1. Introdução
É indiscutível a superioridade da atual lei do IPVA do Estado de São Paulo (13.296/2008) sobre a anterior (6.606/1989). Talvez por ter cuidado do IPVA de forma mais abrangente do que cuidara na lei anterior, o legislador paulista cometeu pequenos deslizes na redação de alguns dispositivos, o que não é incomum na elaboração do texto legal. Um deles foi não vedar a cumulação de multas de mora e punitiva do IPVA, como havia feito na lei anterior.
A cumulação das duas multas é a matéria de que tratamos no artigo. No desenvolvimento do assunto, discorreremos sobre ou simplesmente aludiremos a importantes temas correlatos:
distinção entre "inadimplência", "sonegação" e “fraude”, bem conhecidas pelos operadores do direito, mas que, por causa da anterior forma de recolhimento do IPVA e da inércia do legislador diante da mudança havida nessa forma (decorrente da notável informatização na área do IPVA), foram por muito tempo sancionadas com o mesmo rigor pela anterior lei do IPVA;
"retroatividade benigna", "ato jurídico perfeito", "princípio da segurança jurídica", "responsabilidade tributária"; "princípio da economia processual", "denunciação da lide";
exigência de multa de mora na "denúncia espontânea", "princípio da isonomia".
Nosso objetivo foi tão-somente trazer pequena contribuição para o aperfeiçoamento da lei do IPVA.
É a seguinte a redação do art. 19 da lei do IPVA do Estado de São Paulo (Lei 13.296/2008):
“Art. 19 - Verificada infração a qualquer dispositivo da legislação do imposto, será lavrado Auto de Infração e Imposição de Multa por Agente Fiscal de Rendas, admitida a chancela por meio eletrônico.
Parágrafo único - Para efeito deste artigo, quando a infração estiver acompanhada de redução ou supressão do pagamento do imposto, este poderá ser exigido por meio de Auto de Infração e Imposição de Multa” (negritamos).
O texto do parágrafo único do artigo não é preciso. Redução ou supressão do pagamento do imposto não “acompanha” a infração à legislação do imposto; na realidade, a infração é que “pode causar” a redução ou supressão. Além disso, o verbo “poderá” deveria ser trocado por “deverá”, conforme demonstraremos neste trabalho.
2. Da multa de mora
Segundo Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 553), multa de mora é espécie de sanção tributária, mas destituída de nota punitiva. Nela “predomina o intuito indenizatório, pela contingência de o Poder Público receber a destempo, com as inconveniências que isso normalmente acarreta, o tributo a que tem direito”. A multa moratória visa desestimular o contribuinte da prática de pagar o tributo após a data de vencimento (CARVALHO, 2008, p. 554). Esse é também o entendimento de Ruy Barbosa Nogueira (1990, p. 203), para quem, a multa de mora não tem o caráter de punição, mas o de indenização pelo atraso no pagamento, de modo que, se o fisco efetuou o lançamento, mas o contribuinte não pagou o tributo no prazo fixado na notificação (de lançamento), “seu ato constitui u’a (sic) mora e não uma infração, pois o tributo já está lançado, não há risco fiscal, a falta de pagamento dará, nesse caso, ensejo à execução e não ao auto de infração”.
De fato, o não-recebimento de tributo devido na data prevista causa prejuízo ao poder tributante, pois este terá de reduzir investimento programado em seu orçamento ou de tomar empréstimo para evitar a redução ou até mesmo para pagar despesas de custeio. É difícil estimar o valor desse prejuízo. Por simplicidade, a multa moratória é previamente fixada como sendo uma porcentagem do tributo não pago na data prevista. É razoável supor que o valor do prejuízo seja proporcional ao valor do tributo não pago. Difícil, porém, é fixar valor de porcentagem para que o valor da multa calculada se aproxime do valor do prejuízo que haverá.
A multa de mora não tem natureza compensatória, ou seja, ao contribuinte não é dada a opção de pagar o tributo ou a multa; ambos são devidos.
No Estado de São Paulo, no caso do ICMS, o valor da percentagem é de: 2% (dois por cento), até o 30° (trigésimo) dia contado da data em que deveria ser feito o recolhimento; 5% (cinco por cento), do 31° (trigésimo primeiro) ao 60° (sexagésimo) dia contado daquela data; 10% (dez por cento), a partir do 60° (sexagésimo) dia contado da referida data; 20% (vinte por cento), a partir da data em que o imposto tiver sido inscrito na Dívida Ativa (incisos I a IV do art. 87 da Lei 6.374/1989).1 Para o ITCMD e o IPVA, a multa de mora é de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, até o limite de 20% (vinte por cento) do valor do imposto (art. 19 da Lei 10.705/2000 e art. 27 da Lei 13.296/2008, respectivamente).2
Para tributos e contribuições federais, a multa de mora é de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, até o limite de 20% (vinte por cento) (caput do art. 61 da Lei Federal 9.430/1996, combinado com o § 2° do artigo).3 Conforme se vê, ao fixar a multa de mora do ITCMD e do IPVA, o legislador paulista seguiu as disposições do art. 61 da Lei 9.430/1996.
3. Da multa por infração à legislação do tributo
Multa por infração à legislação do tributo é a que a autoridade administrativa deve aplicar em caso de o contribuinte ter descumprido dever instrumental previsto naquela legislação. É a sanção por descumprimento desse dever. É normalmente mais gravosa do que a multa de mora, porque o descumprimento do dever instrumental:
pode causar a não-declaração à Fazenda Pública da ocorrência de evento jurídico tributário (sonegação) ou a declaração deste por valor inferior ao real (fraude);
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no caso do ICMS, pode prejudicar o controle, pela Fazenda Pública, do fluxo das mercadorias desde a sua produção até o seu consumo final ou do fluxo de matérias-primas e insumos utilizados na industrialização de produtos.
Ao estudar as infrações tributárias, Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 546) afirma que, dentre variadas classificações, uma das mais usadas por seu sentido prático é a que as divide entre “infrações à obrigação tributária” e “infrações que violam simples deveres instrumentais ou formais”. Dá como exemplos: da primeira, o comerciante que deve pagar o ICMS por haver realizado o fato jurídico desse tributo, mas, no prazo estabelecido na legislação estadual, deixa de recolher a importância correspondente; da segunda, a pessoa física, contribuinte do IR, que “não oferece, em tempo oportuno, sua declaração de rendimentos e de bens, fazendo-o quinze dias após o termo final do prazo estabelecido”.
No exemplo que corresponde à primeira infração, por meio de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA) o comerciante declara no prazo o imposto devido à Fazenda Pública do Estado, não violando, portanto, dever instrumental algum. Por não ter recolhido o imposto no prazo estabelecido, deve o comerciante recolhê-lo, com juros de mora e multa de mora. O segundo exemplo, adaptado à legislação do ICMS, corresponde ao contribuinte que entrega GIA com saldo credor após o prazo previsto. A ele será aplicada apenas multa (punitiva) por atraso na entrega da GIA.
No ICMS, não se deve confundir “falta de recolhimento do imposto” com “falta de pagamento do imposto”. A “falta de recolhimento do imposto” ocorre quando o contribuinte declara corretamente em GIA o imposto devido, mas não o recolhe até a data de vencimento. É “infração à obrigação tributária”. A “falta de pagamento do imposto” ocorre quando o contribuinte não declara ou declara a menos o ICMS devido.4 A “falta de pagamento do imposto” resulta do descumprimento de, pelo menos, um dever instrumental.5 Por essa razão, é exigido em Auto de Infração e Imposição de Multa o imposto não declarado em GIA ou a diferença entre o imposto devido e o declarado.
Algumas infrações por descumprimento de dever instrumental não levam imediatamente à falta de pagamento do imposto, mas podem levar à falta de pagamento de forma mediata,6 visto que dificultam ou impedem o controle, pelo fisco: do fluxo de mercadorias entre fornecedores, contribuinte e clientes; ou do fluxo de matérias-primas utilizadas na industrialização de produtos, pelo contribuinte. Por ser o ICMS sujeito à homologação pela autoridade administrativa, todas as atividades para apuração do imposto e declaração deste à Fazenda Pública do Estado são deixadas ao contribuinte. Cada dever instrumental cometido ao contribuinte está prescrito no consequente de norma primária obrigatória ou proibitiva. O descumprimento de dever instrumental está descrito geralmente no antecedente de norma primária sancionadora, cujo consequente prescreve a aplicação de uma sanção, normalmente uma multa.
Antes de a Lei 17.293/2020 ter dado nova redação ao art. 17 da Lei 13.296/2008, o pagamento do IPVA estava sujeito à homologação pela autoridade administrativa. A atividade então deixada a seu contribuinte era muito mais simples do que é a cometida ao contribuinte do ICMS. Era apenas recolher o IPVA à vista ou em três parcelas mensais, iguais e consecutivas, até datas previstas em decreto estadual. Os valores do IPVA para pagamento à vista ou em três parcelas mensais e as datas de vencimento eram previamente informados em aviso de vencimento do IPVA, que a Fazenda Pública do Estado de São Paulo enviava anualmente pelo correio ao contribuinte em dezembro ou no início de janeiro do exercício a que o imposto se referia, ou podia ainda o contribuinte obter aquelas informações em “caixa eletrônico” de banco credenciado, bastando digitar o número do Código RENAVAM do veículo e escolher a forma de pagamento: à vista ou parcelado. A partir de 2018, a Fazenda do Estado deixou de enviar avisos de vencimento.
O principal dever instrumental cometido ao contribuinte do IPVA é registrar o veículo novo ou usado que adquiriu ou passou a possuir, no DETRAN do Estado em que tem domicílio ou residência. Se o proprietário ou possuidor do veiculo também tiver residência em outra Unidade da Federação, mas os direitos constitutivos da propriedade do veículo forem exercidos predominantemente no território do Estado de São Paulo, é no DETRAN deste Estado que ele deverá registrar o veículo. A prova do registro é feita pelo Certificado de Registro do Veículo (CRV) ou pelo Certificado de Registro e Licenciamento do Veículo (CRLV),7 ambos emitidos pelo DETRAN. Como regra, falta de registro do veículo8 causa o não-pagamento do IPVA. Isso porque, em lançamentos automáticos de IPVA, por notificação, efetuados pela Fazenda do Estado de São Paulo, são utilizadas informações constantes do Cadastro de Veículos do DETRAN desse Estado. Se o veículo não foi registrado, não existem informações sobre ele, de modo que não haverá lançamento automático do IPVA.
No entanto, nem sempre a falta de registro do veículo causa o não-pagamento do IPVA. Isso ocorre quando locadora deixa de registrar veículo destinado a locação avulsa e cuja permanência no Estado de São Paulo seja temporária, conforme disposição regulamentar, caso em que o pagamento do imposto poderá ser dispensado (inc. II do art. 15 da Lei 13.296/2008).9 A obrigação de registrar veículo nessas condições está na parte final do art. 33 da lei.10
4. Distinção entre a multa de mora e a por infração à legislação do tributo
Edmar Oliveira Andrade Filho (2003, p. 118) distingue a multa de mora da multa por infração à legislação tributária, por ele chamada de multa aplicada de ofício. Afirma que “a primeira é devida quando o sujeito passivo em mora cumpre o dever jurídico de pagar seu débito antes que o sujeito ativo adote alguma providência de fiscalização ou de cobrança, ou de alguma forma, efetua o lançamento do valor da dívida. Por outro (sic), a multa de ofício é usualmente imposta quando as autoridades fiscais tomam conhecimento da falta de recolhimento em procedimento de fiscalização”.
No que concerne ao lançamento, a distinção proposta não mais se aplica ao IPVA. Isso porque o art. 7° da Lei 12.181/2005 revogou o inc. I do art. 18 da anterior lei do IPVA (Lei 6.606/1989), de modo que a falta de pagamento do imposto, então apenada com multa de 1 (uma) vez o valor do imposto, deixou de ser considerada infração à lei do IPVA.11 O art. 13-A da Lei 6.606/1989, acrescentado pelo art. 2º da Lei 12.181/2005, instaurou o lançamento do IPVA por notificação, com os acréscimos legais estabelecidos naquela lei (juros e multa de mora). A Lei 13.296/2008 manteve o lançamento por notificação, ao dispor, no caput de seu art. 18, que imposto não recolhido no prazo legal, no todo ou em parte, seria exigido, com os acréscimos legais, em lançamento de ofício, mediante notificação ao proprietário do veículo ou ao responsável. Isso significava: se o sujeito passivo não recolhesse espontaneamente o imposto e eventuais acréscimos legais (multa de mora e juros), a autoridade administrativa tributária os exigiria por meio de lançamento por notificação, sem, contudo, aplicar multa por infração à legislação do IPVA. Porque a Fazenda Pública estava ciente da falta de recolhimento do imposto, a autoridade administrativa efetuava o lançamento com exigência do imposto, dos juros e da multa de mora, em vez de multa por infração à legislação do imposto.
Para nós, multa de mora é a devida pela inadimplência do contribuinte, que ocorre quando ele não recolhe, até a data de vencimento: o ICMS devido que declarou em GIA; o IPVA com recolhimento esperado pela Fazenda do Estado, por haver “presunção relativa” de ter ocorrido o evento jurídico tributário.12 ICMS declarado em GIA, mas não recolhido, é exigido diretamente em ação de execução fiscal. IPVA esperado mas não recolhido era exigido em lançamento por notificação. Não recolhido o débito do IPVA nem impugnado o lançamento, ou se, impugnado, sobreviesse decisão administrativa definitiva favorável à Fazenda, o débito deveria ser exigido em ação de execução fiscal.
De acordo com o entendimento do STJ, firmado em recurso repetitivo (REsp 1.320.825 / RJ, julgado em 10/08/2016) – de que, com a devida vênia, ousamos discordar (PECHI, 2020) –, o lançamento do IPVA de veículo usado é “de ofício”. Desse modo, como a lei do IPVA não fixava prazo para a homologação, ela deveria ocorrer no prazo de cinco anos, contados da data fixada para o evento jurídico tributário, ou seja, primeiro de janeiro do exercício a que se referia o IPVA (cf. regra da primeira parte do § 4° do art. 150 do CTN).
Provavelmente, em razão do recurso especial citado no parágrafo anterior, a Lei 17.293/2020 deu nova redação ao art. 18 da Lei 13.296/2008, para, no caso de o contribuinte ou responsável deixar de recolher o imposto no prazo legal, no todo ou em parte, obrigar a autoridade administrativa tributária a cobrar o imposto ou a diferença apurada. Isso significa que, se o sujeito passivo não recolher o débito exigido pelo fisco, ele será inscrito na dívida ativa e, a seguir, será ajuizada ação de execução fiscal.
Multa por infração à legislação do tributo é exigida em Auto de Infração e Imposição de Multa, que resulta da atividade fiscal. É no curso da ação fiscal que a autoridade administrativa toma conhecimento de infração praticada que deu causa ou não a falta de pagamento do tributo e, no primeiro caso, de eventos jurídicos tributários não declarados ou declarados de forma inexata com o fim de não recolher imposto devido ou de reduzir o valor desse imposto.
5. Da controvérsia sobre a natureza da multa de mora
A maioria dos autores entende que a multa de mora tem caráter punitivo. Para eles, o caráter da multa não é indenizatório porque, a partir de determinado número de dias de atraso no recolhimento do tributo – 61° (sexagésimo primeiro) dia para os impostos estaduais citados no item 2 –, a porcentagem da multa permanece fixa, não mais crescendo com o número de dias de atraso.
Cabe aqui a seguinte indagação: o prejuízo sofrido pelo poder tributante por não ter a receita tributária no tempo previsto cresce sempre com o número de dias de atraso ou podemos admitir que, após certo número de dias, ele permanece constante? Não podemos nos esquecer que, além do tributo e da multa de mora, o contribuinte deve também recolher juros, que incidem sobre o valor original do tributo e sempre aumentam com o número de meses de atraso no recolhimento. Os juros remuneram o valor do tributo que a Fazenda Pública não teve à disposição, durante o período de atraso no recolhimento. A correção monetária do tributo destina-se a repor a perda do poder aquisitivo da moeda durante esse período. Como a lei não mais a exige separadamente, conclui-se estar ela incluída nos juros de mora. Logo, são juros “nominais” e não “reais".
Por outro lado, o aumento da multa de mora a partir da inscrição do débito fiscal na dívida ativa, como é no ICMS e como era no IPVA antes de a Lei 17.293/2020 ter revogado o parágrafo único do art. 27 da Lei 13.296/2008, reforça a tese do caráter punitivo dessa multa. Com efeito, não vemos por que a simples inscrição do débito aumentaria o prejuízo sofrido pela Fazenda Pública com o atraso no recolhimento, mas entendemos que a certeza de a multa ser aumentada estimulava o devedor a pagar o débito antes de ele ser inscrito.
De acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho, (2003, p. 119), as normas que preveem multa de mora e multa por infração à legislação do tributo têm a mesma estrutura: “dado o não-cumprimento deve ser a sanção”. “..., o que varia é a consequência, que está atrelada às circunstâncias fáticas e jurídicas da violação, segundo o que foi legalmente estabelecido”. Acrescenta ainda o Autor: “a multa de mora não visa à obtenção de uma reparação econômica equivalente ao dano sofrido porque o principal (o tributo) continua a ser exigido, nada havendo a reparar”; a indenização ao sujeito ativo é cumprida pelos juros que também são exigidos pelo retardo no adimplemento da obrigação tributária. Cita estudo doutrinário, em que Leon Freja Szklarowsky relata que, em julgamentos realizados pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, o Ministro Cordeiro Guerra, louvando-se em decisões do tribunal paulista, assim se manifestou:
“a multa era moratória, para compensar o não-pagamento tempestivo, para atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas se o atraso é atendido pela correção monetária e pelos juros, a subsistência da multa só pode ter caráter penal”;
Sacha Calmon Navarro Coêlho, muito citado por estudiosos deste tema, defende de forma enérgica a natureza punitiva da multa de mora, conforme se pode verificar do trecho abaixo (extraído de “Infrações tributárias e suas sanções”. São Paulo: Resenha Tributária, 1982, p. 71-72), que transcrevemos de artigo de André Gomes Carvalho (2012):
"A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito (descumprimento do dever legal, estatutário ou contratual). A indenização possui como pressuposto um dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A função da multa é sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da indenização é recompor o patrimônio danificado. Em Direito Tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda. Multa e indenização não se confundem".
No julgamento do REsp 836434 / SP, em que foi Relatora a Ministra Eliana Calmon,13 foi adotado o entendimento: os juros de mora visam à compensação do credor pelo atraso no recolhimento do tributo, enquanto que a multa de mora tem finalidade punitiva ao contribuinte omisso.
Os juros recompõem “financeiramente” o patrimônio estatal lesado pelo tributo não recolhido até a data de vencimento. De fato, adotada determinada taxa de remuneração do capital, o tributo recolhido na data de vencimento é “financeiramente equivalente” à soma do tributo e dos juros recolhidos em data posterior. No entanto, são os juros suficientes para cobrir o prejuízo que o Estado teve por não dispor da receita tributária na data em que esta seria utilizada em investimentos programados em seu orçamento anual? Entendemos que não!
Para nós, a multa de mora tem natureza:
“preventiva”, porque visa desestimular o contribuinte de recolher o tributo após a data de vencimento;
“punitiva”, porque é exigida do contribuinte que recolhe após a data de vencimento: o ICMS que declarou à Fazenda Pública; o IPVA com recolhimento esperado pela Fazenda Pública;
“indenizatória”, porque a Fazenda Pública não teve à disposição na data prevista a receita do tributo, com consequente prejuízo para a sociedade.
Não concordamos, portanto, com a assertiva de a multa de mora ter apenas caráter punitivo ou de nela predominar o caráter indenizatório.
Se descumprimento de dever instrumental causou o não-pagamento do tributo, por que não se exige multa de mora, já que, também nesse caso, houve prejuízo para o Estado? Respondemos: porque a multa por descumprimento de dever instrumental e a multa de mora têm caráter punitivo, e porque a parcela de caráter indenizatório da segunda multa está compreendida no valor da primeira, bem mais gravosa. Nesse ponto, nosso entendimento harmoniza-se com o de Edmar Oliveira Andrade Filho (2003, p.121), para quem, “a penalidade aplicada de ofício é sempre mais gravosa que a aplicada em caso de recolhimento feito antes do início da ação fiscal (sic) incidindo, no caso, o princípio de que a infração mais grave absorve a menos grave, sob pena de bis in idem”.