PARECER: CONSULTA DE NATUREZA TRIBUTÁRIA, SOBRE A INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DO DIFERIMENTO DO ICMS, TENDO COMO SUSTENTAÇÃO LEGAL O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, LEI NACIONAL Nº. 87/96, LEI ESTADUAL Nº. 1810/97 E OS DECRETOS ESTADUAIS Nº. 9.708/1999 E Nº. 12.356/2007 – DO MATO GROSSO DO SUL.
I.Relatório
1. Trata-se o expediente de uma consulta sobre o diferimento do lançamento e o pagamento do ICMS incidente na primeira operação interna com madeira em tora e lenha, ficando a responsabilidade para o estabelecimento que diretamente adquire do extrator.
2. Estudada a matéria, passamos a construir o que mais se aproxima da justiça para o caso em concreto.
II.Introito
3. No ano de 2002 formou-se no Congresso Nacional uma comissão especial mista destinada a estudar as causas da crise de abastecimento de energia no país bem como propor alternativas ao seu equacionamento,[1] eis que começaram a surgir os inexplicáveis apagões, o que com certeza motivou os Estados a criarem alternativas, justificando a inclusão pelo decreto nº.12.356/2007 da lenha no artigo 1º. do decreto nº. 9.708 de 1999, dando permissividade em diferir o ICMS pela parte extratora como incentivo a implantação de florestas.
4. Em 2008 no Rio de Janeiro, RJ, Brasil, ocorreu o XXVIII ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO[2] - A integração de cadeias produtivas com a abordagem da manufatura sustentável - MATRIZES ENERGÉTICAS NO BRASIL CENÁRIO 2010-2030.
5. Definiu-se um cenário de crescimento econômico para o Brasil entre os anos de 2010 e 2030. Através desse cenário, foi projetada a capacidade de produção e a demanda para cada matriz energética. Com os dados, formulou-se um balanço energético simplificado a fim de identificar em quais fontes energéticas o Brasil terá um déficit, e que deverá, no futuro, supri-lo com participação de fontes alternativas.
6. Esta parte preambular nos serve para na sequencia buscarmos o entendimento da motivação para o incremento da lenha como medida alternativa de fonte de energia, e por conta disso, nos socorrendo ao significado, do que seja lenha, temos que “s.f. Ramos, troncos, achas ou quaisquer pedaços de madeira utilizados como combustível”[3]-[4]
7. A importância da definição acima para o caso em apreço, se dá, pela necessidade de demonstrar na linha de raciocínio, o que motivou a inclusão desta palavra “lenha” no artigo primeiro do decreto nº. 9.708 de 1999 alterado pelo decreto nº. 12.356 de 2007.
III. Fundamentação
8. A questão objeto de análise se resume na controversa interpretação existente no decreto nº. 9.708 de 1999 alterado pelo decreto nº 12.356 de 2007, o qual dispõe especificamente sobre a apuração e o pagamento do ICMS, relativamente às operações com madeiras como segue:
Decreto nº.9708/1999
"Art. 1º. O lançamento e o pagamento do ICMS incidente na primeira operação interna com madeira em tora ficam diferidos para o momento em que ocorrer a sua saída, ou a saída dos produtos resultantes da sua industrialização, do estabelecimento que a adquirir diretamente do extrator."
9.Como podemos observar, neste decreto de 1999 somente ocorre o benefício da isenção de tora, não se falava em lenha, a qual foi incluída por meio do decreto 12.356 de 2007 que altera o artigo 1º., como segue:
Decreto nº. 12.356/2007
“Art. 1º. O lançamento e o pagamento do ICMS incidente na primeira operação interna com madeira em tora ficam diferidos para o momento em que ocorrer a sua saída, ou a saída dos produtos resultantes da sua industrialização, do estabelecimento que a adquirir diretamente do extrator, observado o disposto no § 4º.” (negrito nosso)
10.Aqui, ocorre a alteração, sendo acrescida no final do artigo a expressão “observando o disposto no § 4º.” como segue:
§ 4º Na operação de que trata o caput deste artigo, estando o estabelecimento adquirente da madeira em toro ou lenha enquadrado no regime de pagamento do ICMS previsto na Lei Complementar (federal) nº 123, de 14 de dezembro de 2006, ou em qualquer outro regime diferenciado e favorecido de apuração e pagamento do ICMS, previsto em lei federal ou estadual, o diferimento encerra-se no momento da entrada do produto no seu estabelecimento.
11.E antes disso, e reafirmando, vejamos o parágrafo 3º., também incluído pelo Decreto nº 12.356 de 2007:
§ 3º Inclui-se nas disposições do caput deste artigo a primeira operação interna com lenha. (negrito nosso)
12.É evidente que a especificação e a ampliação do decreto de 1999 pelo decreto de 2007, com a inclusão da lenha, e a mesma tendo o beneficio, onde na primeira operação não ocorreria o lançamento do tributo, não pode gerar qualquer duvida, bastando uma singela leitura dos parágrafos 3º. e 4º. do Decreto nº. 12.356 de 2007.
13.Ocorre que alguns agentes tributários e até mesmo alguns doutrinadores, estes excessivamente formalistas, tomando como base o artigo 111 do CTN que trata da forma de interpretação da legislação tributaria, não observam o momento pós-positivista nem mesmo a dominante jurisprudência sobre o tema, optando por um posicionamento contrário a clara evolução e defendendo a impossibilidade de concessão de beneficio fiscal, no caso da isenção concedida, sob a alegação de que deva ser a interpretação feita de forma literal.
14.Ocorre que esta interpretação de forma literal, não significa o entendimento que observamos principalmente do fisco, entendimento este que na atualidade com as diversas alterações legislativas jogadas no mercado todos os dias, poderá o interprete da lei correr o risco de seguir caminhos que não aqueles desejados que objetivaram a criação da mesma.
15.Vejamos o que dispõe o artigo 111 do CTN que trata da interpretação.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
16.Em simples leitura, configurando a norma como um benefício ao contribuinte na seara tributária, na leitura do inciso II, caso de isenção, define o caput que a interpretação deverá ser literal, o que não significa deixar de interpretar. Sintetizando, a interpretação em sentido amplo é a atividade de conhecimento do sistema jurídico, desenvolvida com o objetivo de resolver o caso concreto. Interpretação, em sentido restrito, é a busca do significado de uma norma.
17.E por isso que nos é dado um norte no alcance da lei balizados pelos métodos de interpretação, como no caso o método de interpretação Gramatical, onde o intérprete investiga antes de tudo o significado gramatical das palavras, o Histórico, onde o interprete busca o sentido da norma através dos tempos, o Sistemático (lógico), onde o interprete procura o sentido da regra jurídica verificando a posição em que a mesma se encarta no diploma legal e as relações desta com as demais regras no mesmo contidas e por fim o Teleológico, onde o interprete empresta maior relevância ao elemento finalístico. Busca o sentido da norma jurídica analisando o fim para que ela foi criada, certo é que não se pode deixar de se preocupar nem abandonar estas exegeses.
18.Pelo até aqui exposto, já se pode começar a formar um juízo de valor, eis que, o sentido literal que a lei impõe, em tese significa uma interpretação restritiva, o que já nos serve para formação do raciocínio, mas podemos verificar na sequencia interpretações irrestritas, o qual pode ser reafirmado pelas jurisprudências coletadas sobre o tema, mas antes, vamos ver o que pensa o fisco analisando recente parecer do Mato Grosso do Sul de N. 0337 / 2012 de setembro de 2012 na íntegra:
“Trata-se de consulta de natureza tributária, realizada por escritório de contabilidade, acerca da aplicação do diferimento do ICMS, de que trata o Decreto n. 9.708, de 24 de novembro de 1999, nas operações com lenha destinada ao consumo no processo de industrialização realizado pelo estabelecimento adquirente.
A consulente solicita, diante das inúmeras interpretações divergentes dadas por parte dos Fiscais do ICMS, manifestação oficial desta Secretaria de Estado de Fazenda a respeito da matéria acima mencionada.
Desta forma, especificamente, questiona:
1)Há incidência de ICMS sobre a primeira operação do produto lenha quando de sua venda para empresas que possuem silos para secagem, ex: Bunge, Cardil, Coamo, Lar, etc.
2)Há incidência do ICMS sobre a primeira operação do produto lenha quando da venda da mesma pra produtores rurais que possuem silos apropriados para secagem de produtos em suas propriedades, bem como os que possuem aviários.
À consulta
Observa-se que a lenha foi introduzida nas disposições do caput do art. 1º do Decreto n. 9.708, de 24 de novembro de 1999, com efeitos a partir de 01.07.2007, por meio do Decreto n. 12.356, de 28 de junho de 2007, in verbis:
“Art. 1º O lançamento e o pagamento do ICMS incidente na primeira operação interna com madeira em tora ficam diferidos para o momento em que ocorrer a sua saída, ou a saída dos produtos resultantes da sua industrialização, do estabelecimento que a adquirir diretamente do extrator, observado o disposto no § 4º.
...........
§ 3º Inclui-se nas disposições do caput deste artigo a primeira operação interna com lenha.”
(Decreto n. 9.708/99, art. 1º, § 3º)”
Desta forma, deduz-se que o lançamento e o pagamento do ICMS incidente na primeira operação interna com lenha ficam diferidos para o momento em que ocorrer a sua saída, ou a saída dos produtos resultantes da sua industrialização, do estabelecimento que a adquirir diretamente do extrator.
Em síntese, interpretando-se literalmente a legislação específica, corretamente, sobretudo por analogia à luz do art. 111, II, do Código Tributário Nacional, por se tratar de concessão de benefício fiscal, o diferimento da lenha aplicar-se-á somente na primeira operação interna quando ocorrer a sua saída subsequente ou dos produtos resultantes da sua industrialização, tais como cavaco e carvão.(negrito nosso)
Diante do exposto, na ordem em que foram apresentados os questionamentos, passo a respondê-los:
1) Não se aplica o diferimento de que trata o Decreto n. 9.708, de 24 de novembro de 1999, uma vez que o estabelecimento adquirente da lenha vai utilizá-la para o consumo pelo fogo no processo de secagem de produtos agrícolas, carecendo, desta forma, de previsão legal para aplicação de tal benefício fiscal.
2) Não se aplica o diferimento de que trata o Decreto n. 9.708, de 24 de novembro de 1999, pela mesma razão atribuída ao item anterior, ainda que o estabelecimento adquirente seja inscrito no Cadastro da Agropecuária do Estado.
Salienta-se que o ICMS referente às operações acima conjecturadas deve ser recolhido pelo contribuinte remetente da lenha, nos termos do § 4º do art. 12 da Lei n. 1.810, de 22 de dezembro de 1997.” (negrito nosso)
19. Procurando a compreensão da construção deste parecer, necessário se faz observar alguns artigos e nos assegurarmos de certas definições, assim, por primeiro vamos observar o que diz o artigo 108 do CTN:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
20. Trata-se este artigo da integração da legislação tributária e não da interpretação, enquanto essa pressupõe a existência de uma norma, a outra é ausência de norma para certo caso concreto. A analogia se aplica quando se tem norma prevista para um caso distinto, mas semelhante ao caso a ser integrado.
21. O comentário acima se fez necessário devido a sintetização do parecer do fisco do Estado do Mato Grosso do Sul:
“Em síntese, interpretando-se literalmente a legislação específica, corretamente, sobretudo por analogia à luz do art. 111, II, do Código Tributário Nacional, por se tratar de concessão de benefício fiscal (...)”
22.Por primeiro informa que o art.111 deve ter sua interpretação de forma literal, e em seguida diz que o faz por analogia!!!
23. Quem pode o mais, com certeza pode o menos, ou seja, se posso interpretar por analogia por certo posso interpretar utilizando os métodos efetivos de interpretação eis que a norma existe. E ainda, como seria se o adquirente transformasse a lenha adquirida em cavaco e após os utilizasse?
24. Mas não é só, o entendimento relativo ao art. 111 do CTN o qual enaltece a "interpretação literal" às normas concessivas de isenções, é de que o "literal", ali, não significa necessariamente o uso do método gramatical, mas sim uma imposição de que se adotem interpretações restritivas.
25. A maioria dominante tem entendimento que tal artigo deve ser visto como uma proibição a interpretações extensivas e analógicas, que levem a resultados que estejam além dos sentidos permitidos pelo texto. Podem ser usados vários métodos, desde que não se vá além do permitido pelo texto . Mas isso não quer dizer que a interpretação deva ser "restritiva".
26. Vejamos uma decisão na qual a interpretação literal amplia o sentido de uma norma isentiva: [5]
Trata a norma “de imposto de renda para portadores de doenças graves, dentre elas a cegueira (Lei 7.713, art. 6.º). Historicamente, trata-se de benefício concedido a pessoas que se aposentam por invalidez. Sua finalidade é garantir maior quantidade de recursos a quem deles precisará para manter a saúde, e que, por isso, pode ser considerado carente de capacidade contributiva. Enfim, os métodos de interpretação diversos do literal sugerem que o benefício abrange apenas pessoas completamente cegas, dos dois olhos. Literalmente, porém, alguém cego de apenas um olho é, também, cego, tendo direito à isenção.”
Não se trata, como dito, de exemplo imaginário. Foi decidido pelo STJ:
TRIBUTÁRIO. IRPF. ISENÇÃO. ART. 6º, XIV, DA LEI 7.713/1988. INTERPRETAÇÃO LITERAL. CEGUEIRA. DEFINIÇÃO MÉDICA. PATOLOGIA QUE ABRANGE TANTO O COMPROMETIMENTO DA VISÃO NOS DOIS OLHOS COMO TAMBÉM EM APENAS UM.
1. Hipótese em que o recorrido foi aposentado por invalidez permanente em razão de cegueira irreversível no olho esquerdo e pleiteou, na via judicial, o reconhecimento de isenção do Imposto de Renda em relação aos proventos recebidos, nos termos do art. 6º, XIV, da Lei 7.713/1988.
2. As normas instituidoras de isenção devem ser interpretadas literalmente (art. 111 do Código Tributário Nacional). Sendo assim, não prevista, expressamente, a hipótese de exclusão da incidência do Imposto de Renda, incabível que seja feita por analogia.
3. De acordo com a Classificação Estatística Internacional de Doenças e Problemas Relacionados à Saúde (CID-10), da Organização Mundial de Saúde, que é adotada pelo SUS e estabelece as definições médicas das patologias, a cegueira não está restrita à perda da visão nos dois olhos, podendo ser diagnosticada a partir do comprometimento da visão em apenas um olho. Assim, mesmo que a pessoa possua visão normal em um dos olhos, poderá ser diagnosticada como portadora de cegueira.
4. A lei não distingue, para efeitos da isenção, quais espécies de cegueira estariam beneficiadas ou se a patologia teria que comprometer toda a visão, não cabendo ao intérprete fazê-lo.
5. Assim, numa interpretação literal, deve-se entender que a isenção prevista no art. 6º, XIV, da Lei 7.713/88 favorece o portador de qualquer tipo de cegueira, desde que assim caracterizada por definição médica.
6. Recurso Especial não provido.
(REsp 1196500/MT, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/12/2010, DJe 04/02/2011)
Nítido exemplo em que a literalidade amplia, em vez de restringir” (negrito nosso)
27. De encontro temos o Resp 14.400/SP, 1ªTurma tendo como relator o Min. Demócrito Reinaldo [6]
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CÂMBIO NAS IMPORTAÇÕES. DECRETO-LEI N. 2.434, DE 19 DE MAIO DE 1988, ARTIGO. 6. A isenção tributária, como o poder de tributar, decorre do jus imperii estatal. Desde que observadas as regras pertinentes da Constituição Federal, pode a lei estabelecer critérios para o auferimento da isenção, como no caso in judicio. O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor a interpretação apenas literal – a rigor impossível – mas evitar que a interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica amplie o alcance da norma isentiva. Recurso provido, por unanimidade. (negrito nosso)
28. E reafirmando o até aqui exposto, se pronuncia o STJ: [7]
Ementa: .... I. O art. 111 do CTN, que prescreve a interpretação literal da norma, não pode levar o aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele impedido, no seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de uma equilibrada ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico e finalístico ou teleológico, os quais integram a moderna metodologia de interpretação das normas jurídicas. ....”
29. No caso em apreço a norma alterada não é abstrata e nem geral. Ao contrário, constitui-se uma determinação de efeitos concretos, ensejando a produção de efeitos específicos, e possui, em razão disso, aptidão para sua validade.
30. Logo, não merece acolhimento a argumentação desenvolvida pelo representante do fisco por uma série de motivos, seja pela equivocada justificativa, de intepretação literal, associada a integração por analogia, sendo essa inadequada, e, pela ideia subjetiva de que deveria ser transformada em carvão ou cavaco, para assim ser gozadora do beneficio, esquecendo que empresas como a BUNGE, possui picador e os transforma em cavaco, assim, suposições desta natureza não justificam pois o caminho não pode ser traçado ditando interesses de um e outro, pelo menos é o que não se espera de um estado democrático de direito.
31. Mas entendemos que tudo isto são suposições do fisco objetivando sempre seguir o velho brocado popular: “in dubio pro fisco”, improcedente, eis que a formação ICMS, tem por principio a não cumulatividade, assim sendo, nada perde o fisco, já que o valor da lenha sem o ICM, conforme a determinação do decreto, também não gera credito para o adquirente, mas gera uma agregação de custos na formação de preço de seus produtos e por conseguinte, o destaque maior do ICMS.
IV. Conclusão
32. Baseado em todo o exposto, a vontade do legislador deve ser perseguida, pois é justamente o contrario do que determina a legislação aplicada a matéria. A motivação do executivo em alterar tal decreto e acrescendo a lenha, demonstra claramente que esta era a intenção, eis que como inicialmente definido, não podemos crer que desconheciam o significado de lenha, não sabiam que a mesma era utilizada para geração de energia. Por certo que a ideia era esta mesma, estimular o plantio e automaticamente um melhor suporte nas alternativas energéticos
33. Não se podem verificar mecanismos lógicos para que o fisco não aceite o comando da lei, o que sempre o fazem na ganancia da arrecadação, mesmo assim, a justificativa para não aceitar tal inclusão e concessão do beneficio na primeira aquisição e ir contra os interesses estaduais contrariando o interesse publico.
34. Assim, tenho por formado o meu juízo de valor conscientizado. Fato este que me permite com segurança informar que o pagamento do ICMS incidente na primeira operação sobre a lenha é inconsistente e foge dos interesses pretendidos pela norma, opino no sentido de que é incabível o pagamento do ICMS na primeira operação, mais ainda, os pagamentos ate o momento efetivados devem ser por meio de ação de repetição do indébito, devolvidos devidamente corrigidos ao contribuinte.
É o parecer.
Dourados, 27 de novembro de 2012
Tarjanio Tezelli
Notas
[1] http://www.dicio.com.br/lenha/ - em 20 de novembro de 2012
[2]http://www.abepro.org.br/biblioteca/enegep2008_TN_STO_077_541_11890.pdf -26 - em 26 de novembro de 2012.
[3] www.verbetes.com.br › Letra L – em 20 de novembro de 2012
[4] http://www.senado.gov.br/atividade/materia/getPDF.asp?t=57728 em 20 de novembro de 2012
[5] http://direitoedemocracia.blogspot.com.br/2012/01/art-111-do-ctn-e-interpretacao-literal.html - Postado por Hugo de Brito Machado Segundo em 20 de novembro de 2012
[6] Resp 14.400/SP, 1ªT., rel. Min. Demócrito Reinaldo, j. 20-11-1991
[7] (STJ. REsp 192531/RS. Rel.: Min. João Octavio de Noronha. 2ª Turma. Decisão: 17/02/05. DJ de 16/05/05, p. 275.)