1. INTRODUÇÃO
Os crimes contra a ordem tributária são aqueles tipificados nos arts. 1º a 2º da Lei nº 8.137/1990: a apropriação indébita previdenciária (CP, art. 168-A), a sonegação de contribuição previdenciária (CP, art. 337-A) e o descaminho (CP, art. 334).
Por sua vez, delito de sonegação fiscal é uma expressão genérica para designar o crime previsto no art. 1º da Lei 8.17/90 ou todos os crimes contra a ordem tributária.
Parcela da doutrina defende que a criminalização do delito de sonegação fiscal é uma forma de coagir, ilicitamente, o contribuinte a pagar o débito fiscal por meio de sanções políticas inconstitucionais, pelo fato de o Fisco burlar o procedimento legal de cobrança (inscrição na dívida ativa, protesto da CDA, execução fiscal, penhora de bens etc.), valendo-se do Direito Penal com a ameaça de prisão por dívida.
Neste artigo, pretende-se enfrentar a controvérsia sobre se a punição dos crimes contra a ordem tributária configura prisão por dívida.
2. ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO FISCAL: DIFERENÇA ENTRE SIMPLES INADIMPLEMENTO E CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Na dogmática jurídico-penal, é importante precisar qual o bem jurídico tutelado pela norma penal incriminadora.
Nesse sentido, de acordo com Cezar Roberto Bitencourt e Luciana de Oliveira Monteiro, o bem jurídico tutelado pela Lei 8.137/90 é a ordem tributária enquanto atividade administrada pelo Estado dirigida à arrecadação de ingressos e à gestão de gastos em benefício da sociedade[1].
A respeito da importância e da razão de ser do Direito Penal Tributário, confira-se o respeitável pensamento de Vlamir Costa Magalhães:
Portanto, em consonância com a moderna doutrina (...), o Direito Penal Econômico-Tributário tem por finalidade a proteção de bens jurídicos coletivos fundamentais, tais como: a regularidade da arrecadação fiscal; a higidez da ordem normativa tributária; a equitativa distribuição do ônus de pagar tributos e em derradeira, mas não menos importante perspectiva o custeio da efetivação dos direitos sociais pelo Estado. Todos esses objetivos relacionam-se, direta ou indiretamente, com o valor constitucional da dignidade humana.[2]
Apesar de reconhecermos que abusos na utilização do Direito Penal Tributário são reais, por meio da atuação consciente ou inconsciente de servidores públicos[3], com a devida vênia, entende-se que o Ministério Público pode, faz e deve fazer um filtro criterioso das condutas descritas nas Representações Fiscais para Fins Penais como crimes pelos auditores e agentes fiscais, somente denunciando comportamentos que respeitem as tipicidades objetiva e subjetiva do Direito Penal, tais como o princípio da insignificância de 20 mil reais na esfera federal fixado pelo C. STF e E. STJ[4] e a exigência do elemento subjetivo (dolo) na conduta daquele que era administrador da empresa à época da prática da conduta delituosa.
Saliente-se que nem toda infração tributária é crime, porque existe diferença entre a sonegação fiscal e o inadimplemento da obrigação tributária, o que impede a punição penal da inadimplência e a criminalização da atividade empresarial lícita.
Em nossa monografia de graduação, dissertamos a respeito dos conceitos muito práticos e úteis de elisão, elusão e evasão, que ajudam o intérprete na análise dos casos concretos:
Heleno Taveira Tôrres (SIMÃO FILHO, 2005: 348-349) apresenta uma classificação (...) bastante útil para qualificar a conduta do sujeito passivo, que nos valeremos neste trabalho: i) elisão fiscal consiste na legítima economia de tributos, com o fito de suprimir, reduzir ou postergar a tributação, por meio de procedimentos que não violem a lei tributária dentro das lacunas; (...) ii) elusão tributária consiste em uma violação indireta da lei, usando negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados com simulação ou fraude à lei, com a finalidade de evitar a incidência de norma tributária impositiva, enquadrar-se em regime fisicamente mais favorável ou obter alguma vantagem fiscal específica.; e iii) evasão fiscal (AGUIRRA, 2016: 35), grosso modo, refere-se à conduta do contribuinte que pratica atos ilícitos, assim tidos como crime ou infração administrativa, em violação frontal à lei (...).
Por fim, saliente-se que nas grandes discussões do planejamento tributário referentes à elusão tributária, em que há sólidos argumentos para os dois lados, não há que se falar na caracterização da hipótese de responsabilidade tributária do administrador que tomou a decisão pela operação ou de eventuais empregados ou profissionais autônomos de escritórios de consultoria e advocacia (CTN, art. 135, II e III) ou mesmo dos crimes contra a ordem tributária, justamente pelo fato de não se estar presente a conduta dolosa, fraudulenta, com o animus de fraudar o fisco, mas apenas e tão somente reduzir a carga tributária.[5]
Com efeito, o inadimplemento é mera infração administrativa punida na seara do Direito Tributário com multa e execução fiscal. Nela, o contribuinte ou responsável tributário declara de maneira correta com transparência os tributos que deve pagar nas obrigações acessórias que presta ao Fisco (DCTF, E-Social, DIRPF, DIRPJ, Escrituração Contábil e Fiscal Digitais, entre outras), não havendo fraude, pois os fatos geradores in concreto (atos e negócios jurídicos) realizados são devidamente declarados, porém os tributos não são recolhidos no vencimento.
Por outro lado, na sonegação fiscal, o sujeito passivo da obrigação tributária, dolosamente, não declara o fato gerador, omitindo informações ou prestando informações falsas às autoridades fazendárias, muitas das vezes por meio de falsificações materiais e ideológicas de diversos documentos físicos ou eletrônicos Esta conduta é fraudulenta na medida em que visa induzir as autoridades fiscais em erro e, quando acarreta supressão ou redução de tributos (art. 1º da Lei 8.137/90), configura crime material contra a ordem tributária.
Como exemplo de crime fiscal, cita-se o caso de uma empresa que não emite nota fiscal na venda de suas mercadorias ou prestação de serviços, escondendo o montante real de seu faturamento; empresa que suprime ou reduz o ICMS que deveria pagar, creditando-se indevidamente de imposto de circulação de mercadorias, valendo-se de créditos fictícios e simulados representados em notas fiscais frias; contribuinte emite documento fiscal com preço subfaturado para suprimir ou reduzir o ICMS ou ISS; a conduta daquele agente que declara falsamente o conteúdo de determinados produtos na Declaração de Importação (DI) para reduzir fraudulentamente os tributos incidentes (Imposto de Importação, IPI, ICMS, PIS e COFINS/Importação) no desembaraço aduaneiro; e da empresa que presta informações falsas à Receita Federal sobre o valor real do lucro ou da receita bruta para eliminar ou pagar menos Imposto de Renda, CSLL, PIS e COFINS.
De outro giro, os delitos fiscais de apropriação indébita previdenciária (CP, art. 168-A) e a apropriação indébita tributária (art. 2º, II, Lei 8.137/90) possuem natureza jurídica diferente dos demais crimes contra a ordem tributária, eis que na conduta do sujeito ativo desses crimes não há fraude, conforme já tivemos a oportunidade de expor em artigo específico sobre o tema[6], pois na apropriação o sujeito passivo tributário declara corretamente os tributos devidos, porém, ele (na condição de substituto tributário, vulgo fonte pagadora) se apropria de valores descontados ou cobrados de terceiros, o que atrai o juízo de reprovabilidade da ação e do resultado, razão pela qual entendemos que a criminalização só se aplica aos casos de substituição tributária, e não, por exemplo, ao ICMS próprio devidamente declarado como decidiu a Suprema Corte (RHC 163.334) [7].
Ainda, segundo Cezar Roberto Bitencourt e Luciana de Oliveira Monteiro, os crimes contra a ordem tributária constituem autênticas normas penais em branco por causa da utilização de elementos normativos definidos no Direito Tributário, razão pela qual é necessário buscar neste último ramo do Direito as informações para a compreensão do alcance do tipo penal, com a ressalva de que devem ser observados os critérios do Direito Penal na persecução penal, tais como a responsabilidade subjetiva (nullum crimen sine culpa).[8]
3. TIPIFICAÇÃO DE CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA E PRISÃO POR DÍVIDA
Por razões de política criminal, justifica-se a punição penal dos crimes tributários porque eles acarretam uma grande perda de recursos públicos para o País, que poderiam ser aplicados para efetivar os direitos sociais fundamentais previstos no art. 6º da Constituição da República (saúde, educação, previdência social, transporte, alimentação etc.) e garantir os objetivos fundamentais da República, tais como construir uma sociedade livre, justa e solidária, erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos (CF, art. 3º, I, III e IV).
Na década de 1960, há mais de 50 anos, a doutrina brasileira clássica e respeitada do Direito Penal de Heleno Cláudio Fragoso já propugnava a necessidade de combater os crimes fiscais mediante políticas públicas sérias e alertava a necessidade de distinguir o ilícito penal do mero ilícito tributário.
Estamos convencidos de que a incriminação da fraude fiscal constitui, num país como o nosso, importante elemento de uma séria política tributária. Esse tipo de ilícito, entre nós, não ofende o mínimo ético e o cidadão não tem consciência de que o cumprimento da obrigação tributária constitui dever cívico, cuja transgressão ofende gravemente a economia pública, e, pois, interesses fundamentais da comunidade. A violação desse dever pode apresentar-se como simples atitude passiva de descumprimento da obrigação tributária, fato adequadamente sancionado através de medidas de natureza administrativa (multa). Todavia, pode apresentar maior gravidade, quando o descumprimento da obrigação tributária se realiza através do engano e da fraude, com o emprego de meios tendentes a induzir em erro a autoridade, iludindo o pagamento do tributo. Em tais casos é imperativa a sanção penal, que existe em muitos países, de longa data.[9]
Perfilhamos também do entendimento de que é preciso que fique claro que não haverá crime contra a ordem tributária quando o contribuinte declara os fatos, porém ele formula uma interpretação jurídica razoável sobre a regra matriz de incidência tributária do tributo que elimine ou diminua a carga tributária (p.e., entende que é hipótese de isenção, não incidência, dedução de despesa da base de cálculo de outro tributo, dentro do que se convencionou chamar de planejamento tributário lícito ou elisão fiscal) por ausência de dolo do Direito Penal[10]. Isso é importante naquelas situações em que este entendimento do sujeito passivo tributário venha a ser rechaçado pelo Poder Judiciário, o qual cabe, se provocado, dar a última palavra sobre as decisões proferidas nos processos administrativos tributários.
Neste sentido, é preciso rechaçar acusações criminais baseadas em débitos tributários ilegais e inconstitucionais reconhecidos pela jurisprudência dos Tribunais Superiores ou em que o contribuinte julgou que não devia por razoável interpretação da legislação tributária[11], isto é, amparada em argumentos jurídicos que possuam pelo menos o mínimo de credibilidade científica.
Portanto, se o lançamento tributário for desconstituído pelo Poder Judiciário por alegações de ordem material (reconhecimento de inconstitucionalidade do tributo, não incidência, que se trata de hipótese de isenção etc.) tal decisão deve repercutir na persecução penal por ausência de prova da materialidade dos crimes contra a ordem tributária, devendo ser afastada a independência entre as instâncias civil e penal (Código Civil, art. 935). A toda evidência, a mera discussão judicial do débito tributário administrativo sobre questões formais ou sob aspectos materiais que não influam de maneira significativa no crédito tributário objeto da sonegação não impede o prosseguimento do processo criminal e punição exemplar dos responsáveis pela fraude fiscal[12].
A propósito, o renomado tributaria Helena Taveira Torres consignou:
A interpretação (aplicação) do Direito Tributário convive com a indeterminação e a incerteza () (a dúvida interpretativa) e sua função é aquela de construção de sentidos e significados para os textos normativos. A doutrina do único significado correto já não tem cabimento para prestigiar a certeza jurídica.
Neste cenário, alguma regra deve existir para calibrar o modelo punitivo, que deve ser implacável para os casos de devedores contumazes ou aqueles que cometem fraudes graves e abusivas, sem que se banalize o emprego do instrumento para todo e qualquer caso, sem as devidas cautelas, mormente quando o débito tributário se encontra garantido, não há decisão final sobre elemento do mérito que se preste como motivo da denúncia ou quando realmente persista dúvida fundada, nos casos albergados pelo art. 112 do Código Tributário Nacional CTN.[13]
Além disso, para comprovar que criminalização dos delitos tributários não se trata de prisão por dívida, basta fazer um exercício de reflexão: em caso de inexistência ou revogação do art. 1º da Lei 8.137/90 (pena de reclusão de 2 a 5 anos e multa), a situação do contribuinte ou responsável tributário que fraudasse o Fisco seria atípica?
A resposta é negativa. E muito pelo contrário, o sonegador fiscal seria punido muito mais severamente pelos tipos penais da Parte Especial do Código Penal, tais como pelo estelionato (CP, art. 171), falsificação de documento público (art. 297), falsificação de documento particular (CP, art. 298), falsidade ideológica (CP, art. 299) e supressão de documento (CP, art. 305), com o gravame de que alguns desses crimes possuem pena superior do que os crimes tributários (p.e., a falsificação de documento público possui pena de 2 a 6 anos).
De mais a mais, todas as centenas de fraudes documentais realizadas como instrumento/meio para a prática de supressão ou redução de tributos, principalmente nos crimes materiais contra a ordem tributária (art. 1º da Lei 8.13/90 e art. 337-A do CP), são absorvidas pelo delito fiscal pelo princípio da consunção, enquanto que na sistemática do Código Penal haveria concurso de crimes (continuado, formal ou material, dependendo das circunstâncias do caso concreto).
Consigne-se também que os crimes contra a ordem tributária podem ter sua punibilidade extinta com o pagamento integral do tributo e acessórios (correção monetária, juros e multa), com fundamento no art. 9º, §2º, da Lei federal nº 10.684/2003[14] a qualquer tempo, mesmo após o trânsito em julgado da sentença penal condenatória, conforme jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal[15] e do Superior Tribunal de Justiça[16], enquanto que os delitos tipificados no Código Penal não são contemplados por este benefício legal.
Depreende-se que a utilização do patamar de vinte mil reais como parâmetro para aplicação do princípio da insignificância dos crimes tributários na esfera federal reforça também a seletividade do nosso sistema penal, na medida em que, para os crimes patrimoniais não violentos cometidos pelos mais pobres, os Tribunais Superiores reiteradamente decidem que, atendidos os demais requisitos, o princípio da insignificância é cabível para infrações penais cujo valor do dano não supere 1 salário mínimo[17]. Ainda, nota-se uma intensificação da seletividade pelo fato de o E. STJ não admitir a aplicação do patamar de 20 mil reais para aplicação da insignificância também para o furto de energia elétrica[18].
Nesse sentido, pacificando a matéria, de maneira vinculante, o Colendo Supremo Tribunal Federal, em regime de repercussão geral, no Recurso Extraordinário com Agravo (ARE) 999.425[19], fixou o entendimento no sentido de que a criminalização da sonegação fiscal prevista na Lei 8.137/90 não configura prisão por dívida, de tal forma que não há violação ao art. 5º, LXVII da Constituição Federal ou à Convenção Americana de Direitos Humanos (Pacto de São José da Costa Rica)[20].
Segundo entendeu a Suprema Corte, a nosso ver acertadamente, o que a sonegação fiscal pune é a fraude e não a mera inadimplência.
Constou do brilhante voto do eminente relator Min. Ricardo Lewandowski:
Dessa forma, as condutas tipificadas na Lei 8.137/1991 não se referem simplesmente ao não pagamento de tributos, mas aos atos praticados pelo contribuinte com o fim de sonegar o tributo devido, consubstanciados em fraude, omissão, prestação de informações falsas às autoridades fazendárias e outros ardis. Não se trata de punir a inadimplência do contribuinte, ou seja, apenas a dívida com o Fisco. Por isso, os delitos previstos na Lei 8.137/1991 não violam o art. 5°, LXVII, da Carta Magna bem como não ferem a característica do Direito Penal de configurar a ultima ratio para tutelar a ordem tributária e impedir a sonegação fiscal.
CONCLUSÃO
Analisou-se neste artigo a distinção entre infração tributária e o crime contra a ordem tributária e as razões pelas quais a aplicação do Direito Penal Tributário não significa admitir prisão por dívida vedada pela Constituição da República no art. 5º, LXVII, conforme análise de doutrina e jurisprudência.
Hodiernamente, a jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, em sede de recurso extraordinário com repercussão geral, é firme no sentido de que os crimes tipificados na Lei 8.137/90 não ferem a Constituição Federal por não representarem prisão por dívida.
Neste trabalho, observou-se também que existe o benefício legal de extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária com o pagamento integral do crédito tributário a qualquer tempo, inclusive após o trânsito em julgado da sentença penal condenatória (art. 9º, §2º, da Lei federal nº 10.684/2003), o que favorece sonegadores em detrimento do empresário que cumpre regularmente suas obrigações fiscais (violação a solidariedade social e a ampla concorrência CF, arts. 3º, I e 170, IV). Desta forma, conclui-se que cabe ao Congresso Nacional revisar ou não esse posicionamento orientado por critérios de política criminal, conforme precedentes dos Tribunais Superiores, que se limitam em seus acórdãos a respeitar a lei sob a justificativa de violação ao princípio da separação dos Poderes (CF, art. 2º), por entender que cabe ao Poder Legislativo dispor sobre a matéria.
Ademais, observou-se que a jurisprudência pacífica do C. STF e do E. STJ é firme na aplicação do princípio da insignificância para afastar a tipicidade material dos crimes contra a ordem tributária na seara federal se o valor do tributo não ultrapassar 20 mil reais, o que reforça também a seletividade do nosso sistema penal, na medida em que para os crimes patrimoniais não violentos cometidos pelos mais pobres, os Tribunais Superiores reiteradamente decidem que, atendidos os demais requisitos, o princípio da insignificância é cabível para infrações penais cujo valor do dano não supere 1 salário mínimo e também pela não aplicação do patamar de 20 mil reais para aplicação da insignificância também para o furto de energia elétrica.
Para finalizar com uma reflexão, colaciona-se o posicionamento crítico de Heleno Cláudio Fragoso:
Entre nós, o direito penal tem sido amargo privilégio dos pobres e desfavorecidos, que povoam nossas prisões horríveis e que constituem a clientela do sistema. A estrutura geral de nosso direito punitivo, em todos os seus mecanismos de aplicação, deixa inteiramente acima da lei os que têm poder econômico ou político, pois estes se livram com facilidade, pela corrupção e pelo tráfico de influências. [][21]