à fiscalidade, para atuar, finalisticamente, em domínios de ciências como a economia, a sociologia, a política. Não se limita, portanto, induzir ou reprimir comportamentos, nem visa apenas a objetivos econômicos, mas também culturais, artísticos e desportivos, dentre outros. Para nós,
A extrafiscalidade é o princípio ontológico da tributação e epistemológico do Direito Tributário, que justifica juridicamente a atividade tributante do Estado e a impele, com vistas na realização dos fins estatais e dos valores constitucionais, conforme as políticas públicas constitucionalmente estabelecidas, delimitada (a atividade estatal) pelos princípios que revelam as garantias fundamentais do contribuinte [06].
Pareceu-nos melhor adotar um conceito amplo de extrafiscalidade.
Seguindo o conceito restrito, o fenômeno abrangeria somente a incidência tributária, notadamente de impostos, tendente a desestimular condutas e os benefícios fiscais que adotam a forma de exoneração tributária, capazes de estimular condutas, limitadas a realização de certos valores constitucionais, deixando de lado diversos institutos de Direito Tributário que não encontram melhor explicação sob o prisma da fiscalidade.
Ao revés, o conceito amplo permite ver a extrafiscalidade na destinação específica do produto arrecadado pelos tributos classificados como "contribuições", em benefícios fiscais como o SIMPLES (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte), no REFIS (Programa de Recuperação Fiscal) e em outras formas de parcelamento e nas leis de incentivo a cultura, entre outors institutos que não buscam estimular ou desestimular condutas, mas realizar diretamente qualquer valor constitucional.
Diante dessa multiplicidade de institutos extrafiscais revelados pelo conceito amplo de extrafiscalidade, procuramos classificar o fenômeno segundo critérios variados: conforme o valor constitucional privilegiado; os aspectos da norma tributária que a contém; a interferência no comportamento dos destinatários da norma; e conforme a existência de alteração na carga tributária.
Passemos às classificações.
b) Extrafiscalidade conforme os valores constitucionais
Há quem defenda que a extrafiscaliade no Direito Tributário relaciona-se somente a valores econômicos [07]. Entendemos, porém, que a norma tributária também pode se relacionar com outros valores.
Não cabe ignorar que o Direito é realidade valorativa e que seu estudo sempre deve ter em conta aspectos axiológicos.
Por este prisma, o fenômeno tributário, mesmo que analisado sob o enfoque da fiscaliade, vale dizer, sob o enfoque da necessidade do Estado por recursos, está carregado valores.
Pensando dessa forma, é lícito ao interprete, inclusive, romper com a classificação "fiscalidade x extrafiscalidade", para dizer que toda a tributação e todo o Direito Tributário é, a um só tempo, sempre e necessariamente axiológico, porque ligado a valores e pragmático, porque voltado às questões de necessidades financeiras. Assim, haveria apenas uma fiscalidade pragmática e axiológica.
Sem ir tão longe, questionamos quais valores influenciam nossa Tributação e nosso Direito Tributário.
Como o Direito Tributário deve obediência à Constituição Federal e não só ao título do sistema tributário, é em toda a Constituição onde devemos buscar os valores que lhe serão caros.
Nesses termos, como elemento conceitual e limitador, a extrafiscalidade corresponde a todo objetivo que a Carta elege para o Estado brasileiro, desde que alcançável mediante o manejo de tributos, isto é, pela política fiscal.
Portanto, são os objetivos e valores constitucionais que dão o contorno e o conteúdo da extrafiscalidade no direito positivo brasileiro.
O Título da Tributação e do Orçamento da Carta é rico em previsões de progressividade, seletividade, capacidade contributiva, e ali e em outras partes é farta no trato de benefícios fiscais; nossa Constituição é farta em adotar valores e definir objetivos.
O art. 170 trata da ordem econômica, reiterando a valorização do trabalho humano e da livre iniciativa, e de seus princípios que definem parâmetros ao desenvolvimento, delineando o processo desenvolvimentista, e apresentando objetivos a serem alcançados.
Com vistas no valor econômico, o legislador cria reduções de alíquotas, benefícios fiscais, incentivos à inovação tecnológica, entre outros.
A Ordem Social também estabelece objetivos da maior relevância, tais como a proteção da família, do idoso, da criança e do adolescente; a promoção da seguridade social, da cultura e do desporto, dentre uma série de valores.
O art. 6° elenca como direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados.
Na legislação tributária, é fácil encontrar normas que prestigiam tais valores, como a imunidade de entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos, benefícios fiscais vinculados ao imposto de renda em favor de crianças e adolescentes e as próprias contribuições para a previdência e a seguridade social.
Mas a Constituição possui, ainda, um título inteiro (Título VIII), composto de oito capítulos e trinta e nove longos artigos, a versar sobre a ordem social, onde aborda direitos sociais, como a cultura e o desporto.
Nesse passo, influencia outra série de normas tributárias tais quais a contribuição para o INCRA, destinada à realização da reforma agrária, a denominada tributação ambiental, os benefícios fiscais em favor de atividades esportivas e culturais, etc.
Ademais, há valores políticos como o Princípio Federativo e da Integração de Nações, que se sustentam, também, por normas tributárias.
A extrafiscalidade pode, portanto, ser social, política ou econômica. Sendo social, será de proteção à família, de incentivo à cultura e ao desporto, de promoção da seguridade social etc. Sendo econômica, será desenvolvimentista, distributiva, estrutural ou conjuntural, entre outros. E a extrafiscalidade política se relacionará com o Estado Federado, com os Blocos Econômicos etc.
Como são muitos os valores que a extrafiscalidade pode assumir, torna-se impossível limitá-la somente ao valor econômico.
c) Extrafiscalidade nos aspectos essenciais da norma tributária
É possível também, classificar a extrafiscalidade conforme os elementos essenciais da norma tributária.
Assim como afirma a Constituição Federal (Capítulo I, Título VI), o ordenamento jurídico tributário constitui um sistema. Daí decorrem duas implicações: 1) constitui-se de uma totalidade de elementos, 2) organizados de forma lógica.
Por se tratar de uma totalidade dos elementos, do sistema tributário decorre também a totalidade de efeitos fiscais e extrafiscais desses elementos: os tributos.
Tratando-se de um conjunto logicamente organizado, os tributos, normas jurídicas que são, classificam-se segundo seus aspectos essenciais. Dessa maneira, também os efeitos fiscais e extrafiscais dos tributos podem ser estudados separadamente conforme tais aspectos essenciais da norma tributária impositiva.
A moderna doutrina do Direito Tributário brasileiro, no esteio da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, por autores como Werther Botelho Spagnol, Marco Aurélio Grecco, entre outros, já definiu os aspectos das normas tributárias, de sorte que se pode identificar outras espécies de tributos além impostos, taxas, contribuições de melhoria, especialmente contribuições sociais ou interventivas.
Vale recordar que, segundo este modelo, a norma tributária compõe-se, em linhas gerais de uma hipótese de incidência, na qual se encontram os aspectos material, temporal, espacial e pessoal; e um mandamento, composto de um aspecto pessoal, um aspecto quantitativo, um aspecto operacional (a que se resume às indicações de como, quando e onde pagar) e um aspecto finalístico, que indica o destino a ser dado ao produto da arrecadação do tributo [08].
Seguindo as lições do professor da UFMG, os aspectos essenciais na norma tributária são, na hipótese de incidência, o fato gerador e na conseqüência tributária, a destinação do produto arrecadado [09], vale dizer, o aspecto finalístico da norma tributária.
Quanto fato gerador, o efeito extrafiscal relaciona-se com o signo de riqueza sobre o que incide a norma tributária e tem, em regra, o efeito de estimular ou reprimir comportamentos, promovendo, assim, indiretamente, o valor constitucional que dá conteúdo à extrafiscalidade.
Dentre os muitos fatos geradores adotados pelo sistema tributário, alguns ganham destaque.
A renda, fato gerador do Imposto de Renda da Pessoa Física e da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por sua grande dimensão, apresenta efeitos extrafiscais notáveis. À medida que incidem progressivamente, os tributos sobre a renda tem efeito substancial de distribuição de renda, porque transfere aos mais ricos o custeio dos serviços públicos. A nota extrafiscal básica dos tributos que incidem sobre o fato gerador renda é, portanto, a distribuição de renda.
A tributação sobre o patrimônio apresenta efeito extrafiscal similar, agindo, porém, prioritariamente na distribuição de riqueza e, secundariamente na distribuição de renda.
O fato gerador consumo, decorra de tributos de base ampla como o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, ou de bases restritas, como a CIDE combustíveis, tem o potencial de extrafiscalidade elementar na ingerência nos preços de bens. À medida que um ou mais tributos sobre o consumo oneram mais pesadamente um determinado bem, contribui para o aumento de seu preço em relação ao preço dos demais. Assim, a produção dos bens mais onerados torna-se menos interessante do que a produção dos bens menos tributados. Manipulando a tributação sobre o consumo, o gestor da política fiscal pode regular a produção de bens consumidos no mercado interno.
Um dos fatos geradores mais conhecidos por seu potencial de produzir efeitos extrafiscais é o comercio exterior. É notório que a incidência tributária sobre a importação de bens protege a indústria nacional e a incidência, posto que rara, do imposto sobre exportações é instrumento eficaz para regular a oferta de bens no mercado interno.
Outro fato gerador de extrafiscalidade notória são as operações financeiras, que qualificam, no direito pátrio, o Imposto sobre Operações Financeiras – IOF e a Contribuição sobre Movimentações Financeiras – CPMF. À obviedade, tais tributos prestam-se a regular o mercado financeiro.
A extrafiscalidade na destinação do produto arrecadado pelas exações tributárias – no aspecto finalísticos dos tributos, exacerba-se de modo diverso.
Enquanto a extrafiscalidade presente no fato gerador tende a reprimir ou estimular comportamentos e, mediante a realização ou abstenção do comportamento, visa a atingir o valor constitucional (de distribuição de renda, de riqueza, de proteção do mercado interno, etc), a extrafiscalidade no aspecto finalístico do tributo liga-o diretamente à realização do valor constitucional.
É o que se passa com as contribuições sociais e interventivas.
O Estado elege um valor que deva ser concretizado, mas não espera que isso ocorra mediante estímulos ou desestímulos tributários aos cidadãos. A lei determina que a arrecadação do tributo seja canalizada diretamente para fim constitucionalmente valorado.
De se notar que há, neste fenômeno, uma ligação marcante entre a fiscalidade e a extrafiscalidade: o tributo promove arrecadação de haveres. Entretanto, tal arrecadação destina-se a um fim específico e a consecução deste fim desprende-se da fiscalidade e vai constituir o efeito extrafiscal na norma tributária. A distinção é sutil e meramente didática, mas, isso considerado, pode ser feita.
A fiscalidade quer financiar despesas, a extrafiscalidade quer, mediante o financianciamento de despesas determinadas, a consecução dos fins que justificaram a criação de um tributo.
Exemplificando: se, por um lado, o Estado tem a faculdade de intervir na economia com a receita de impostos (medida irrelevante para o Direito Tributário) o legislador pode instituir contribuição para custear a atividade de intervenção do Estado na economia, quando a intervenção passa a ser obrigatória, segundo o Direito Tributário. Neste caso, além de arrecadar os recursos, o legislador quer que a intervenção se efetive.
Todas as muitas contribuições sociais e interventivas dão exemplos de extrafiscalidade no aspecto finalístico dos tributos.
A contribuição para o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS (Lei 5.107/66) pretende que o trabalhador possa se sustentar quando perde o emprego e, enquanto isso não ocorre, pretende fornecer recursos baratos para a construção de infra-estrutura básica no país. As contribuições para o PIS/PASEP também visam resguardar o trabalhador desempregado e a promover o desenvolvimento econômico (art. 239, da CF/88).
As contribuições para a seguridade social pretendem a realização dos valores da saúde, da previdência e da assistência social (arts. 194 e seg, da CF/88).
A contribuição sobre royalties visa a geração de tecnologia nacional (Lei 10.168/2000).
A CIDE combustíveis visa a intervenção no mercado de combustíveis e na infra-estrutura de transportes (art. 177, § 4º, da CF/88).
O rol é extenso. Entretanto, em uma palavra, podemos dizer que a extrafiscalidade no sistema tributário pode ser classificada tomando-se como base os principais aspectos das normas tributárias sobre os quais se constrói o próprio sistema: o fato gerador e a destinação do produto arrecadado. Naquele, a extrafiscalidade é, em regra, indireta, ocorrendo mediante estímulo ou desestímulo ao fenômeno que se constitui o fato gerador, para assim, promover a realização do valor constitucional. Na destinação do produto arrecadado, a extrafiscalidade consiste na ligação direta entre o tributo e o valor constitucional eleito pela norma tributária.
d) Extrafiscalidade e a indução ou repressão a comportamentos
Reconhece-se que a extrafiscalidade decorre de normas que procuram induzir ou reprimir comportamentos. A assertiva é verdadeira.
No entanto, constitui a essência do conceito restrito do fenômeno que a nosso ver é mais dilargado. Com lastro na comparação entre os conceitos, podemos ver, aqui, mais uma classificação da extrafiscalidade, separando aqueles efeitos extrafiscais que constituem, de um lado, indução ou estímulo e repressão ou desestímulo a comportamentos (que esgota o conceito restrito) e, de outro lado, efeitos extrafiscais que não interferem nos comportamentos dos agentes econômico-sociais (apenas presente no conceito amplo).
No primeiro caso, trata-se de extrafiscalidade indireta, que pretende a realização de valores constitucionais mediante o comportamento induzido ou evitado; na segunda hipótese a extrafiscalidade é direta, pois a conseqüência pretendida já coincide com o valor constitucional em prestígio.
Nada impede, porém, que um único instituto apresente mais de um efeito extrafiscal, de forma que nem sempre se poderá classificá-lo apenas em um ou outro grupo.
Tendo em vista que a extrafiscalidade com estímulo ou desestímulo a comportamento é a mais reconhecida, tratemos de mostrar exemplos em que ela não se vale desse expediente.
Dissemos que a extrafiscalidade provocada pelo fato gerador é, notadamente, estimuladora ou desestimuladora de comportamentos. A assertiva não é verdadeira quando se trata do efeito distributivo de renda do Imposto sobre a Renda das pessoas e do efeito de controle decorrente da imposição sobre as operações financeiras.
Quando a tributação da renda é elevada ou reduzida, não existe um inversamente proporcional desestímulo ou estímulo a sua aquisição, exceto se, no caso da tributação gravosa, quando as alíquotas se aproximam do vedado confisco. Ainda assim, o efeito de desestímulo, neste caso, é indesejável, porque não se pode pretender que alguém deixe de ficar rico, exceto na hipótese de resgatar alguém da pobreza.
Fato é que o efeito de distribuição de renda na tributação sobre a renda não se liga a desestimular o rico a auferir renda e o pobre a não auferi-la. Liga-se, ao revés, em partir de uma situação de riquezas posta, em que o mais rico seja tributado mais gravosamente para que, reduzida sua renda, arque com parcela maior das despesas públicas, enquanto os mais pobres mantêm sua pouca riqueza, arcando com menor parte ou parte nenhuma das despesas públicas.
Não há, pois, estímulo ou desestímulo a comportamentos pela tributação da renda das pessoas, quando o objetivo é a distribuição de renda.
No que concerne às movimentações financeiras como fato gerador de tributos como a CPMF, é possível afirmar que implica em desestímulo à sua realização e em desestímulo ainda mais relevante à economia informal.
Porém, apresenta importante função de controle dessas mesmas operações, o que resulta em efeitos extrafiscais inclusive se a tributação for reduzida a zero ou for integralmente compensada com outros tributos. Pensemos nessa hipótese. Sem que a incidência tributária sobre as movimentações financeiras gere dever tributário de pagar tributo - logo sem que haja estímulo ou desestímulo a comportamentos, o trâmite de informações, as declarações prestadas, os deveres acessórios permitem que a autoridade fiscal verifique a ocorrência de sonegação e tome as providências cabíveis no sentido de corrigir distorções entre os contribuintes honestos e os sonegadores.
Parece-nos, pois, que estes dois exemplos revelam a existência de extrafiscalidade "direta" nos tributos segundo o fato gerador, vale dizer, extrafiscalidade sem a indução ou repressão no comportamento.
Não é outro o efeito extrafiscal característico das contribuições, tendo em vista sua nota peculiar de "destinação específica do produto por elas arrecadado".
Como vimos, a extrafiscalidade na destinação do produto arrecadado consiste na ligação direta do tributo ao fim constitucionalmente valorado, fato totalmente irrelevante no comportamento do contribuinte, tendo em vista que o valor por ele devido não se altera, seja a receita do tributo destinada ao caixa único ou a alguma despesa pré-determinada.
Ainda podemos sustentar a existência de extrafiscalidade sem ingerência no comportamento dos contribuintes de outras formas.
Pensando agora em um imposto específico, segundo sua sistemática integral, revela-se o mais marcante efeito extrafiscal "político" dentre os tributos do ordenamento jurídico brasileiro, sem a indução ou repressão a comportamentos. O imposto é o ICMS e o valor político-constitucional em questão é o princípio do Federalismo.
O sistema federativo brasileiro é construído, entre outros pilares, sob as idéias de igualdade e cooperação e a possibilidade de cada ente federado obter suas receitas tributárias. Quando os tributos são eminentemente locais, como aqueles que gravam o patrimônio, os possíveis conflitos são sobremodo reduzidos, de modo que a igualdade e a cooperação não se mostram afetadas.
Entretanto, o principal tributo em termos arrecadatórios do país, o ICMS, de que os estados-membros da federação são titulares, por envolver operações entre contribuintes e consumidores localizados entre estados diversos e por permitir tratamento tributário diferenciado segundo as diversas legislações parciais, permitem, em tese, ofensas às bases da forma de estado.
A estrutura equilibrada do ICMS, a ponderação dos princípios da tributação na origem e no destino e as regras uniformizadas de concessão de benefícios e de repúdio à guerra fiscal promovem a realização direta do valor político-constitucional do federalismo.
Não se pode dizer que a estrutura do ICMS estimula ou desestimula comportamentos e, com isso, atinge-se o valor federalista. Ao revés, é a estrutura tributária que apresenta vedações ou imposições ao legislador do imposto e aos agentes políticos, o próprio alicerce jurídico que liga diretamente o tributo ao federalismo brasileiro.
Para finalizar esta argumentação, trataremos do SIMPLES - Sistema simplificado de arrecadação de tributos federais, cuja dimensão extrafiscal foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal, na ADIn 1.643-1, em que se discutia a constitucionalidade do art. 9°, da Lei 9.317/96 (ADI 1643 / UF - União Federal; Ministro Maurício Corrêa; Tribunal Pleno; DJ 14.03.2003).
O SIMPLES federal, criado pela Lei 9.317 de 5/12/96, veio atender aos anseios de micro e pequenas empresas e a consolidar a previsão do art. 179 da Constituição Federal de tratamento privilegiado de pequenas iniciativas no campo tributário. Ressalte-se, ainda, nesta matéria, a recente redação do inciso III, "d" e parágrafo único do art. 146, da Carta.
O instituto funciona reduzindo a carga tributária e as obrigações acessórias das micro e pequenas empresas, e surte o efeito extrafiscal de preservar estas modestas iniciativas, tendo em vista os valores constitucionais da livre iniciativa, do pleno emprego e do desenvolvimento econômico.
É lícito dizer que o SIMPLES constitui um estímulo à regularização da economia informal e à criação de pequenas empresas, pois os indivíduos sabem que gozarão de benefícios que facilitará sua sobrevivência. Possível, também, dizer, que o SIMPLES facilita o crescimento dessas pequenas empresas.
Contudo, para as empresas já estabelecidas, o SIMPLES não é essencialmente um estímulo. Não se pode pretender que a finalidade do instituto seja que as empresas reduzam sua dimensão para se beneficiar das vantagens reservadas às pequenas iniciativas, nem que as pequenas empresas não se desenvolvam para continuar vinculadas ao sistema. O SIMPLES, acima de tudo, visa a preservação das pequenas iniciativas que, sem o tratamento tributário favorecido, estariam fadadas ao insucesso, diante da concorrência das grandes empresas.
Assim, o SIMPLES realiza, sem o estímulo ou o desestímulo a comportamento, o efeito extrafiscal direto de proteger as micro e pequenas empresas.
Diante do exposto, entendemos haver extrafiscalidade decorrente de normas que provocam estímulo ou desestímulo a comportamento. Entretanto, verificam-se muitos institutos de Direito Tributário destinados à realização direta de valores constitucionais, que atuam sem interferir no comportamento dos contribuintes. Por tal razão, também segundo o critério comportamental, adotamos um conceito amplo de extrafiscalidade.