Sumário: 1 - Introdução; 2 – Da Base de Cálculo do ICMS; 3 – Da Base de Cálculo do ICMS nas Vendas à Vista; 4 - Da Base de Cálculo do ICMS nas Vendas Financiadas; 5 - Da Base de Cálculo do ICMS nas Vendas a Prazo; 6 - Conclusão.
1 - INTRODUÇÃO
É crescente, nos dias atuais, a oferta de crédito proporcionada tanto pelas instituições financeiras quanto pelas lojas comerciais. Nunca se disponibilizou tanto crédito à população brasileira.
Fácil constatar esta explosão creditícia quando assistimos à televisão, lemos um jornal ou simplesmente vamos às compras.
De fato, as modalidades de venda a prazo ou financiada são hoje o grande filão do comércio varejista. Contribuem substancialmente para o incremento das vendas do setor, proporcionando-lhes rotatividade das mercadorias e lucro, neste caso tanto sobre o valor da mercadoria quanto sobre a operação financeira. Poucas são as empresas que não se utilizam das vendas a prazo ou financiada.
Até pouco tempo, na época da inflação alta, comprar um bem financiado em prazo longo era dificílimo. Para se ter uma idéia da situação vivida, a compra de um carro era financiada em seis prestações, no máximo. Hoje, pode-se comprar em até 72 prestações fixas.
Assim, com o aumento da oferta de crédito e a conseqüente evolução das vendas financiada e a prazo, cabe indagar a respeito da base de cálculo do ICMS em situações que tais.
Analisaremos, portanto, a base de cálculo do ICMS nas vendas à vista, a prazo (financiamento pela própria loja) e financiada (financiamento através de instituição financeira). A diferenciação se faz importante em razão da inclusão ou não dos juros (encargos financeiros) na base de cálculo do imposto, especificamente nas duas últimas situações.
De se registrar que, apesar de cabível, não entraremos na análise de outros tributos que poderiam incidir nas relações jurídicas adiante tratadas, a exemplo do IOF, uma vez que tal estudo não se apresenta imprescindível para o desenvolvimento do tema.
2 - DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS
Para que se possa determinar o quantum de tributo a pagar, faz-se necessário identificar alguns elementos do tributo, como a base de cálculo e a respectiva alíquota, relacionando-os, como não poderia deixar de ser, à hipótese de incidência ou fato gerador.
Nestes termos, a base de cálculo de um tributo constitui-se em uma expressão monetária (um valor), sobre o qual deve ser aplicada uma alíquota, para que se chegue ao montante devido.
Trata-se, sem sombra de dúvida, de um elemento substancial para a quantificação do tributo devido, no caso o ICMS.
Neste mesmo sentido se expressa José Eduardo Soares de Melo, quando afirma:
"A base de cálculo constitui o aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário por conter a dimensão da obrigação pecuniária, tendo a virtude de quantificar o objeto da imposição fiscal, como seu elemento nuclear, o verdadeiro cerne da hipótese de incidência normativa."1
A base de cálculo do ICMS é, regra geral, o preço de venda da mercadoria. É o que determina o art. 13 da Lei Complementar 87/96.
Dizemos regra geral em virtude das diversas possibilidades de se chegar ao valor que se pode tomar como base de cálculo do imposto, a depender da situação, a exemplo da transferência de mercadorias, substituição tributária, pauta fiscal adotada pelo Estado, inclusão de frete, seguro, juros e despesas debitadas ao adquirente, a adição do preço do serviço ao da mercadoria em determinadas situações, entre outros.
De fato, o que interessa à presente análise é a determinação da base de cálculo na venda da mercadoria, quando esta se dá à vista, a prazo e financiada, uma vez que poderá haver alteração no valor a ser indicado como base de cálculo do imposto de acordo com a modalidade da venda.
3 - DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS NAS VENDAS À VISTA
Popularmente, diz-se que uma venda é "à vista" quando, no mesmo instante em que o vendedor entrega a mercadoria, o comprador paga o preço estipulado. Esta é, pois, a noção geral que se tem da compra e venda quando feita à vista.
Entretanto, tecnicamente não é este o conceito que deve ser extraído da chamada venda à vista. Esta ocorre nas situações em que o pagamento se dá em até 30 dias após a entrega da mercadoria.
É o que afirma De Plácido e Silva, quando diz:
"Venda à vista, pois, é a que se ajusta para pagamento dentro de um curto prazo, comumente de 30 dias. Ou, mesmo, a que se cumpre por dinheiro de contado."2
E complementa:
"Na linguagem técnica do Direito Civil e Comercial, a venda a contado é aquela em que o preço da aquisição deve ser cumprido imediatamente, na entrega, ou tradição da coisa."3
De qualquer sorte, nas vendas à vista a base de cálculo é, em regra, o preço de venda da mercadoria, isto é, o preço efetivamente pago pelo adquirente. Assim, v.g., uma pessoa chega a um estabelecimento para comprar uma determinada mercadoria e paga R$ 50,00 (cinqüenta reais). Está definida a base de cálculo para fins de incidência do ICMS.
Caso haja algum desconto incondicional, fato corriqueiro nas vendas à vista, o valor a ser considerado para fins de base de cálculo do ICMS será o valor efetivamente pago, ou seja, o valor obtido após o desconto. Assim sendo, no caso de um desconto de 10% (dez por cento) sobre o valor da compra (R$ 50,00), o preço da mercadoria será de R$ 45,00 (quarenta e cinco reais), valor este que será tomado como base de cálculo do imposto.
De se observar, porém, que se o desconto for condicionado, a base de cálculo não deverá tomar em consideração este desconto, ou seja, a base de cálculo do ICMS será o valor da venda sem o desconto, uma vez que o mesmo depende de um evento futuro e incerto.
Fácil perceber que estabelecer a base de cálculo do ICMS nas vendas à vista não causa maiores dificuldades, tanto na seara doutrinária quanto na jurisprudencial.
4 - DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS NAS VENDAS FINANCIADAS
Apesar de, a priori, a venda a prazo e financiada parecerem a mesma modalidade de venda, há uma sutil mas substancial diferença entre elas, especialmente para fins de incidência do ICMS, e conseqüente determinação da base de cálculo.
Na venda financiada ocorre a seguinte situação: o consumidor vai até uma loja comercial e adquire uma mercadoria, pagando-a com o cartão de crédito ou através de uma instituição financeira que disponibiliza o valor da mercadoria.
Nos casos acima descritos, pode haver ou não incidência de juros (encargos financeiros), tanto na operação com cartão de crédito quanto no valor disponibilizado pela instituição financeira. Em outros termos, o consumidor poderá remunerar o capital disponibilizado para a compra da mercadoria pela instituição financeira, pagando, para tanto, os juros ou encargos financeiros.
Assim, se o consumidor adquire uma mercadoria, mas o financiamento não se dá diretamente pelo estabelecimento que a vende, mas por um terceiro, como é o caso, a base de cálculo será o preço da mercadoria sem os encargos decorrentes do financiamento.
É que, em dadas situações, os juros ou encargos financeiros não têm natureza jurídico-tributária, exteriorizando uma relação contratual entre as partes (comprador e instituição financeira).
É o caso, v.g., do estabelecimento que efetua vendas através de cartão de crédito ou por meio de instituição financeira, a qual "empresta" o dinheiro ao cliente para a compra da mercadoria. O preço da mercadoria, à vista, é "x". Caso a compra seja feita no cartão de crédito ou através da financeira e estes cobrem juros para possibilitar a referida compra, não há que se falar em acréscimo da base de cálculo do ICMS, pois os juros não são pagos ao estabelecimento que vendeu a mercadoria, mas sim à financeira ou administradora de cartão de crédito.
Ainda nesta situação, suponhamos que o valor da mercadoria, à vista, seja R$ 40,00 (quarenta reais). Com os acréscimos decorrentes da venda financiada (os juros do cartão de crédito ou empréstimo), o valor total a ser pago pela mercadoria seja R$ 50,00 (cinqüenta reais). Teríamos, pois, como base de cálculo do ICMS o valor de R$ 40,00 (quarenta reais), posto que os encargos decorrentes do financiamento, nas vendas feitas através de cartão de crédito ou financeiras, não compõem a base de cálculo do imposto. Os R$ 10,00 (dez reais) pagos a mais são devidos à administradora do cartão de crédito ou financeira, pelo custo do dinheiro disponibilizado.
Na mesma linha de raciocínio preleciona José Eduardo Soares de Melo:
"... a compra-e-venda é negócio autônomo, distinto e inconfundível relativamente à outra operação – lógica e cronologicamente subseqüente – que é o financiamento. Não tem cabimento pretender associá-lo a este. Tratando-se de negócios privados diversos, sujeitos às competências tributárias diferentes (ICMS e IOF), só propósitos fiscalistas poderiam justificar interpretação em sentido diverso."4
O Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou a respeito do tema, formulando inclusive a Súmula 237. Vejamos:
"Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS."
Em casos que tais, o elemento fático que impede a inclusão dos respectivos encargos financeiros na base de cálculo do ICMS é a existência de uma tríplice relação jurídica, a saber: (i) entre o consumidor e o estabelecimento comercial, na operação de compra e venda; (ii) entre o consumidor e a instituição financeira ou a operadora de cartão de crédito, na disponibilização do crédito; (iii) entre a instituição financeira ou a operadora de cartão de crédito e o estabelecimento comercial, para ser repassado a este último o valor da compra do cliente.
Fica claro que, a partir do momento que o estabelecimento comercial vende a mercadoria e a entrega ao consumidor, a relação jurídica tributária está perfeita e acabada, nascendo aí o fato gerador. A relação jurídica que continua a existir é entre o consumidor e a instituição financeira, e tem natureza contratual. O consumidor adquirente da mercadoria nada deve ao estabelecimento comercial. Ainda que nunca venha a adimplir com a obrigação contraída junto à financeira, para todos os efeitos legais a mercadoria foi paga, não há que se falar em dívida para com a loja que vendeu a mercadoria.
A questão será mais detalhada no tópico seguinte, que cremos ser esclarecedor.
5 - DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS NAS VENDAS A PRAZO
Nas vendas a prazo a questão da inclusão ou não dos encargos financeiros decorrentes do financiamento na base de cálculo do ICMS vem suscitando, inclusive, posicionamento divergente dentro do judiciário.
A denominada venda a prazo é aquela em que a própria loja financia a mercadoria para o consumidor, ou seja, não há a interferência de um terceiro (instituição financeira ou operadora de cartão de crédito) na operação de compra e venda. Em outras palavras, a relação jurídica se dá apenas entre o consumidor e a loja. Exemplo típico é o da loja que vende através de carnê.
Em casos que tais, o comprador trava relação jurídica única e exclusivamente com o estabelecimento vendedor da mercadoria.
Como se disse, o Poder Judiciário vem apresentando manifestações em duas linhas de raciocínio diametralmente opostas. Em alguns casos determina a inclusão dos juros cobrados na base de cálculo do imposto. Em outros casos, entretanto, opta pela exclusão dos referidos juros da base de cálculo.
Primeiramente, vejamos algumas decisões do STJ, da 1ª Turma e da 1º Seção, respectivamente, que incluem, na base de cálculo do ICMS, os encargos financeiros decorrentes das vendas a prazo:
AgRg no REsp 195812 / SP ; AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 1998/0086716-3
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. VENDA A PRAZO. ENCARGOS FINANCEIROS. ICMS. INCIDÊNCIA.
- Enquanto na "venda financiada" existem dois negócios jurídicos, compreendendo compra e venda e financiamento, observado que o acréscimo surge particularmente em face do custo do dinheiro, na venda a prazo o acréscimo é decorrente da contrapartida pelas facilidades inerentes ao negócio, sendo este acréscimo secundário, havendo assim um único negócio jurídico.
- Em face dessa fundamental diferença, na venda a prazo o valor da operação constitui base de cálculo do ICMS. (ADIN 84-5/MG, DJ de 15/02/96).
- Agravo regimental provido. DJ 21.10.2002
EREsp 234500 / SP ; EMBARGOS DE DIVERGENCIA NO RECURSO ESPECIAL 2004/0158245-1
TRIBUTÁRIO. ICMS. VENDAS A PRAZO. CORREÇÃO MONETÁRIA. BASE DE
CÁLCULO.
1. O fato gerador do ICMS é a saída da mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento do contribuinte (art. 1º, inciso I, do Decreto-Lei nº 406/68) e a base de cálculo "é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria" (art. 2º, inciso I, do referido Decreto-Lei). Considera-se como tal o preço da mercadoria fixado na nota fiscal, ainda que nele esteja incluído valor adicionado em função do diferimento do pagamento (venda a prazo).
2. Não há como aplicar, para esse efeito, por analogia, o entendimento da súmula 237/STJ, segundo "Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS". É que, nas vendas a prazo, eventual acréscimo de valor integra o próprio preço da operação de venda, sendo ajustado entre comprador e vendedor, fixado na respectiva nota fiscal e integralmente recebido pelo contribuinte. No caso de operações financiadas por cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento são devidos em decorrência de outra relação jurídica, estabelecida entre o tomador do empréstimo e a entidade operadora do cartão, relação essa alheia à operação de venda da mercadoria (que é à vista) e estranha ao fato gerador e à base de cálculo do ICMS.
3. Embargos de divergência providos. DJ 05.12.2005
Em sentido contrário, isto é, para excluir os juros da base de cálculo do ICMS, temos as seguintes decisões também do STJ, 2º Turma e 1º Turma, respectivamente:
AgRg no REsp 421916 / RS ; AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2002/0032938-4
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO – ICMS - COMPRA E VENDA A PRAZO - ENCARGOS DE FINANCIAMENTO – OPERAÇÕES DISTINTAS – EXCLUSÃO DOS ENCARGOS DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS – PRECEDENTES.
Esta Corte Superior firmou o entendimento de que, nas vendas a prazo, não são incluídos, na base de cálculo do ICMS, os encargos decorrentes do financiamento do preço das mercadorias.
Aplica-se à espécie, mutatis mutandis, o mesmo raciocínio que ensejou a edição da súmula 237 desta Corte, a qual estabelece que "nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS", razão por que não prospera a pretensão da recorrente de afastar a incidência da referida súmula, ao argumento de que "no caso dos autos, não se trata de venda financiada ou com cartão de crédito, mas de venda a prazo, na qual desde já se sabe o valor que será pago em parcelas mensais" (fl. 210)Agravo não provido. DJ 05.12.2005
AgRg no Ag 323642 / SC ; AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 2000/0076520-1
ICMS. VENDA A PRAZO. INCIDÊNCIA, NA BASE DE CÁLCULO, DOS ENCARGOS FINANCEIROS. IMPOSSIBILIDADE. MANUTENÇÃO DA DECISÃO QUE CONHECEU DO AGRAVO DE INSTRUMENTO PARA DAR PROVIMENTO AO ESPECIAL.
1. Nas vendas a prazo, não são incluídos, na base de cálculo do ICMS, os encargos decorrentes do financiamento do preço das mercadorias.
2. Manutenção da decisão que conheceu do agravo de instrumento para dar provimento ao especial, ante a existência de prequestionamento implícito da matéria federal afrontada.
3. Agravo regimental desprovido. DJ 12.03.2001
Diante de tão balizadas decisões, divergentes entretanto, qual seria a situação que melhor expressaria a forma de cálculo do imposto? Noutros termos, deve-se ou não incluir na base de cálculo do ICMS os juros cobrados nas vendas a prazo?
Entendemos que, no caso em questão, deve-se incluir na base de cálculo do ICMS o montante correspondente aos juros cobrados ao adquirente da mercadoria.
A razão de tal afirmativa é a seguinte: existe, nesta hipótese, apenas uma relação jurídica, a qual se dá entre o estabelecimento vendedor e o adquirente da mercadoria, sem interpostas pessoas (instituição financeira ou administradora de cartão de crédito). O valor pago é inteiramente recebido pelo estabelecimento comercial, que deve emitir a nota fiscal respectiva com o valor total da mercadoria, incluindo os juros.
De mais a mais, prescreve a Lei Complementar 87/96, em seu art. 13, § 1º, II, "a":
"Art. 13. (...)
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:
II – o valor correspondente a:
a)seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;" (grifo nosso)
Claro está que os juros (encargos financeiros) podem e devem integrar a base de cálculo do ICMS. Cabe verificar, tão-somente, em quais situações tal premissa deverá ser aplicada.
Por isso é que, quando se trata de venda através de instituição financeira ou administradora de cartão de crédito, em contraposição, o valor da mercadoria é pago por estas últimas, em montante igual ao preço cobrado do adquirente. Acaso haja cobrança de juros, estes devem ser suportados pelo adquirente da mercadoria em uma relação contratual com a instituição financeira ou administradora de cartão de crédito, sem qualquer envolvimento do estabelecimento comercial que vendeu a mercadoria.
Ademais, a compra feita através de instituição financeira ou cartão de crédito está perfeita e acabada a partir do momento em que o adquirente "paga" a mercadoria. Isto se dá porque o valor devido, em casos que tais, é de responsabilidade da instituição financeira ou administradora de cartão de crédito, que de fato e de direito deve pagar o valor referente à compra da mercadoria. Tanto assim que o estabelecimento vendedor não poderá pleitear do comprador a devolução ou pagamento da mercadoria. Observe-se que o comprador passa a ter obrigação de pagar, pela mercadoria adquirida, à instituição financeira ou administradora de cartão de crédito, por força da relação contratual existente entre eles.
D´outro norte, e para reforçar a tese escolhida, nas hipóteses em que, nas vendas a prazo, houver o inadimplemento do comprador, o estabelecimento vendedor tem a possibilidade, a depender da situação, de exigir do comprador o pagamento ou reaver a mercadoria anteriormente vendida, vez que a relação jurídica não está perfeitamente completa, visto não ter havido o total adimplemento da obrigação.
6 – Conclusões
As operações a crédito têm papel de destaque na economia mundial, e no Brasil vêm crescendo de forma impressionante.
Neste diapasão, destaca-se a importância de se estabelecer qual a base de cálculo do ICMS nas vendas à vista, a prazo e financiada, ou seja, qual o efetivo valor de imposto a pagar em tais operações, notadamente quando se trata de uma economia de mercado globalizada e predatória, em que o custo do tributo pago é fator determinante para o sucesso ou insucesso comercial.
A questão primordial, como se viu, gira em torno da inclusão ou não dos juros (encargos financeiros) na base de cálculo do imposto, especificamente nas vendas a prazo e financiada.
Levando-se em consideração as decisões judiciais apresentadas, pôde-se perceber a dificuldade que a matéria apresenta, ora incluindo o montante dos juros na base de cálculo do ICMS, ora excluindo-os.
Apesar disso, somos pela seguinte tese, a saber: (i) nas vendas à vista, a base de cálculo do ICMS é o preço de venda da mercadoria, com as exceções previstas, não se podendo falar em inclusão ou não de juros na referida base de cálculo; (ii) nas vendas financiadas por instituição financeira ou administradora de cartão de crédito, a base de cálculo do imposto não deve, da mesma forma, incluir o montante relativo aos juros; (iii) nas vendas a prazo, por outro lado, deve-se incluir os juros na respectiva base de cálculo do ICMS.
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA
BATISTA, Marcelo Caron. ISS: Do Texto à Norma. Doutrina e Jurisprudência da EC 18/65 à LC 116/03. São Paulo: Quartier Latin, 2005.
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática, 4ª edição. São Paulo: Dialética, 2000.
SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico, 12ª ed. Vol. IV. Rio de Janeiro: Forense, 1993.
NOTAS
1 - MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática, 4ª edição. São Paulo: Dialética, 2000, pg. 159.
2 - SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico, 12ª ed. Vol. IV. Rio de Janeiro: Forense, 1993, pg. 470.
3 - SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico, 12ª ed. Vol. IV. Rio de Janeiro: Forense, 1993, pg. 466.
4 - MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática, 4ª edição. São Paulo: Dialética, 2000, pg. 169.