01- A inconstitucionalidade e o caráter torpe da legislação que regula o COFINS se configura de maneira gritante na Lei 10833/03, que instituiu alíquota e regime diferenciado para empresas que apuram o Imposto de Renda pelo lucro real. Tal lei, em degradante desrespeito aos critérios fixados pela Constituição, majora as alíquotas para os contribuintes por ela abarcados de 3% para 7, 6%
02- O art. 1º da Lei nº 10.833/03 definiu o fato gerador e a base de cálculo da Cofins não-cumulativa, nos seguintes termos:
"Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria e dotada as demais receitas auferida pela pessoa jurídica".
03- Há quem advogue que a Lei 10833/03 tem autorização da EC 20/98 para o grandioso alargamento da base de cálculo por ela operada, sendo certo que tal alargamento teria ocorrido tão somente quanto à Cofins de incidência não cumulativa. Para tal mentalidade, isto seria roborado pelo art. 10 da mesma lei, a qual mantém o regime da Lei 9718/98 para os contribuintes não atingidos pelo regime de tributação não cumulativo. O mencionado art. 10 tem a seguinte redação:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º.
I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998, e na Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;
III - as pessoas jurídicas optantes do SIMPLES;
(...........) XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como software as páginas eletrônicas´´´´.
04- Os maquiavelismos da Lei 10833/03 não enganam a todos. O termo "inconstitucionalidade" deve ser usado com vigor.
05- A nosso aviso, a própria EC 20/98 pode ser utilizada para a constatação de inconstitucionalidade na Lei 10833/03. Esta Emenda Constitucional fixou a redação do art. 195, parágrafo 9, da CF/88 da seguinte forma:
Art. 195 –(...) § 9º - As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.
06- Resta nítido que a diferenciação indevida na cobrança de COFINS elegeu critério que viola o texto constitucional. A Constituição somente prevê alíquotas diferenciadas nos casos restritos de utilização intensiva de mão de obra ou em razão de atividade econômica. Não abriu-se esta franquia para uma tributação diversa considerando como critério o recolhimento de tributos pelo lucro real.
07- Expressivo na exposição desta ilegalidade são os dizeres de Rodrigo Saito Barreto:
"Saliente-se que a Constituição não contém palavras inúteis. Assim, quando o legislador constitucional especificou os casos em que a COFINS poderia ter alíquotas diferenciadas, sua intenção foi excluir a possibilidade de que tal acontecimento ocorresse em virtude de outros critérios que não a atividade econômica da empresa ou utilização intensiva de mão-de-obra.
Assim colocado, pode-se verificar que a Lei n. 10.833/2003, ao eleger critério diverso daquele estabelecido no § 9º do art. 195 para cobrança diferenciada da COFINS, incorre em flagrante inconstitucionalidade." [01]
08- Outra baliza principiológica do Direito Tributário ofendida pela Lei 10833/03 é a burla ao princípio da isonomia tributária. Tal princípio vem expresso no art. 150, II, da CF/88, da seguinte forma:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(....)
II- Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (...).
09- Expondo com mais percuciência o tema, Roque Antônio Carraza:
"A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será Inconstitucional – por burla ao princípio republicano e ao da isonomia – a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idêntica posição jurídica." [02]
10- A Lei 10833/03, em total descompasso com o princípio da isonomia, fixa, sem proporcionalidade, regime diferenciado para contribuintes em situação equivalente. Imaginemos duas empresas prestadoras de serviço que diferem apenas quanto à forma de recolhimento do Imposto de Renda: uma recolhe pelo lucro real e outra pelo lucro presumido ou arbitrado. Será justo uma ter alíquota de COFINS de 7, 6% e a outra alíquota de 3% para a mesma situação?
11- Os abusos perpetrados pela Lei 10833/03 não se cingem apenas ao exagero nas alíquotas. Até a "não cumulatividade" propagada no art. 1 da famigerada lei é um engodo.
12- A não cumulatividade colima evitar o efeito "cascata" de tributos. Na ocorrência de um ciclo econômico formado por várias etapas, a incidência de um tributo em uma operação acaba se inserindo na base de cálculo do tributo incidente na etapa posterior, gerando a tão detestável cumulatividade. Para minorar isto, torna-se necessário instituir um sistema de compensação de débitos e créditos.
A Constituição Federal, em relação ao ICMS e IPI, fez menção direta à não cumulatividade (CF/88, arts. 153, IV, parágrafo terceiro, II, e 155, II, parágrafo segundo). [03]
A não cumulatividade do ICMS e do IPI tem natureza distinta da normativamente prevista para o COFINS e o PIS. Os dois primeiros tributos incidem sobre a cadeia econômica, ao passo que os dois últimos tem como fato gerador o faturamento ou receita. Assim sendo, a sistemática da não cumulatividade é totalmente distinta se comparamos ICMS e IPI x COFINS e PIS.
13-Explicando melhor este sistema, Marco Aurélio Greco assim ensinou:
"Embora a não-cumulatividade seja uma idéia comum a IPI e a PIS/COFINS, a diferença de pressuposto de fato (produto industrializado versus receita) faz com que assuma dimensão e perfil distintos. Por esta razão, pretender aplicar na interpretação das normas de PIS/COFINS critérios ou formulações construídas em relação ao IPI é:
a)desconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais;
b)agredir a racionalidade da incidência de PIS/COFINS; e
c)contrariar a coerência interna da exigência, pois esta se forma a partir do pressuposto de "receita" e não "produto".
Além disso, a constatação de que o ponto de partida constitucional é outro implica em o sentido das normas que compõem o subordenamento do PIS/COFINS, ainda que eventualmente utilizem as mesmas palavras utilizadas no âmbito do IPI, serem também diferentes.
O significado não é algo que se agregue indissociavelmente à palavra – como já o demonstrou Alf Ross no seu clássico Tû-Tû. O significado é evocado no interlocutor e determinado pelo contexto em que utilizada a palavra. No caso, o significado das palavras utilizadas nas leis examinadas é definido pelo respectivo pressuposto de fato constitucionalmente qualificado. A palavra utilizada num contexto cujo pressuposto de fato é a receita assume sentido e alcance diferente do que resulta do contexto em que o pressuposto de fato é o produto industrializado ou a circulação de mercadoria." [04]
14- Embora o ponto de partida da não cumulatividade no PIS/COFINS tenha peculiaridades próprias, os objetivos são os mesmos, quais sejam, evitar o efeito cascata na tributação, auxiliar no fomento da atividade empresarial, gerar empregos, obedecer aos primados da principiologia tributária de isonomia e respeito à capacidade contributiva. E, assim sendo, a Lei 10833/03 acaba, com efeito, sendo verdadeiro "ouro de tolo", ou seja, não concedendo verdadeiramente a não cumulatividade e ainda tornando mais draconiana a alíquota de certos setores atingidos pela lei.
15- Há quem diga que os contribuintes de COFINS estão submetidos a dois regimes: o da cumulatividade, permitido pela detestável Lei 9718/98 e o da não cumulatividade, fixado pela não menos reprovável Lei 10833/03. A criação de dois regimes entre contribuintes na mesma situação ofende diretamente o comando do art. 150, II, isto é, a idéia de isonomia tributária. A maleabilidade do legislador infraconstitucional não é absoluta. A burla a princípios constitucionais é intolerável.
16- A Lei 10833/03 também viola o disposto no art. 195, parágrafo 12, com redação dada pela EC 42/03.
O dispositivo em comento tem os seguintes dizeres:
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
17- A escolha de setores da atividade econômica para a incidência da não cumulatividade no COFINS não guarda qualquer coerência com o critério escolhido pelo legislador infraconstitucional para tal escolha. A Lei 10833/03 fixou a não cumulatividade para os que recolhem Imposto de Renda pelo lucro real. Aonde já se viu o regime de pagamento de Imposto de Renda servir como baliza norteadora do tipo de atividade econômica a merecer a não cumulatividade?
18- Mesmo para os abarcados pela Lei 10833/03 há inaceitáveis diferenças. Demonstrando isto, Fernando Bicca Machado assim comentou:
" Entretanto, a faculdade conferida ao legislador infraconstitucional, para prescrever o regime não-cumulativo para alguns setores econômicos, não altera e/ou desnatura a essência da não-cumulatividade propriamente dita, que somente produz efeito se for oportunizado o abatimento do valor exigido na operação anterior com o montante devido na operação posterior.
Ou seja, o legislador ordinário definirá as hipóteses normativas em que o contribuinte terá o direito de crédito das contribuições incidentes sobre as receitas decorrentes do exercício de suas atividades.
Dessa forma, os contribuintes que atuam em setores de atividade econômica que estejam sob a égide do princípio da não-cumulatividade aplicável ao PIS e a COFINS, de acordo com a lei infraconstitucional, não podem sofrer restrições ao direito de créditos das contribuições exigidas anteriormente.
(....) De plano, chama a atenção o fato de que na legislação de regência da não-cumulatividade, a alíquota do PIS aumentou de 0,65% para 1,65 [19] e a da COFINS de 3% para 7,6% [20], em que o contribuinte tem o direito de deduzir da base de cálculo as contribuições incidentes sobre os bens e serviços adquiridos.
Ocorre, porém, que esses créditos autorizados pela legislação são relativos e parciais, fazendo com que a espalhada não-cumulatividade seja limitada, implicando em verdadeiro aumento da carga tributária para determinados contribuintes.
De fato, para alguns contribuintes a exclusão destes do regime não-cumulativo foi benéfica, enquanto outros contribuintes sujeitos a esta nova sistemática foram severamente penalizados, eis que as atividades destes não permitem a geração de créditos suficientes para neutralizar a majoração das alíquotas aplicadas pelas Leis n°s 10.6237/02 e 10.833/03.
Além disso, a novel legislação não pode beneficiar poucos segmentos econômicos, em detrimento de outros, que ficaram sujeitos ao brutal aumento das alíquotas, em clara ofensa a inúmeros princípios, em especial o da isonomia tributária". [05]
19- A não cumulatividade do COFINS fixada pela Lei 10833/03 criou uma lógica draconiana e irrascível na qual é possível que certos contribuintes tenham a alíquota aumentada, mas não façam jus às compensações inerentes à técnica básica de não cumulação de tributos. As deduções permitidas por esta hedionda legislação não alcançam a totalidade dos custos, despesas e encargos do contribuinte. A mão de obra paga a pessoa física, por exemplo, não gera crédito para compensação. Há um rol taxativo de créditos que podem ser aproveitados. Logo, a não cumulatividade, nem para os abrangidos pela Lei 10833/03, é plena. Além disto, cria-se um incrível distinção entre os setores industrial e comercial e o de prestação de serviços. Este, que se utiliza muito de mão de obra de pessoa física, fica tolhido de fazer certas compensações que parcelas mais financistas da atividade empresarial podem realizar. Comentando sobre mais este descalabro, Fernndo Bicca Machado assim expôs:
O legislador, ao desconsiderar que a mão-de-obra assalariada é uma despesa preponderante das prestadoras de serviços, sem o devido crédito do seu principal insumo, tratou desigualmente ao promover elevação da carga fiscal, colidindo com o princípio da livre iniciativa consagrado no artigo 170 do Texto Supremo. [06]
Assim sendo, a nosso aviso, ou a não cumulatividade é estendida a todos ou trata-se de um simulacro de beneplácito estatal. Uma ilusão!
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BARRETO, Rodrigo Saito. Aspectos inconstitucionais e ilegais da Lei nº 10.833/2003. Cofins não-cumulativa. Jus Navigandi, Teresina, ano 9, n. 610, 10 mar. 2005. Disponível em: http://jus.com.br/artigos/6361. Acesso em: 04 ago. 2006.
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 18ª.Edição. São Paulo.Malheiros
GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB, 2004
MACHADO, Fernando Bicca. A sistemática da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS . Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 860, 10 nov. 2005. Disponível em: http://jus.com.br/artigos/7513. Acesso em: 08 ago. 2006.
MELLO, José Eduardo Soares. O princípio da não cumulatividade. Coord: Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: RT, 2004. p. 51-52
Notas
01 BARRETO, Rodrigo Saito. Aspectos inconstitucionais e ilegais da Lei nº 10.833/2003. Cofins não-cumulativa. Jus Navigandi, Teresina, ano 9, n. 610, 10 mar. 2005. Disponível em: http://jus.com.br/artigos/6361>. Acesso em: 04 ago. 2006.
02 CARRAZA, Roque Antônio."Curso de Direito Constitucional Tributário". 18ª.Edição. São Paulo.Malheiros.p. 67
03 Sobre a não cumulatividade, José Eduardo Soares de Mello assim explicou: "A não-cumulatividade significa um sistema operacional objetivando minimizar a carga tributária incidente sobre as operações realizadas com produtos, mercadorias e serviços, tendo por finalidade diminuir o preço que repercute na diminuição do custo de vida, possibilitando a geração de emprego, realização de investimentos empresariais e outras medidas benéficas ao desenvolvimento econômico.
O foco central da produção, circulação e prestação de serviços é o consumidor final, sendo evidente que as atividades dos produtores, industriais, comerciantes e prestadores de serviços direcionam-se à população, sendo considerados os princípios diretivos da economia, como a defesa do consumidor de modo a permitir-lhe existência digna e justiça social (art. 170 da CF)"
Teleologicamente, a não-cumulatividade deverá ser observada em todo o ciclo operacional, que não pode sofrer supressão parcial, face aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva de cada um dos agentes empresariais. Se em uma determinada fase operacional for estabelecida a proibição (ainda que parcial) do direito do contribuinte de abater o ônus tributário incidente nas operações e prestações anteriores, ocorrerá efeito cumulativo, implicando no aumento de preços. Esta situação ocasionará efeito confiscatório em razão de no mesmo preço do produto estar se verificando dupla incidência tributária.
Qualifica-se como um princípio constitucional, balizando a estrutura econômica sobre o qual foi organizado o Estado. Não se trata de simples técnica de apuração de valores tributários ou mera proposta didática, mas diretriz constitucional imperativa, sendo obrigatória para os destinatários normativos (poderes públicos e particulares). In: MELLO, José Eduardo Soares. O princípio da não cumulatividade. Coord: Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: RT, 2004. p. 51-52
04 GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB, 2004, pp. 108-109
05 MACHADO, Fernando Bicca. A sistemática da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS . Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 860, 10 nov. 2005. Disponível em: http://jus.com.br/artigos/7513. Acesso em: 08 ago. 2006.
06 MACHADO, Fernando Bicca. A sistemática da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS.op.cit
A opção de escrita no presente texto é da exposição de todo a ordem de raciocínios em tópicos. Isto é proposital, posto tentarmos criar uma linha de silogismos mais verossímel que mostre o quão a tese aqui defendida é crível. Insta também salientar que o presente texto tem como inspiração, inclusive em diversas escolhas bibliográficas, o voto do Ministro Cezar Peluso em discussões sobre a matéria no Supremo Tribunal Federal.