Imunidade tributária de entidade educacional

AÇÃO DECLARATÓRIA Nº 99.0011440-0

REQUERENTE: SOCIEDADE PARANAENSE DE CULTURA - SPC

REQUERIDO: INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL E UNIÃO FEDERAL

SOCIEDADE PARANAENSE DE CULTURA – SPC (mantenedora da Pontifícia Universidade Católica do Paraná) propôs ação declaratória cumulada com cominatória em relação ao INSS – INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL e à UNIÃO FEDERAL.

Alega ter natureza de associação civil de direito privado, de fins educacionais, culturais, comunicação social, editoriais, assistenciais, religiosos e filantrópicos, sem fins lucrativos, fundada em 1950. Foi declarada de utilidade pública estadual e federal, tendo Certificado de Filantropia do Conselho Nacional de Assistência Social.

Para atingir seus objetivos sociais, mantém diversas instituições (centro social, colégio, editora, fazenda, hospital, jornal, laboratório farmacêutico, e dois campus universitários). Distribui bolsas de estudo e dá atendimento de saúde e jurídico à população carente, entre outras atividades, as quais despendem, para sua manutenção, vários milhões de reais.

Entretanto, o Fisco vem criando, de modo sistemático e crescente, embaraços incompatíveis com a Constituição e o Código Tributário Nacional – CTN para a fruição da imunidade tributária.

Pela Lei 9.532/97, passou a tributar o patrimônio e a renda das entidades abrangidas pela imunidade do art. 150, VI, "c", da Constituição. E, pela Lei 9.732/98, com vigência a partir de 1º de abril de 1999, criou obstáculos intransponíveis para a fruição da imunidade prevista no art. 195, § 7º, da Constituição.

Aborda o conceito de imunidade, e sua aplicação às instituições de educação e assistência social. Além dos artigos constitucionais já citados, invoca os arts. 6º, 203, 204. Defende a exigibilidade de lei complementar para a regulamentação da imunidade, aplicando-se os dispositivos do CTN, a cujos requisitos nele estabelecidos dá cumprimento a autora.

Aponta as inconstitucionalidades existentes na legislação já referida, principalmente pela imposição de requisitos e exigências arbitrárias, tornando inviáveis as atividades da autora. Além disso, haveria ilegalidade formal e inexatidão material da lei nº 7.532/98, e inaceitável efeito retroativo do Decreto nº 3.003/99. Acrescenta ampla jurisprudência.

Defende extensamente a concessão de tutela antecipada.

Como pedido final, requer a declaração de imunidade em relação aos réus, desde que cumpridos os requisitos do art. 14, do CTN, condenando-os à repetição dos indébitos. Alternativamente, requer a declaração de ineficácia do art. 4º, da Lei 9.732/98, ou de sua não aplicação retroativa, junto com o decreto regulamentador.

Junta documentos.

Às fls. 334/336, foi deferida a tutela antecipada.

A União Federal ofereceu contestação às fls. 342/349, requerendo a extinção do feito no tocante ao pedido de repetição de indébito, por ser muito abrangente e destituído de provas; no mérito, defende a improcedência das alegações.

O INSS apresentou contestação às fls. 350/353, defendendo, preliminarmente, a inexistência de litisconsórcio passivo necessário, justificando a extinção do feito por ilegitimidade de parte.

A autora ofereceu réplica às contestações, ratificando a inicial, e requerendo o julgamento antecipado da lide. Posteriormente, peticionou o cessamento dos depósitos e a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários.

Vieram os autos conclusos para sentença.

RELATADOS.

DECIDO.

Antes do mérito, cumpre apreciar as preliminares.

Ausência de litisconsórcio passivo necessário e ilegitimidade de parte:

Embora o litisconsórcio passivo, no caso, não seja obrigatório, não há impedimento de os réus figurarem conjuntamente no pólo passivo considerando-se as disposições do art. 46, do CPC, pois a alegação de violação da imunidade diz respeito tanto a tributos cobrados pelo INSS quanto pela União Federal, havendo afinidade de questões de direito e conexão (incisos III e IV).

Há, na hipótese, litisconsórcio passivo facultativo. Este, porém, não pode ser recusado pelo INSS pelo simples motivo de ser facultativo. A propósito, não apontou, o réu, nenhum prejuízo que pudesse sofrer pela prevalência do litisconsórcio.

Assim, não há motivo para se indeferir o litisconsórcio, o qual, aliás, é medida de economia processual.

Extinção do feito em relação à repetição de indébito:

Alega, a União, deve ser extinto o feito em relação ao pedido de repetição de indébito, por ser muito genérico e destituído de provas.

Com efeito, observa-se na inicial que a apelante requereu, primeiramente, a declaração da inconstitucionalidade das cobranças, e, depois, a condenação na repetição do indébito. Porém, não especificou valores, nem juntou documentos comprobatórios de recolhimento das exações. Entretanto, não merece prosperar a preliminar, como se irá fundamentar.

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Ora, no presente caso a especificação dos valores a serem repetidos e a comprovação dos valores indevidamente recolhidos poderá ser feita em fase de liquidação e execução de sentença. Neste sentido, o pedido é específico (restituição de indébito), só não é líquido (dependendo de posterior liquidação). Não há, pois, de se falar em pedido genérico. A única ressalva é a de que se deve compreender o pedido de restituição, formulado na inicial, em relação às exações nela contestadas, pertinentes às Leis nº 9.532/98 e 9.732/98, pois, para a repetição de eventuais outros indébitos, terá a requerente de ajuizar ação específica, para vê-los declarados.

Quanto à comprovação dos valores recolhidos, e conseqüente especificação dos valores cuja restituição se pretende, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região já teve a oportunidade de decidir que a comprovação e especificação dos valores pode ser feita em fase de liquidação de sentença:

"EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. DECADENCIA. RECONHECIMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS.

1.

2.

Apesar de a requerente também não ter ressalvado o diferimento da fixação do quantum debeatur para a fase de liquidação de sentença, no caso em tela, haja vista tratar-se de entidade beneficente de forte atuação e importância na sociedade paranaense, não é recomendável se ater a tal formalidade e proceder à extinção do feito (em relação à repetição do indébito), pois isto poderia acarretar prejuízos à requerente e à própria sociedade paranaense. Além de ser do interesse público a saúde financeira da requerente, tal é o interesse, também, do próprio Estado, pois a finalidade deste é promover o bem comum, atividade com a qual corrobora a requerente em áreas de suma importância como a educacional, assistencial, cultural e filantrópica.

A relevância das atividades beneficentes da requerente, desse modo, justifica plenamente o repúdio à preliminar, pois o acolhimento desta implicaria na necessidade de ajuizamento de nova ação, com o postergamento da repetição do indébito, acarretando prejuízo financeiro à requerente e, quiçá, inviabilizando (ao menos dificultando) suas atividades filantrópicas.

Portanto, é admissível o excepcional diferimento da comprovação do pagamento dos valores questionados para a fase de execução de sentença, na qual se observará o contraditório, conforme, aliás, também já se posicionou o Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

"PROCESSO CIVIL. LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA. REPETIÇÃO DE INDEBITO. PROVA.

Permitida, excepcionalmente, que a comprovação do pagamento em ação de repetição de indébito seja feita no processo de execução, tais valores devem ser submetidos ao contraditório, com a apresentação dos comprovantes do efetivo recolhimento da quantia objeto da demanda."

(TRF 4ª Região, 1ª Turma; DECISÃO:27-10-1998; AC NUM:0451994-0 ANO:97 UF: RS; Fonte: DJ DATA:02-12-98 PG:000145; Relator: JUIZ VLADIMIR PASSOS DE FREITAS)

Em conclusão, o pedido foi certo e específico: a declaração de inconstitucionalidade das exações contestadas e a condenação à repetição do indébito, ou seja, à devolução de todos os valores indevidamente pagos. Quanto à comprovação e liquidação destes, possível fazê-las em execução de sentença. Por estes motivos, rejeito a preliminar.

Mérito:

Cuida-se de questionar a exigibilidade de tributo face à imunidade de entidade educativa e de assistência social sem fins lucrativos.

O artigo 150, inciso VI, "c", da Constituição Federal, estabelece que é vedado aos entes políticos instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de assistência social e de educação, sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos da lei. O artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, garante a isenção de contribuição para a seguridade social às entidades beneficentes de assistência social, desde que atendidos os requisitos da lei.

A requerente, pelo que se constata do exame dos seus estatutos sociais, e das leis de reconhecimento de utilidade pública, atende aos requisitos constitucionais impeditivos da cobrança do imposto de renda sobre suas aplicações financeiras, bem como, da cobrança de contribuições sociais para a seguridade social.

Não havendo, portanto, dúvida acerca da qualidade da requerente como fundação dedicada também à atividade de ensino, e, assim também, de atividades culturais, pesquisas técnico-científicas e filantrópicas, sem fins lucrativos, resta analisar a questão atinente às operações sobre as quais tem sido exigido o tributo.

A Lei nº 9.532/97, artigo 12, criou uma exceção, em seus parágrafos, exigindo imposto de renda sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável, incompatível com os ditames da Constituição Federal, que não veiculou exceções ou restrições ao que foi instituído pelo artigo 150, inciso VI, alínea "c", que veda expressamente a incidência dos impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Assim também, a Lei nº 9.732/98, artigo 4º, cancelou as isenções em favor das entidades de assistência social que não exerçam suas atividades de modo exclusivamente gratuito, e isto é incompatível com os ditames da Constituição Federal, que não veiculou exceções ou restrições ao que foi instituído pelo artigo 195, parágrafo 7º, que veda expressamente a incidência de contribuição para a seguridade social às entidades beneficentes de assistência social, atendidos os requisitos da lei.

O critério político escolhido pelo legislador constituinte, prende-se ao reconhecimento, pelo próprio Estado, de sua insuficiência – porque não dizer ineficiência – administrativa, em suprir as necessidades básicas do cidadão. Então, surge a imunidade como um atrativo, a incentivar os particulares a realizar tarefas que originariamente deveriam ser realizadas pelo Estado.

Estes particulares, como o ora impetrante, realizando atividades essenciais e merecedoras de tratamento diferenciado, têm constitucionalmente assegurada a imunidade, vinculada apenas ao atendimento de "requisitos da lei".

A lei que a Constituição se refere, é complementar (artigo 146, C.F.), ou seja, o próprio Código Tributário Nacional, que foi recepcionado com este "status", e que prevê, em seu artigo 14, os requisitos a que estão subordinadas as entidades referidas no artigo 150, IV, "c", da C.F., e no artigo 195, parágrafo 7º, da C.F..

Nos ensina o mestre Paulo de Barros Carvalho, in "Curso de Direito Tributário", Editora Saraiva, 6ª Edição, páginas 106 e 122:

"Se nos dispusermos a conjugar os elementos que mais agudamente despertam a atenção dos estudiosos, procurando o denominador comum dos pensamentos dominantes, teremos a imunidade como um obstáculo posto pelo legislador constituinte, limitador da competência outorgada às pessoas políticas de direito constitucional interno, excludente do respectivo poder tributário, na medida em que impede a incidência da norma impositiva, aplicável aos tributos não vinculados (impostos), e que não comportaria fracionamentos, vale dizer, assume foros absolutos, protegendo de maneira cabal as pessoas, fatos e situações que o dispositivo mencione."

...

"Em que pese ao entendimento contrário de alguns autores, parece-nos de cristalina evidência que a lei a que se reporta o comando constitucional é a complementar, mais precisamente aquela prevista no artigo 146, II, da Constituição Federal. E o Código Tributário Nacional, extraindo com acerto o autêntico teor de sua competência, oferece, no artigo 14, os pressupostos para o implemento do desígnio do constituinte."

Por outro lado, ressalte-se, não se trata de hipóteses de isenção, como pretendem as requeridas, porque esta não é prevista na Constituição, ao contrário da imunidade:

"Pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida, por dispositivo da Constituição, de incidir sobre certos fatos. Há, neste caso, imunidade. A regra constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação. Caracteriza-se, portanto, a imunidade pelo fato de decorrer de regra jurídica de categoria superior, vale dizer, de regra jurídica residente na Constituição, que impede a incidência da lei ordinária de tributação.

O que distingue, em essência, a isenção da imunidade é a posição desta última em plano hierárquico superior. Daí decorrem consequências da maior importância, tendo-se em vista que a imunidade, exatamente porque estabelecida em norma residente na Constituição, corporifica princípio superior dentro do ordenamento jurídico, a servir de bússola para o intérprete, que ao buscar o sentido e o alcance da norma imunizante não pode ficar preso à sua literalidade.

Ainda que na Constituição esteja escrito que determinada situação é de isenção, na verdade de isenção não se cuida, mas de imunidade. E se a lei porventura referir-se a hipótese de imunidade, sem estar apenas reproduzindo, inutilmente, norma da Constituição, a hipótese não será de imunidade, mas de isenção." (Hugo de Brito Machado, "Curso de Direito Tributário", 13ª Edição, pág. 154)

Portanto, nos termos acima, ainda que na Constituição esteja escrito que determinada situação é de isenção, como é o caso do art. 195, § 7º, na verdade de isenção não se cuida, mas de imunidade, e, por outro lado, como o intérprete, "ao buscar o sentido e o alcance da norma imunizante não pode ficar preso à sua literalidade", a interpretação da norma imunizante é ampliativa, ao contrário da norma infraconstitucional que estabelece isenção, cuja interpretação é restritiva. Como afirma o mesmo autor:

"Em edições anteriores afirmamos que a imunidade refere-se apenas aos impostos. Não aos demais tributos. Hoje, porém, já não pensamos assim. A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora do seu alcance."(Hugo de Brito Machado, "Curso de Direito Tributário", 13ª Edição, pág. 193)

Estando a imunidade prevista na Constituição, a lei não pode estabelecer requisitos, bastando a entidade não ter fim lucrativo e, como afirma a requerente, atender os requisitos do art. 14, do CTN:

"A imunidade das instituições de educação e de assistência social, todavia, é condicionada. Só existe para aquelas instituições sem fins lucrativos, conceito que também tem sido muito mal compreendido. A lei não pode acrescentar requisitos a serem atendidos. Basta que não tenham fins lucrativos. É razoável, todavia, entender-se que o não ter finalidade lucrativa pode traduzir-se no atendimento dos requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional..." (Hugo de Brito Machado, "Curso de Direito Tributário", 13ª Edição, págs. 167/198)

Desta forma, são manifestamente inconstitucionais as disposições do artigo 12, § 1º e 3º, da Lei 9.532/97, que pretendem considerar tributáveis rendimentos imunes de entidades de educação e assistência social, e vedar o superavit em suas contas, pois elas estão criando novos requisitos, não previstos pelo artigo 14, do CTN.

Por outro lado, os artigos 13, 14 e 28, da Lei 9.532/97, também apresentam manifesta inconstitucionalidade, pois são incompatíveis com a lei complementar referida.

Aliás, o próprio S.T.F., no julgamento da liminar da ADIN 1802-3, na sessão plenária, de 27.08.1998, assim decidiu:

"O tribunal, por unanimidade, deferiu, em parte, o pedido de medida cautelar, para suspender até a decisão final da ação, a vigência do § 1º e a alínea "f" do § 2º, ambos do artigo 12, do artigo 13, "caput" e do artigo 14, todos da Lei nº 9.532, de 10/12/97, e indeferindo-o com relação aos demais. Votou o Presidente. Ausentes, justificadamente, Ministros Marco Aurélio, Sydney Sanches e Celso de Mello, Presidente. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Carlos Velloso, Vice-Presidente."

Do mesmo modo, são manifestamente inconstitucionais as disposições dos artigos 1º (na parte em que alterou a redação do artigo 55, inciso III, da Lei nº 8.212/91 e acrescentou-lhe os §§ 3º, 4º e 5º), bem como os artigos 4º, 5º e 7º da Lei 9.732/98, que pretendem restringir o conceito de entidade beneficente de assistência social de forma a abranger exclusivamente as entidades que promovam atendimento inteiramente gratuito e excluir as entidades educacionais e de saúde como prestadoras de assistência social, pois elas estão criando novos requisitos, não previstos pelo artigo 14, do CTN.

Também neste caso, o próprio S.T.F., no julgamento da liminar da ADIN 2028-5, em 14.07.99, assim decidiu:

"Defiro a liminar, submetendo-a desde logo ao Plenário, para suspender a eficácia do artigo 1º, na parte em que alterou a redação do artigo 55, inciso III, da Lei nº 8.212/91 e acrescentou-lhe os §§ 3º, 4º e 5º, bem como dos artigos 4º, 5º e 7º da Lei nº 9.732, de 11 de dezembro de 1998. Ministro Marco Aurélio, Vice-Presidente no exercício da Presidência."

Esta decisão foi referendada pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, em 11.11.1999:

"Decisão: O Tribunal, por unanimidade, referendou a concessão da medida liminar para suspender, até a decisão final da ação direta, a eficácia do art. 1º, na parte em que alterou a redação do art. 55, inciso III, da Lei nº 8.212/91 e acrescentou-lhe os §§ 3º, 4º e 5º, bem como dos artigos 4º, 5º e 7º da Lei nº 9.732, de 11/12/1998. Votou o Presidente. Ausente, justificadamente, o Senhor Ministro Celso de Mello. Plenário, 11.11.99."