Resumo: As contas públicas são feitas a partir de uma previsão de receitas e despesas com o intuito de garantir os investimentos necessários e o pagamento das obrigações assumidas pelo governo. A principal fonte de recursos do governo são os tributos, portanto a correta previsão da arrecadação tributária influencia diretamente nos resultados financeiro dos entes públicos. Conforme a estrutura criada pela Constituição Federal a maior parcela dos tributos são competência do Governo Federal. Uma desoneração dos tributos federais pode acarretar impactos financeiros negativos nos demais entes e no próprio Governo Federal, deste modo é fundamental que um Regime Especial de tributação seja previsto de forma correta, com objetivos claros, fiscalização adequada e previsão real dos impactos financeiros. A análise de sua natureza jurídica e dos elementos estruturantes é essencial para uma correta valoração do atingimento das propostas iniciais e verificação das eventuais falhas. O presente estudo tomará como base a análise da legislação que rege o RECOPA, bem como das informações obtidas junto aos órgãos governamentais relacionados com o assunto. Apesar do RECOPA ter sido instituído em 2010 até junho de 2014, a preocupação com os impactos das desonerações é um tema atual. Em 2018, por intermédio do Decreto nº 9.588, de 27 novembro de 2018, foi instituído o Comitê de Monitoramento e Avaliação dos Subsídios de União, transformado em 2019 no Conselho de Monitoramento e Avaliação de Políticas Públicas. E o Tribunal de Contas da União (TCU) lançou em novembro de 2019 o Painel de Renúncias Tributárias Federais para fomentar o controle social das renúncias. Ao final da análise será possível verificar as consequências dessa Desoneração e os aspectos que devem ser aprimorados nos futuros Regimes Especiais de Tributação.

Palavras-Chave: Desoneração. Tributos. Regime Especial de Tributação. Finanças Públicas. RECOPA.

Sumário: 1. Introdução; 2. Conceitos ; 3. Previsão Legal; 4. Procedimento de Enquadramento e Fiscalização; 5. Natureza Jurídica; 6. Matriz de Incidência Tributária; 6.1 Novos critérios propostos para Regime Especial de Tributação; 7. Análise da Compatibilidade da Previsão Legal com a Aplicação Concreta do Regime; 7.1. Compatibilidade com o seu objetivo proposto; 7.2. Aspecto quantitativo; 7.3. Impacto Econômico; 7.4. Aspecto fiscalizatório; 8. Conclusões; 9. Referências

1. INTRODUÇÃO

O Estado para concretizar suas políticas públicas e manter toda a sua estrutura necessita de recursos e os tributos são a principal fonte estatal de recursos.

Gilmar Mendes ao tratar de tributação esclarece que a Construção do Estado Democrático de Direito, anunciado pela Constituição Federal, passa por custos e estratégias que vão além da declaração de direitos. E conclui, “não há Estado Social sem que haja também Estado Fiscal, são como duas faces da mesma moeda”.1

A atuação estatal, portanto, decorre de forma direta do modelo que esse Estado Fiscal será construído e mantido. Criar estruturas sólidas e duradouras para a manutenção e o investimento do Governo é fundamental para o sucesso na equação receitas versus despesas.

A principal fonte de recursos do governo são os tributos, portanto a correta previsão da arrecadação tributária influencia diretamente na manutenção das entidades públicas e nos investimentos planejados. A Carta Magna promoveu uma partilha dessa arrecadação tributária entre os entes federados, assegurando aos Estados e Municípios receitas tributárias próprias e uma complementação de receita baseada nos fundos de participação dos Estados e Municípios, abastecidos com um percentual de alguns impostos federais.

Nos termos da Lei Complementar nº 101/2001, “a responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.”

Os mecanismos de planejamento são apresentados na Lei Complementar nº 101/2001, bem como as normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.

Ao tratar das receitas públicas, a legislação, impõe que é requisito essencial para a responsabilidade na gestão fiscal pública a instituição, previsão e a efetiva arrecadação de todos os tributos da competência do ente da Federação. Portanto, a diminuição na arrecadação tributária deve ocorrer de forma excepcional e com regras bem claras.

Com relação às renúncias tributárias, deve-se prever a estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes.

Um Regime Especial de Tributação gera uma renúncia tributária e, com isso, impactos diretos nas finanças públicas. A análise e controle de regimes tributários que acarretam a diminuição da arrecadação tributária são fundamentais para garantir a devida previsão de receitas e o planejamento financeiro adequado do Estado.

Com isso o presente estudo, serve como base para uma análise das finanças públicas estatais e os benefícios que o Estado vem concedendo e gerando uma perda de receitas que muitas vezes podem impactar na consecução de políticas públicas.

O Tribunal de Contas (TCU) está atento às renuncias tributárias, tendo analisado o tema de maneira genérica no bojo do Processo nº TC 018.259/2013-8 em especial no Acordão nº 1205/2014 – TCU – Plenário2. No relatório do acórdão foi reproduzido a análise da equipe de fiscalização da Semag que inicia nos seguintes termos:

“O levantamento de natureza operacional em tela tem como objetivo conhecer e avaliar a estrutura de governança das renúncias tributárias, englobando as etapas de instituição, previsão, monitoramento da concessão e da execução, avaliação e controle, para embasar a elaboração de matrizes de planejamento de auditorias a serem realizadas pelas unidades especializadas desta Corte, com relação às renúncias tributárias de suas respectivas clientelas, visando avaliar a capacidade de gestão dos órgãos gestores de renúncia de receitas, por meio do mapeamento de riscos.”

E, em 2018, o TCU ao analisar a regularidade do processo de concessão de renúncias tributárias relacionadas às áreas sociais e de desenvolvimento proferiu o Acordão nº 1270/2018 – Plenário3 determinou:

“9.1. determinar ao Ministério da Fazenda, com fulcro no art. 8º da Lei de Acesso à Informação (Lei 12.527, de 18/11/2011) , que publique, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, relação com as desonerações e regimes especiais em vigor, não se restringindo aos gastos tributários, contemplando: descrição sintética do mecanismo, legislação instituidora, tributo sobre o qual incide a desoneração ou regime especial, prazo de vigência, estimativa de perda de arrecadação por exercício e indicação sobre o enquadramento do mecanismo no conceito de gasto tributário, com o respectivo embasamento, e atualize a publicação anualmente, a fim de assegurar a publicidade e a transparência sobre essas informações, em atenção ao disposto no art. 37 da Constituição Federal e no § 1º do art. 1º da Lei Complementar 101/2000;”

Com o intuito de fomentar o controle social o Tribunal de Contas da União (TCU) lançou em novembro de 2019 o Painel de Renúncias Tributárias Federais4onde disponibiliza informações relevantes para o conhecimento e acompanhamento dessas renúncias no âmbito federal.

A renúncia tributária ou desoneração tributária é um instrumento que está sendo utilizado de forma política sem maiores estudos ou análises dos impactos que estão acarretando, desta forma o presente estudo visa levantar a discussão sobre o tema.

2. CONCEITOS

Antes de iniciar a discussão sobre Regime Especial de Tributação torna-se fundamental analisar alguns conceitos do Direito tributário que serão a base da análise pretendida.

Não serão apresentadas as discussões doutrinárias dos conceitos, mas quando for necessário serão apresentadas as posições divergentes com a explicitação de qual o posicionamento que será adotado no presente trabalho. Com base nos conceitos será discutida a possível natureza do RECOPA e quais são os seus elementos formadores.

Preliminarmente cumpre salientar que o tributo, nos termos previstos no Código Tributário Nacional é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Por outro lado a imunidade tributária decorre da análise do Direito Constitucional, ou seja, sua previsão está na Carta Magna para situação específicas. Irá ocorrer uma exclusão da chamada competência tributária, onde nos casos previstos não pode ser estabelecida norma de incidência.

Ressalta-se que o conceito não é unânime na doutrina, deste modo existem doutrinadores que consideram a imunidade como a exclusão do poder de tributar e outros consideram como exclusão da competência tributária.

No presente trabalho a definição que será adotada é de que decorre de uma previsão constitucional de situações especificas onde não será constituído crédito tributário.

Com relação a anistia pode-se conceituar como sendo uma forma de exclusão do crédito tributário decorrente de uma infração ou multa, antes de ser constituído.

A anistia é a exclusão da possibilidade de constituir o crédito. Nesse caso o crédito ainda não existe, será excluída a possibilidade de constituir o crédito.

A anistia é o “perdão tributário”, significa que não será mais possível lançar ou constituir o crédito. A anistia é sempre retrospectiva, regressiva, não existe anistia prospectiva ou progressiva.

A suspensão tributária é um instituto que irá atuar com relação a exigibilidade do crédito. Nesse caso não será possível praticar atos tendentes à cobrança do crédito.

Nos termos do CTN somente mediante lei poderão ser estabelecidas hipóteses de suspensão tributária.

Existem hipóteses de suspensão previstas no art. 151do CTN:

• moratória;

• o depósito do seu montante integral;

• as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

• a concessão de medida liminar em mandado de segurança;

• a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

• o parcelamento.

Apesar de existirem hipóteses de suspensão no CTN a legislação não impôs que todas as hipóteses estivem contidas nesse normativo, logo outra lei tributária pode prever uma suspensão.

No que tange a extinção de crédito tributário salienta-se que somente pode ocorrer com relação aos créditos tributários constituídos. Se o crédito ainda não foi constituído, não será uma extinção, mas uma isenção ou revogação.

Nos termos do CTN somente mediante lei poderão ser estabelecidas hipóteses de extinção de crédito tributário.

A exclusão tributária, outro instituto do direito tributário, poderá ocorrer em apenas duas situações, no caso de anistia ou no caso de isenção.

A exclusão através da anistia será de algo que já ocorreu e que se refere a infrações. A isenção ocorre com relação aos créditos tributários e para eventos futuros.

Nos termos do CTN somente mediante lei poderão ser estabelecidas hipóteses de exclusão de crédito tributário.

Já a isenção é uma modalidade de exclusão do crédito tributário que ainda não foi constituído, portanto é uma exclusão de créditos que ainda vão ocorrer.

A análise da natureza da isenção gera discussão doutrinária, no entanto para o presente trabalho será adotado que a isenção exclui a incidência.

Com relação a remissão conceitua-se como sendo uma forma de extinção do crédito tributário que já foi lançado. O crédito já existe, já está lançado, logo para extinguir o crédito deverá ocorrer a remissão.

A Receita Federal do Brasil - RFB no Demonstrativo dos Gastos Tributários PLOA 2017 ao tratar da conceituação de gastos tributários apresenta o significado de desoneração tributária.

Desta forma, nos termos da RFB, são consideradas desonerações tributárias todas e quaisquer situações que promovam presunções creditícias, isenções, anistias, reduções de alíquotas, deduções, abatimentos e diferimentos de obrigações de natureza tributária.

E a Receita complementa que os objetivos de tais desonerações, em sentido amplo, podem servir para diversos fins. Por exemplo:

a) simplificar e/ou diminuir os custos da administração;

b) promover a equidade;

c) corrigir desvios;

d) compensar gastos realizados pelos contribuintes com serviços não atendidos pelo governo;

e) compensar ações complementares às funções típicas de Estado desenvolvidas por entidades civis;

f) promover a equalização das rendas entre regiões; e/ou,

g) incentivar determinado setor da economia.

No documento da RFB ainda se esclarece que nos casos das alíneas “d”, “e”, “f” e “g”, essas desonerações irão se constituir em alternativas às ações políticas de Governo, ações essas que têm como objetivo a promoção do desenvolvimento econômico ou social, não realizadas no orçamento, mas, sim, por intermédio do sistema tributário. Tal grupo de desonerações irá compor o que se convencionou denominar de “gastos tributários”.5

A matriz de incidência tributária é uma forma de analisar os tributos dividindo os seus aspectos ou elementos. Uma norma tributária irá definir a incidência fiscal que se constitui em hipótese e consequência.

Na ilustre lição de Paulo de Barros Carvalho, os modernos cientistas do Direito Tributário consideram que tanto na hipótese quanto na consequência existem referências a critérios, aspectos, elementos ou dados identificativos.6

E o doutrinador conclui que na hipótese, será encontrado um critério material (comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na consequência, terá o um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).

A análise dos aspectos da matriz de incidência tributária será feita em capítulo próprio de forma mais detalhada e ainda serão propostos alguns critérios que poderiam ser incorporados na análise das desonerações tributárias.

3. PREVISÃO LEGAL

O Regime Especial de Tributação foi apresentado mediante uma medida provisória, com base no art. 62 da Constituição Federal onde em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.

O Recopa foi instituído inicialmente com a MP 497/2010 com a sigla RECOM. A MP foi convertida na lei 12.350/2010 que passou a adotar a sigla RECOPA e os artigos 17 ao 21 da lei tratam do Regime.

O Decreto nº 7.319, de 28 de setembro de 2010, alterado pelo Decreto nº 7.525, de 2011, regulamentou a aplicação do RECOPA. Para definir os critérios operacionais do RECOPA foram publicadas portarias pelo Ministério do Esporte e instrução normativa pela Receita Federal do Brasil.

A portaria ME nº 209 de 10 de novembro de 2010, alterada pela portaria ME nº 104, de 02 de setembro de 2011, estabeleceu o procedimento de aprovação, no âmbito do Ministério do Esporte, dos projetos de construção, ampliação, reforma ou modernização de estádios de futebol para habilitação ao Regime Especial de Tributação para construção, ampliação, reforma ou modernização de estádios de futebol – RECOPA.

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A IN RFB nº 1.176/2011 estabelece os procedimentos para habilitação e coabilitação ao Regime Especial de Tributação para Construção, Ampliação, Reforma ou Modernização de Estádios de Futebol (Recopa), de que trata o Decreto nº 7.319, de 28 de setembro de 2010.

Em decorrência da previsão legal de que as desonerações tributárias têm que ser propostas com a estimativa de impacto financeiro, a Receita Federal do Brasil publica em seu sitio as informações das desonerações institutas a cada ano.

Considerando que o Recopa foi instituído através de Medida Provisória de 2010, a estimativa do impacto financeiro se encontra na Planilha de Desonerações Instituídas em 2010:

Deste modo a Receita Federal fez uma previsão de que o impacto orçamentário total do RECOPA seria de R$ 225 milhões ao longo de sua existência.

Apesar da RFB apresentar que o impacto estimado foi de R$ 225 milhões, na exposição de motivos da MP 497/2010 são apresentados outros valores Na Exposição de Motivos consta que a renúncia de receitas decorrente dos incentivos do RECOPA foi estimada em R$ 350,69 milhões para a construção dos doze estádios-sede para a Copa do Mundo de 2014, distribuídos nos quatro anos que antecedem a Copa do Mundo FIFA 2014, resultando em renúncias anuais de:

O Ministério do Esporte ao final do evento publicou o balanço final da Copa em dezembro de 2014 onde apresenta o valor total da isenção tributária – RECOPA de R$ 631,7 milhões, apurado conforme valores estimados pelos proprietários/administradores dos estádios, que poderão sofrer ajustes até o final do exercício de 2014.

Deste modo, pode verificar a existência de valores bem discrepantes para o impacto orçamentário:

1. Previsão da Receita Federal: R$ 225 milhões de reais;

2. Estimativa contida na Exposição de Motivos da MP 497/2010: R$ 350,69 milhões de reais;

3. Valor total apurado pelo Ministério do Esporte: R$ 631,7 milhões de reais.

Na exposição de motivos da MP 497/2010 é explicado que a proposta de criação do RECOPA apresentada no capítulo próprio é a de suspender a incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, do IPI e do Imposto de Importação, sobre operações inerentes aos empreendimentos relativos aos estádios de futebol, visando reduzir o custo das obras e alavancar os investimentos necessários para adequação dos estádios de futebol, que serão utilizados nas partidas oficiais, para a Copa das Confederações FIFA 2013 e para a Copa do Mundo FIFA 2014, atendendo, assim, ao interesse do País em cumprir seus compromissos relativos à Copa do Mundo.

4. PROCEDIMENTO DE ENQUADRAMENTO E FISCALIZAÇÃO

O Decreto 7.319/2010, no parágrafo único do art.1º, esclarece que o RECOPA se destina à construção, ampliação, reforma ou modernização de estádios de futebol com utilização prevista nas partidas oficiais da Copa das Confederações FIFA 2013 e da Copa do Mundo FIFA 2014, em consonância com o Convênio ICMS no 108, de 26 de setembro de 2008.

O Ministério do Esporte, conforme o art. 6 do Decreto, ficou incumbido de aprovar, em portaria, os projetos e respectivas alterações que se destinarem a construção, ampliação, reforma ou modernização dos estádios de futebol com utilização prevista nas partidas oficiais da Copa das Confederações FIFA 2013 e da Copa do Mundo FIFA 2014.

O requerimento de habilitação ou coabilitação, nos termos do art. 7 do Decreto, ao RECOPA deverá ser feito junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil por meio de formulários próprios, acompanhados de:

1. da inscrição do empresário no registro público de empresas mercantis ou do contrato de sociedade em vigor, devidamente registrado, em se tratando de sociedade empresária, bem como, no caso de sociedade empresária constituída como sociedade por ações, dos documentos que atestem o mandato de seus administradores;

2. de indicação do titular da empresa ou relação dos sócios, pessoas físicas, bem como dos diretores, gerentes, administradores e procuradores, com indicação do número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF e respectivos endereços;

3. de relação das pessoas jurídicas sócias, com indicação do número de inscrição no CNPJ, bem como de seus respectivos sócios, pessoas físicas, diretores, gerentes, administradores e procuradores, com indicação do número de inscrição no CPF e respectivos endereços; e

4. cópia da portaria emitida pelo Ministério do Esporte sobre o projeto.

O Decreto ainda prevê que além dessa documentação, a pessoa jurídica coabilitada deverá apresentar contrato celebrado com a pessoa jurídica habilitada ao RECOPA, cujo objeto seja exclusivamente a execução de obras referentes ao projeto aprovado pela portaria do Ministério do Esporte. E a habilitação e a coabilitação serão formalizadas por meio de ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil, publicado no Diário Oficial da União.

Concluída a participação da pessoa jurídica no projeto, deverá ser solicitado, no prazo de trinta dias, contados da data em que adimplido o objeto do contrato, o cancelamento da respectiva habilitação ou co-habilitação.

Nos casos de suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre a receita, auferida pela pessoa jurídica vendedora, decorrente das situações previstas no inciso I do art. 2 do Decreto; e no caso da suspensão do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI incidente na saída do estabelecimento industrial ou equiparado, quando a aquisição no mercado interno de bens referidos nas alíneas “a” e “b” do inciso I for efetuada por pessoa jurídica habilitada ao regime, o Decreto prevê que a informação da incidência do RECOPA deverá constar da nota fiscal.

A suspensão de que trata o RECOPA converte-se em alíquota zero após a incorporação ou utilização, nos estádios enquadrados no Regime, dos bens ou dos serviços adquiridos ou importados ao amparo do Regime. Na hipótese de não ser efetuada a incorporação ou utilização, ou no caso de cancelamento de ofício do enquadramento no Regime, a pessoa jurídica beneficiária do RECOPA fica obrigada a recolher as contribuições e os impostos não pagos em decorrência da suspensão, acrescidos de juros e multa de mora ou de ofício, na forma da lei, contados a partir da data de aquisição ou do registro da Declaração de Importação – DI.

A Lei 12.350 prevê no seu art. 29 que o Poder Executivo encaminhará ao Congresso Nacional a prestação de contas relativas à Copa das Confederações Fifa 2013 e à Copa do Mundo Fifa 2014, em que conste, dentre outras informações, a renúncia fiscal total e custo total das obras de que trata o Recopa.

5. NATUREZA JURÍDICA

A Receita Federal insere o Recopa no gênero Desonerações Tributárias. As espécies de tais desonerações, conforme previsto pela RFB, são todas e quaisquer situações que promovam presunções creditícias, isenções, anistias, reduções de alíquotas, deduções, abatimentos e diferimentos de obrigações de natureza tributária.

Nos termos previstos no ordenamento que rege esse Regime Especial de Tributação a pessoa jurídica habilitada será beneficiada com a suspensão dos impostos previstos na lei. As suspensões convertem-se em alíquota zero após a utilização ou incorporação do bem ou material ou serviço de construção ao estádio com utilização prevista nas partidas oficiais da Copa das Confederações Fifa 2013 e da Copa do Mundo Fifa 2014.

A pessoa jurídica que não utilizar ou incorporar o bem ou material ou serviço de construção ao estádio de futebol fica obrigada a recolher as contribuições e os impostos não pagos em decorrência da suspensão, acrescidos de juros e multa de mora, na forma da lei, contados a partir da data da aquisição ou do registro da Declaração de Importação.

Considerando a forma de aplicação do Regime, verifica-se que ocorre uma suspensão do tributo, onde não serão praticados atos com relação à exigibilidade do crédito. E após a utilização ou incorporação do bem, materiais ou serviços ao estádio habilitado a alíquota será reduzida a zero. Deste modo, verifica-se que o Regime Especial de Tributação apresentado acaba gerando dois efeitos: a suspensão e a posterior redução de alíquota.

Pode-se analisar de outro modo, ao comparar com as espécies propostas pela RFB do gênero Desonerações Tributárias. Em um primeiro momento ocorre um diferimento da obrigação tributária e, ao cumprir a situação fática, irá ocorrer a redução da alíquota para zero.

6. MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Para que ocorra a incidência do Recopa é necessária a ocorrência de diversos critérios ou aspectos. Conforme, foi estudado pelo Ilustre Doutrinador Paulo de Barros Carvalho: A regra da matriz é apresentada como um método, um recurso para a compreensão do fenômeno jurídico tributário. Partindo da premissa segunda a qual toda norma jurídica tem estrutura lógica de um juízo hipotético, ao qual é ligada uma consequência jurídica, quando acontecido o fato precedente, chega-se ao esquema proposto”.8

A utilização da regra da matriz de incidência tributária tem o mérito de esclarecer o alcance do princípio da legalidade e permite dissecar os diversos aspectos inerentes aos tributos de uma forma analítica da norma tributária, consoante a análise do Doutrinador Luis Eduardo Schoueri9. Em uma primeira análise serão levantados os critérios que são aplicáveis aos tributos. Os autores separam a matriz de incidência tributária em cinco (5) critérios principais, quais sejam:

1. Critério Material;

2. Critério Espacial;

3. Critério Temporal;

4. Critério Pessoal;

5. Critério Quantitativo.

Inicialmente os critérios adotados pela doutrina majoritária serão definidos e será apresentado o enquadramento do RECOPA em cada um deles. E após a análise dos critérios padrões serão propostos dois critérios para a análise do Regime Especial de Tributação, quais sejam: o critério fiscalizatório e para enquadramento.

O critério material é o verbo mais o complemento da norma. Para ocorrer a incidência do Regime Especial de Tributação é necessária a utilização ou incorporação do bem, material ou serviço ao estádio de futebol com utilização prevista nas partidas oficiais da Copa das Confederações Fifa 2013 e da Copa do Mundo Fifa 2014.

O critério espacial é justamente o critério que delimita o espaço físico em que a norma incidirá. A incidência, de acordo com as normas, é em qualquer local do Brasil. No entanto, foram utilizadas 12 (doze) cidades com estádios para os eventos, portanto nessas 12 cidades e para os estádios com previsão de utilização para os eventos é aplicável o regime.

O critério temporal é o que delimita o tempo em que a norma ocorrerá. Conforme previsto no art. 21 da Lei 12.350, os benefícios alcançam apenas as aquisições e importações realizadas entre a data de habilitação ou coabilitação da pessoa jurídica e 30 de junho de 2014, sendo que a habilitação ou coabilitação só podem ocorrer após a publicação dessa lei.

O critério pessoal é o critério que nos mostra quem são os sujeitos da relação. Se subdivide em duas partes: sujeito ativo e sujeito passivo.

O sujeito ativo é sempre o credor. No caso do RECOPA o sujeito ativo será sempre a União, pois os tributos que estão inseridos no Regime Especial são de competência da União. Nesse caso, o sujeito passivo é o agente que está “perdendo” uma receita, caso as condições previstas em lei sejam cumpridas.

O sujeito passivo é sempre o devedor. O devedor, no caso do Recopa, será a pessoa jurídica titular de projeto aprovado para construção, ampliação, reforma ou modernização dos estádios de futebol com utilização prevista nas partidas oficiais da Copa das Confederações FIFA 2013 e da Copa do Mundo FIFA 2014 e habilitada pela RFB.

O critério quantitativo se subdivide em base de cálculo e alíquota. Como a incidência, no caso do Recooa, ocorre em diversos tributos (II, IPI, PIS, COFINS), a base de cálculo será a mesma existente para cada tributo. E a alíquota, após a incorporação ou utilização nos moldes previstos na lei, será zero. Logo, a análise da base de cálculo e alíquota decorre de cada tributo e não do Regime em si.

6.1 Novos critérios propostos para Regime Especial de Tributação

Os critérios previstos na matriz de incidência apresentam uma metodologia para separar os elementos que compõem os tributos, no entanto para um Regime de Tributação alguns outros critérios também podem ser analisados, como por exemplo o critério fiscalizatório e o critério para enquadramento. Ressalta-se que tais critérios decorrem de uma proposta deste autor resultado da análise e do levantamento de informações do presente estudo.

Com o critério fiscalizatório será verificado se existe a definição clara de qual é a entidade responsável pela fiscalização e acompanhamento do regime.

No caso do RECOPA a alíquota converte-se para zero com a utilização ou incorporação do bem, material ou serviço ao estádio de futebol, no entanto inexiste uma previsão de qual órgão irá promover essa fiscalização. A fiscalização pode decorrer de uma denúncia ou rotineira. No caso de uma denúncia a RFB poderá promover a fiscalização do empreendimento e dos impostos eventualmente suspensos, no entanto a análise se o bem ou serviço foi devidamente incorporado não tem previsão legal de qual órgão é competente.

Outro critério proposto é o critério para enquadramento, onde serão levantados os aspectos necessários para a fruição do regime especial. O enquadramento pode ser dividido em dois aspectos: temporal e formal.

O critério para enquadramento temporal busca analisar se existe um período pré-determinado para que a Pessoa Jurídica busque se qualificar para o Regime Especial. Esse elemento é fundamental, pois um pedido intempestivo será negado, e a definição clara desse período para requerer o enquadramento é essencial.

No caso do RECOPA a habilitação poderá ser requerida para os projetos aprovados até 31 de dezembro de 2012, ressalvadas as suas alterações ou ajustes pontuais previamente atestados pelo Ministério do Esporte.

Após a aprovação, dentro da data limite prevista, o requerimento poderá ser requerido a qualquer momento até o termino da vigência do Regime, 30 de junho de 2014.

O Critério proposto para enquadramento formal visa demonstrar que cada Regime de Tributação prevê condições para o enquadramento, podendo ser um requisito negativo ou positivo. Um exemplo de requisito negativo seria a Pessoa Jurídica não ser optante pelo Simples. E um exemplo de requisito positivo seria a aprovação do Projeto pelo Ministério do Esporte.

Previamente ao enquadramento junto a RFB no Regime a Pessoa Jurídica deverá requerer junto ao Ministério do Esporte a aprovação do projeto, conforme a Portaria ME nº 209 de 10 de novembro de 2010, onde será verificado se o projeto apresentado está adequado às exigências da FIFA/LOC; e se os serviços previstos no projeto apresentado possuem relação com a finalidade estabelecida pelo RECOPA.

Os critérios formais para enquadramento junto a RFB estão descritos na Instrução Normativa RFB nº 1.176, de 22 de julho de 2011. O procedimento é formalizado com o preenchimento de formulários acompanhados:

I - da inscrição do empresário no registro público de empresas mercantis ou do contrato de sociedade em vigor, devidamente registrado, em se tratando de sociedade empresária, bem como, no caso de sociedade empresária constituída como sociedade por ações, dos documentos que atestem o mandato de seus administradores;

II - de indicação do titular da empresa ou relação dos sócios, pessoas físicas, bem como dos diretores, gerentes, administradores e procuradores, com indicação do número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) e respectivos endereços;

III - de relação das pessoas jurídicas sócias, com indicação do número de inscrição no CNPJ, bem como de seus respectivos sócios, pessoas físicas, diretores, gerentes, administradores e procuradores, com indicação do número de inscrição no CPF e respectivos endereços; e

IV - cópia da portaria emitida pelo Ministério do Esporte de enquadramento do projeto.

A pessoa jurídica a ser coabilitada deverá apresentar contrato celebrado com a pessoa jurídica habilitada ao Recopa, cujo objeto seja exclusivamente a execução de obras referentes ao projeto aprovado pela portaria do Ministério do Esporte.

Os critérios negativos ou impeditivos para o enquadramento estão previstos na IN da RFB, deste modo não poderá se habilitar ou coabilitar ao regime a pessoa jurídica:

I - optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), de que trata a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006;

II - de que tratam o inciso II do art. 8º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso II do art. 10 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; ou

III - que esteja irregular em relação aos impostos ou às contribuições administrados pela RFB.

A análise de um Regime de Tributação utilizando a Matriz de Incidência garante a verificação de todos os seus elementos e auxilia na verificação prévia se a política pública almejada com o instituto poderá ser atingida de forma adequada. A análise ex-ante das políticas públicas é uma pauta que a Controladoria Geral da União está conduzindo como um instrumento de governança para auxiliar agentes públicos a dar andamento à agenda de reformas estruturantes do Estado, além de contribuir para uma melhor eficiência do gasto público.10

7. ANÁLISE DA COMPATIBILIDADE DA PREVISÃO LEGAL COM APLICAÇAO CONCRETA DO REGIME

As análises que são possíveis para a verificação do Regime de tributação são diversas, tais como compatibilidade com o seu objetivo, aspecto quantitativo, aspecto fiscalizatório e impacto econômico. Tais análises serão efetuadas em tópicos separados para permitir uma maior profundidade nesses aspectos.

7.1 Compatibilidade com o seu objetivo proposto

Preliminarmente cumpre ressaltar que o Regime Especial de Tributação foi criado com uma proposta, conforme está contida na Exposição de Motivos da MP 497 de 2010 instituidora do Regime, nos seguintes termos:

...

6. Para a realização da Copa do Mundo no Brasil, o Governo Federal, juntamente com Governos Estaduais e Municipais, assumiu o compromisso com a Fédération Internationale de Football Association - FIFA de construir ou modernizar os estádios de futebol que serão utilizados para realização dos jogos do mundial. A reforma ou o levantamento dos estádios, por sua vez, deve obedecer a um padrão de qualidade equivalente aos melhores estádios do Mundo, estágio em que os atuais estádios nacionais não se encontram, o que traz a necessidade de um grande dispêndio de recursos em obras por parte das iniciativas pública e privada.

7. Não obstante as obras serem permanentes, a sua premente necessidade se dá com o objetivo de realizar um único e próximo evento. É interesse do Governo Federal, portanto, incentivar o imediato início e o término das obras dentro do prazo estipulado. Essas razões justificam a relevância e a urgência das medidas propostas.

8. Assim, a proposta apresentada no capítulo próprio é a de suspender a incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, do IPI e do Imposto de Importação, sobre operações inerentes aos empreendimentos relativos aos estádios de futebol, visando reduzir o custo das obras e alavancar os investimentos necessários para adequação dos estádios de futebol, que serão utilizados nas partidas oficiais, para a Copa das Confederações FIFA 2013 e para a Copa do Mundo FIFA 2014, atendendo, assim, ao interesse do País em cumprir seus compromissos relativos à Copa do Mundo.

...

O RECOPA, portanto, foi instituído para reduzir o custo das obras e alavancar os investimentos necessários para a adequação dos estádios de futebol, que serão utilizados nas partidas oficiais, para a Copa das Confederações FIFA 2013 e para a Copa do Mundo FIFA 2014, atendendo, assim, ao interesse do País em cumprir seus compromissos relativos à Copa do Mundo.

O objetivo é claro, no entanto não foi possível encontrar nenhum trabalho onde se verifica que o objeto foi devidamente cumprido. Deste modo não é possível aferir se o Regime atendeu o proposto ou não.

7.2 Aspecto quantitativo

Ao promover o levantamento de informações da desoneração verificou-se uma grande discrepância nos números oficiais do impacto financeiro.

A Exposição de Motivos da MP 497 faz uma previsão de desoneração estimada em R$ 350,69 milhões. A RFB apresenta que o impacto estimado foi de R$ 225 milhões. E o Ministério do Esporte apresenta que o valor apurado foi de R$ 631,7 milhões, apurado conforme valores estimados pelos proprietários/administradores dos estádios, que podem ter tido ajustes até o final do exercício de 2014, logo podendo ser ainda maior.

O valor apurado chega a ser quase o dobro do valor previsto na MP 497, portanto a previsão realizada foi muito abaixo do que foi concretamente apurado.

Como tratado inicialmente, os tributos são a principal fonte de renda do Estado, uma falha na previsão pode gerar um impacto financeiro não previsto.

Além do impacto nas contas gerais do Governo, o erro na estimativa de renuncia gera um impacto negativo na Previdência Social. A lei de criação do RECOPA previu no seu art. 26:

Art. 26.  A União compensará o Fundo do Regime Geral de Previdência Social de que trata o art. 68 da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, no valor correspondente à estimativa de renúncia relativa às contribuições previdenciárias decorrente da desoneração de que trata esta Lei, de forma a não afetar a apuração do resultado financeiro do Regime Geral de Previdência Social.

Deste modo, a estimativa errônea gera uma compensação menor do que realmente deveria ocorrer, criando um déficit na Previdência Social em decorrência da desoneração realizado com uma estimativa subdimensionada.

As contas públicas são abastecidas, primordialmente, pelo recolhimento dos tributos, portanto, no presente caso, o governo abdicou de um recurso que nem tinha uma real previsão do seu montante.

Os valores que foram concretamente desonerados não foram divulgados e os dados ainda necessitam de uma análise mais apurada.

Os valores apresentados pelo Ministério do Esporte contemplam o montante informado pelas construtoras, no entanto, o regime comporta o ingresso da pessoa jurídica como ente habilitado ou co-habilitado.

Os entes habilitados são, a princípio, no máximo 12 (doze) pessoas jurídicas que foram as responsáveis pela construção dos estádios que se enquadram nas exigências do Regime Especial. Os entes co-habilitados são todas aquelas pessoas jurídicas que forneceram bens ou serviços para a Pessoa Jurídica habilitada e que não tem impedimentos legais. Deste modo, a quantidade de empresas co-habilitadas são inúmeras.

A relação das empresas habilitadas e co-habilitadas não foram divulgadas pela RFB e nem possui uma previsão legal de ser publicada essa relação.

7.3 Impacto Econômico

Com relação ao impacto econômico, a princípio, verifica-se que a União com proposta do RECOPA deixou de recolher aos cofres públicos R$ 631,7 milhões.

Conforme dados da RFB a arrecadação de tributos federais para o ano de 2014 foi de R$ 8.654,4 milhões.11 Desta forma a desoneração ocorrida entre 2010 a 2014 em decorrência do RECOPA representa 10% da arrecadação anual de tributos.

Além do impacto negativo nas contas do governo federal, a desoneração proposta gera reflexos nas receitas dos demais entes da Federação. Para os Municípios e Estados, os Fundos de Participação Municipal e o de Participação Estadual são afetados, pois são abastecidos com um percentual da arrecadação do IPI e do IR, conforme previsão constitucional.

Do mesmo modo, Fundos Constitucionais são afetados de forma negativa, tais como o Fundo Constitucional de Financiamento do Norte ­ FNO, o Fundo Constitucional de Financiamento do Nordeste ­ FNE e o Fundo Constitucional de Financiamento do Centro­Oeste ­ FCO. Tais fundos são financiados com um percentual do IPI e IR, e com a diminuição na arrecadação seus valores diminuem e as políticas públicas que poderiam ser desenvolvidas são comprometidas. Deste modo o Regime proposto gera impactos econômicos em todos os entes da federação.

O Tribunal de Contas da União atento aos impactos negativos que as desonerações estão gerando de forma reflexa nos entes federativos, promoveu um estudo e apresentou no Relatório das Contas do Governo para o exercício de 2013.12 No item “3.4.2 Impacto das Renúncias do IPI e do IR sobre os Repasses da União” são analisadas como foram deletérias as desonerações instituídas pelo Governo Federal para os demais entes da federação.

A Corte de Contas ao analisar o montante desonerado aponta que a “Secretaria da Receita Federal do Brasil estima que as desonerações do IR e IPI no período de 2008 a 2013 foram de aproximadamente R$ 453,3 bilhões. ” E conclui, como estimativa, de que os “estados, DF e os municípios responderam com 58% do total desonerado, o que corresponde a cerca de R$ 241,5 bilhões. ”

De acordo com os números apresentados pelo TCU, verifica-se que o Governo Federal acaba por conceder benesses com recursos que na verdade deveriam ser repassados para os demais entes.

Portanto, uma desoneração de um tributo federal, conforme ocorreu no caso que está sendo analisado, trouxe impactos em todos os entes federados e na previdência social.

Para a União gerou uma perda de arrecadação. Os Estados e Municípios foram afetados pela diminuição dos recursos que iriam para os fundos de participação. E para a previdência social foi previsto um valor inferior ao efetivamente ocorrido, deste modo o valor que o Governo Federal depositou no Fundo Previdenciário foi inferior ao que deveria ter sido depositado.

7.4 Aspecto fiscalizatório

O aspecto fiscalizatório envolve a análise se os requerimentos previstos para a desoneração foram devidamente cumpridos.

A habilitação ao RECOPA ocorre em duas fases, uma inicial para obtenção de uma certidão emitida pelo Ministério do Esporte e uma segunda que é o efetivo requerimento junto à RFB.

Um procedimento aparentemente simples e pelo tamanho do evento esportivo, só tiveram 12 habilitações, afinal foram doze estádios que receberam partidas da Copa do Mundo Fifa 2014.

Após a habilitação não existe, nos normativos, qualquer controle de quantidade ou valores a serem beneficiados pela Desoneração. As empresas que foram responsáveis pela construção dos Estádios, eram ao mesmo tempo responsáveis pela construção de grandes empreendimentos pelo Brasil. Deste modo, verifica-se que podem ter utilizado o benefício fiscal em outros empreendimentos pela ausência de controle e fiscalização da aplicação dos produtos e serviços.

A RFB recebe as informações que foram declaradas e, caso identifique algum indício de irregularidade, poderá apurar. No entanto, nos termos da lei, a redução da alíquota para zero é no momento da incorporação do bem ou serviço na construção. A inexistência de fiscalização gerou o efeito de que a redução foi feita de forma automática, pois não foi verificado se ocorreu a efetiva incorporação. A fiscalização poderia ter sido uma forma de garantir que o objetivo proposto para a Desoneração fosse atingido.

A RFB poderia alegar que a fiscalização foi feita a partir do montante declarado em comparação com outros empreendimentos, no entanto a construção de estádios não é um empreendimento que possa ser comparado. Somente a título de ilustração, a Arena das Dunas em Natal-RN, conforme dados do Ministério do Esporte, custou quatrocentos mil reais e o Estádio Nacional de Brasília custou um bilhão e quatrocentos mil reais13. Uma diferença de um bilhão de reais.

A Desoneração ocorreu sem qualquer fiscalização ou acompanhamento, e as previsões do montante foram subestimadas.

A ausência de fiscalização demonstra, de forma clara, a inexistência de uma análise ex ante da renúncia proposta. A Controladoria Geral da União no seu guia prático de análise ex ante descreve que a análise no nascedouro iria orientar a decisão para que ela recaia sobre a alternativa mais efetiva, eficaz e eficiente, bem como contribuir para o aprimoramento da formulação e da concepção das políticas públicas no governo federal.14

8. CONCLUSÕES

O Regime Especial de Tributação foi criado como forma de implementação de uma política pública, a de garantir a entrega dos Estádios para o evento ocorrido no Brasil, a Copa do Mundo FIFA 2014. Os Estádios foram utilizados no evento, no entanto não se analisou se o objetivo foi alcançado, se em decorrência do RECOPA os estádios foram concluídos a tempo.

A análise sugerida pela CGU no “Guia Prático de Análise Ex Ante - Volume 1” se tivesse ocorrido poderia ter mitigado diversas falhas do Regime e apontado algumas ações necessárias para verificar o atingimento da política pública proposta, no entanto na época da proposição, ano de 2010, o Guia da CGU ainda não tinha sido publicado, que ocorreu somente em 2018.

Com relação aos aspectos financeiros, os dados obtidos de fontes oficiais demonstram que a desoneração acarretou impactos negativos nos entes federados e na previdência social. Os Entes Federados estão com déficit orçamentário, que acarreta no atraso e até na falta de pagamento de servidores e contratos. A ausência desses recursos dos fundos de participação pode ter agravado a situação dos entes.

No que tange a Previdência Social, o Governo Federal está promovendo uma grande campanha para a mudança no regime previdenciário em virtude do rombo nas contas. A utilização do RECOPA pode ter agravado essa situação, pois o valor previsto foi bem inferior ao valor efetivamente desonerado, e, conforme previsão legal, os valores não recolhidos para a previdência social em virtude do Regime Especial de Tributação seria reembolsado pelo Governo Federal para a Previdência. Se a previsão foi menor do que o efetivo, provavelmente o reembolso foi menor do que o necessário.

A verificação do valor efetivamente desonerado, e a definição do impacto financeiro real somente poderia ser verificado pela RFB ao analisar as declarações de imposto de renda das Pessoas que foram beneficiadas pelo regime. No entanto, cerca de 3 anos após o termino da fruição do RECOPA não foram divulgados dados oficiais do valor real da desoneração.

A fiscalização do Regime só ocorreu para a habilitação, quando foram normatizados os procedimentos e impedimentos para a habilitação. No entanto durante a fruição da desoneração não teve, aparentemente, qualquer fiscalização ou acompanhamento dos matérias e serviços beneficiados, sendo que somente com a incorporação do bem ou serviços as obras que as alíquotas seriam convertidas a zero.

Verifica-se, portanto, que o Regime foi criado, e se encerrou sem qualquer acompanhamento efetivo pelo Governo Federal. Não se analisou se cumpriu com os seus objetivos, não se promoveu o levantamento correto dos valores, não se fiscalizou a execução do benefício.

A utilização de um Regime Especial de Tributação deve ser melhor analisada e acompanhada para evitar consequências danosas para o País, conforme demonstrado neste trabalho, os impactos de uma desoneração refletem nos diversos entes federados e em toda a população.

As desonerações tributárias precisam ser mais bem trabalhadas definindo de forma precisa as justificativas, os fundamentos, os objetivos para serem implementadas, e seus impactos financeiros. E somente com base nesse conjunto de informações que uma política de desoneração poderia ser implementada.

Neste sentido e concretizando a necessidade de uma análise mais detalhada das políticas públicas, a CGU publicou no final de 2018 a “Avaliação de políticas públicas: guia prático de análise ex post”, resultado de intenso trabalho conjunto entre a Casa Civil, o Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União (CGU), o Ministério da Fazenda (MF), o Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão (MP) e o Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (Ipea). A avaliação Ex-Post completa o referencial metodológico sobre o processo de monitoramento e avaliação das políticas públicas.

Deste modo, o presente trabalho demonstra, de forma prática, a ausência de estudos e acompanhamento de uma política pública, neste caso uma desoneração tributária. A necessidade da avaliação antes da implementação e durante a execução das ações governamentais é essencial e encontra respaldo nos trabalhos que estão sendo desenvolvidos pelo TCU e CGU.

9. REFERÊNCIAS

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BRASIL. Decreto nº 7.319, de 28 de setembro de 2010.

BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 demaio de 2000.

BRASIL. Lei nº 11.488, de 15 dejunhode 2007.

BRASIL. Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010.

BRASIL. Ministério do Esporte. Portaria n.º 209 ME, de 10 de novembro de 2010. Diário Oficial da União, Brasília, 11 de novembro de 2010.

BRASIL. Ministério do Esporte. Portaria n.º 104 ME, de 02 de setembro de 2011. Diário Oficial da União, Brasília, 05 de setembro de 2011.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. 557p.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. São Paulo. Noeses, 2008, p.146.

CONTROLADORIA GERAL DA UNIÃO (CGU), Avaliação de políticas públicas: guia prático de análise ex ante, volume 1 / Casa Civil da Presidência da República, Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada. – Brasília : Ipea, 2018. v. 1 (192 p.), disponível em http://www.ipea.gov.br/portal/images/stories/PDFs/livros/livros/180319_avaliacao_de_politicas_publicas.pdf acessado em 11 de setembro de 2019.

CONTROLADORIA GERAL DA UNIÃO (CGU), Avaliação de políticas públicas : guia prático de análise ex post, volume 2 / Casa Civil da Presidência da República, disponível em https://www.cgu.gov.br/Publicacoes/auditoria-e-fiscalizacao/arquivos/guiaexpost.pdf acessado em 11 de setembro de 2019.

RECEITA Federal do Brasil. Demonstrativo dos Gastos Tributários PLOA 2017. Disponível na Internet via WWW. URL: https://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/renuncia-fiscal/previsoes-ploa/dgt-ploa-2017-versao-1-1.pdf acessado em 10 de maio de 2017.

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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2. ed. São Paulo:Saraiva, 2010. 1126p. 

SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019.

MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. 12ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva. 2017.

MINISTÉRIO do Esporte. Balanço Final para as Ações da Copa do Mundo da FIFA Brasil 2014 (6°Balanço) – dezembro de 2014. Disponível na Internet via WWW. URL: http://www.esporte.gov.br/arquivos/assessoriaEspecialFutebol/copa2014/6_Balanco_Copa_dez_2014.pdf acessado em 10 de maio de 2017.

Notas

1. MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. 12ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva. 2017. p. 1487.︎

2. Trata-se de relatório de levantamento de auditoria feito no âmbito do Processo nº TC 018.259/2013-8, aprovado no plenário do Tribunal em 14 de maio de 2014 como Acórdão nº 1205/2014 (http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/judoc/Acord/20140516/AC_1205_16_14_P.doc).︎

3. https://pesquisa.apps.tcu.gov.br/#/documento/acordao-completo/%252a/NUMACORDAO%253A1.270%2520ANOACORDAO%253A2018/DTRELEVANCIA%2520desc%252C%2520NUMACORDAOINT%2520desc/0/sinonimos%3Dfalse︎

4. https://painel3.tcu.gov.br/QvAJAXZfc/opendoc.htm?document=ias1%5Cren%C3%BAncias%20tribut%C3%A1rias%20federais.qvw&lang=pt-BR&host=QVS%40IAS1&anonymous=true︎

5. Receita Federal do Brasil. Demonstrativo dos Gastos Tributários PLOA 2017. Disponível na Internet via WWW. URL: https://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/renuncia-fiscal/previsoes-ploa/dgt-ploa-2017-versao-1-1.pdf acessado em 10 de maio de 2017.︎

6. CARVALHO, P. B. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 243.︎

7. DESONERAÇÕES Instituídas em 2010. Receita Federal do Brasil. Publicado 20/01/2015, última modificação em 19/04/2017. Disponível em: < https://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/renuncia-fiscal/desoneracoes-instituidas/desoneracoes-instituidas-capa >. Acesso em: 26 maio 2017.︎

8. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. São Paulo. Noeses, 2008, p.146.︎

9. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 525.︎

10. Guia Prático de Análise Ex Ante, disponível em http://www.ipea.gov.br/portal/images/stories/PDFs/livros/livros/180319_avaliacao_de_politicas_publicas.pdf >. Acesso em: 11 de maio 2017︎

11. ARRECADAÇÃO de Tributos Federais 2014/2015. Receita Federal do Brasil. Publicado em 28/04/2015, última modificação 15/02/2016. Disponível em: < http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/tributaria/regimes-e-controles-especiais/arrecadacao-de-tributos-federais-2014-2015 >. Acesso em: 26 maio 2017.︎

12. Relatório Completo sobre as Contas do Governo da República – Exercício de 2013, Tribunal de Contas da União. Disponível em: <http://portal.tcu.gov.br/tcu/paginas/contas_governo/contas_2013/docs/Relat%C3%B3rio.pdf>. Acesso em: 29 maio 2017.︎

13. Ministério do Esporte. Balanço Final para as Ações da Copa do Mundo da FIFA Brasil 2014 (6°Balanço) – Dezembro de 2014. Disponível na Internet via WWW. URL: http://www.esporte.gov.br/arquivos/assessoriaEspecialFutebol/copa2014/6_Balanco_Copa_dez_2014.pdf acessado em 10 de maio de 2017. p. 19.︎

14. Guia Prático de Análise Ex Ante, disponível em http://www.ipea.gov.br/portal/images/stories/PDFs/livros/livros/180319_avaliacao_de_politicas_publicas.pdf >. Acesso em: 11 de maio 2017︎