PARECER JURÍDICO
ISS – NÃO INCLUSÃO DOS VALORES RELATIVOS A SUBEMPREITADAS E AOS MATERIAIS FORNECIDOS PELO PRESTADOR DE SERVIÇOS.
CONSULENTE: CONSTRAMO PAVIMENTAÇÃO E CONSTRUÇÃO EIRELLI - EPP.
PARECERISTA: ELITON CARLOS RAMOS GOMES
INTERESSADO: MUNICÍPIO DE ANAURILÂNDIA – MS
1. RELATÓRIO
Vem à apreciação desta Assessoria Jurídica consulta/requerimento, formulada pela Empresa CONSTRAMO PAVIMENTAÇÃO E CONSTRUÇÃO EIRELLI - EPP, a respeito da possibilidade de dedução de materiais, para fins de recolhimento de ISSQN com fundamento no art. 7º, §2º, item I, da Lei Complementar 116/03, sobre as notas fiscais emitidas pela CESP Cia Energética de São Paulo nas obras realizadas no Município de Anaurilândia-MS.
É o que interessava relatar.
Ao parecer.
2. FUNDAMENTAÇÃO
Analisando os fatos acima mencionados, denota-se que não comportam debate delongado.
Para analisar a matéria em um contexto claro e específico, devemos responder os requisitos abaixo:
- Nos serviços de obras e construções, na ocorrência de subempreitada, qual deve ser a unidade ou padrão da “quantificação de grandeza financeira do fato tributário”?
- Nos termos do art. 7º, §2º, item I, da Lei Complementar 116/2003, devem ser abatidos da base de cálculo do ISS os valores dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços?
- Em se tratando de execução de obras e serviços de construção, qual o objetivo da Lei Complementar 116/2003 ao fazer distinção entre os materiais fornecidos pelo prestador de serviços, e mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviços? Tal distinção está amparada nas disposições do art. 146 da Constituição Federal?
- De acordo com as disposições contidas no inciso I, §2º, do art. 7º da LC 116/2003, combinado com o disposto nos itens 07.02 e 07.05 de sua lista anexa, é certo deduzir que somente é possível a exclusão de materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestou os serviços? Ou é correto afirmar que a exclusão dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços também é autorizada pela lei?
Sobre tais questões é o seguinte.
Com se vê, o objeto do estudo é simplesmente constitucional. Logo, para resolvê-lo é preciso saber, antes de tudo, em face das normas constitucionais que discriminam as competências tributárias, o arquétipo constitucional da incidência do ISS.
Consequentemente, a solução correta e objetiva de questões como as ora propostas só pode estar na própria Constituição. Qualquer estudo sobre questões da espécie aqui versada exige que, antes (lógica e cronologicamente), sejam desvendados o conteúdo, sentido e alcance dos preceitos constitucionais. Só depois de cumprida essa tarefa é que se pode examinar a norma constitucional, mas na consulta/requerimento em anexo não há necessidade de delongar o debate, pois é algo mais simplificado.
Base de Cálculo do ISS: o preço do serviço
A base de cálculo do ISS, salvo as exceções constituídas pelo trabalho pessoal do próprio contribuinte e pelas sociedades de profissionais, é o preço do serviço, nele (preço) incluído tudo o que for pago pelo tomador (destinatário utente, usuário) ao prestador, desde que provenha da prestação de serviços. Essa proveniência determina-se pela precisa identificação do negócio jurídico desencadeador das receitas.
Vale dizer, a base de cálculo do ISS é a receita auferida pelo prestador como contrapartida pela prestação do serviço tributável pelo Município ou pelo Distrito Federal ao qual cabem os impostos municipais. Havendo preço devidamente estipulado, a título de remuneração pela prestação de serviços de competência dos Municípios, eis a base de cálculo do ISS. Obviamente, onde não houver receita, jamais se poderá cogitar de exigência de ISS, pela singela razão de que, nessa hipótese, preço não há.
Em suma, a via que conduz a formulação de exigência nula (ilegal e inconstitucional) não é somente a que tributa atividade sobre a qual o imposto, claramente, não incide. Muitas e muitas vezes – sobretudo com a complexidade e diversidade crescentes das atividades em nossos dias – a nulidade de exigência de ISS ocorre pela doação de base de cálculo inadequada, incompatível com a materialidade da hipótese de incidência do imposto que se declara exigir.
Base de Cálculo na Construção
No caso de serviços de construção, a base de cálculo prossegue sendo o preço, assim entendido o valor da prestação, no qual não incluem as parcelas correspondentes aos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços e às subempreitadas.
A LC 116/2003, porém, ao disciplinar o Imposto sobre Serviços, só admite, em restrição errônea, a não inclusão na base de cálculo do valor dos materiais, no caso dos serviços previstos nos subitens 7.02 e 7.05, verbis:
“Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
...
§2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;"
Por oportuno, há que se fazer, de plano, uma advertência: seja diante de serviços preliminares, como os de elaboração do projeto (sem o qual não se tem obra), de sondagem do solo, de aterro ou desaterro, construção dos barracões, estaqueamento ou outro tipo de fundação, de obras hidráulicas e elétricas, bem assim os serviços auxiliares, como os de andaimes, e os complementares, como os de paisagismo, sempre se têm serviços de construção civil. Cabe, em todos eles, o direito de não inclusão do valor dos materiais.
No que se refere a não inclusão da parcela relativa ao valor das subempreitadas, no caso de serviços de construção civil, a Lei Complementar 116/2003 não autoriza expressamente. Essa circunstância, porém, não implica impossibilidade da não inclusão das subempreitadas já tributadas ou não[1], eis que, o ISS comumente não é tributo de múltipla incidência econômica, impropriamente designado de cumulativo.
Não inclusão na base de cálculo do ISS do valor das subempreitadas
Deixamos consignado, linhas acima, que a cumulatividade não se presume, não podendo o intérprete aplicá-la, sem expressa autorização constitucional.
Diante disso, é forçosa a conclusão de que a LC 116/2003, ao não autorizar a não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS, no caso de serviços de construção, ofende, às escâncaras, a Constituição Federal e a materialidade da hipótese de incidência do imposto. Com efeito, em todos os casos, o sistema veda a aplicação da múltipla incidência; esta deve ser rechaçada, pena de desnaturação do tributo.
O ISS é um imposto não-cumulativo (ou melhor, em que não cabe a múltipla incidência econômica) não apenas em virtude da base de cálculo, mas, essencialmente, em razão da sua própria materialidade.
Outrossim, a título de esclarecimento, o contrato de empreitada de construção civil com materiais, por exemplo, conhecido como “empreitada de materiais” ou “empreitada global”, caracteriza-se como modalidade em que o dono da obra contrata para receber a obra pronta. O empreiteiro prestará o serviço de construção civil e fornecerá também os materiais imprescindíveis para a execução do serviço. Ou seja, além da obrigação de fazer, prestação-fim, o próprio empreiteiro ficará responsável por fornecer os insumos necessários para a tal obrigação de fazer.
O prestador do serviço, nessas situações, não fornece “mercadoria”; tão somente aplica os insumos necessários para a prestação do serviço de construção civil para o qual foi contratado.
Por conta disto, a legislação infraconstitucional sempre se preocupou em esclarecer que, nas hipóteses de prestação de serviços de construção civil com fornecimento de materiais, o ISS será calculado “deduzindo-se” – melhor seria dizer, não incluindo – as parcelas correspondentes ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo prestador do serviço.
Logo, a LC 116/03 – editada com base no art. 146 da C.F. – ao prever, em seu art. 7º §2º, I, a não inclusão do valor dos materiais fornecidos pelo prestador na base de cálculo do ISS sem qualquer restrição, deve ser obedecida pelos Municípios.
Demais disso, conforme já ressaltado, se a prestação de serviço corresponde à atividade exercida pelo prestador, a base de cálculo deverá dimensionar, quantificar, sopesar tal atividade. Tal conceito – acerca da base de cálculo como a dimensão quantitativa da materialidade do ISS – deve ser aplicado com a mesma importância quer para os contratos de “empreitada de lavor” quer para os contratos de “empreitada global”. Não importa se no contrato de empreitada global consta o valor dos materiais incluído no preço do contrato. A hipótese de incidência do ISS deve se circunscrever à essência do contrato, qual seja, a realização (o “fazer”) da obra. Eis a materialidade do ISS: a prestação do serviço.
3. CONCLUSÃO
Sendo assim, diante dos fundamentos acima descritos, em parecer, OPINO pela não incidência do ISS nos “materiais utilizados nas obras”, com base no artigo 7º, §2º, I da Lei Complementar 116/2003.
Outrossim, OPINO ainda, pela incidência total do ISS sobre a “prestação dos serviços”, não havendo qualquer tipo de dedução.
Remeta-se o parecer ao setor competente para que tome as providências cabíveis, com cópia para empresa CONSTRAMO PAVIMENTAÇÃO E CONSTRUÇÃO EIRELLI – EPP.
S.M.J. É o parecer.
Campo Grande para Anaurilândia-MS, 05 de outubro de 2016.
ELITON CARLOS RAMOS GOMES
OAB/MS Nº 16.061
Nota
[1] Aliás, entender que só podem ser deduzidos os valores referentes às subempreitadas já tributadas pelo ISS implicaria agir em detrimento do contribuinte, por eventual inação do fisco correspondente em proceder à fiscalização dos subcontratados.