RESUMO
O presente trabalho visa analisar, mediante pesquisas e levantamentos doutrinários e jurisprudenciais, a revogação do chamado Programa de Inclusão Digital, instituído pela Lei 11.196 de 2005 com vistas a fomentar o acesso à informação pela população patrimonialmente desfavorecida e o crescimento econômico do setor de aparelhos eletrônicos e novas tecnologias, a partir do esvaziamento total dos valores das alíquotas referentes às contribuições tributárias do PIS e da COFINS incidentes sobre os produtos constantes do aludido Programa. Nesse contexto, analisa o instituto da alíquota zero, que envolve a temática central, em equiparação com o regime de isenção tributária, demonstrando que, na prática, produzem os mesmos efeitos e resultados, devendo, pois, revestirem-se das mesmas garantias. Dessa forma, comprova o preenchimento dos requisitos legais que conferem à desoneração tributária em apreço o caráter de isenção onerosa, ao passo que conta com prazo certo de vigência, 31 de dezembro de 2018, e, somente se efetiva mediante o cumprimento de determinada condição, obediência ao processo produtivo básico. Com isto, fundamenta legalmente a impossibilidade da revogação em comento, em face do artigo 178 do CTN e da Súmula 544 do STF, que vedam a supressão de medida revogatória, a qualquer tempo, quando se tratar de hipótese de exoneração tributária mediante isenção onerosa. Por fim, embasa, igualmente, a inconstitucionalidade da medida, por ofensa aos princípios da segurança jurídica, da confiança legítima e da boa-fé objetiva, da não surpresa, do direito adquirido e da moralidade dos atos administrativos, norteadores de todo o ordenamento jurídico bem como da essência do Estado Democrático de Direito.
Palavras-chave: Inclusão digital; Alíquota zero; Inconstitucionalidade.
RESUMÉE
La présente étude a pour but d’analyser, à partir des recherches et des compilations doctrinaires et jurisprudentielles, abrogation d l’appelé Programe d' Inclusion Digitale, institué par la Loi 11.196 de 2005, en vue à promouvoir l'accès à l’information pour la population financièrement défavorisées et le développement économique du secteur d’appareils électroniques et nouvelles tecnologies, à partir de la vidange totale des valeurs des aliquotes concernants à les contributions tributaires du PIS et da la COFINS, incidents sur les produits qui font partie de ce Programe. En ce contexte, examine l'institut de l’aliquote zéro, impliquée à la thématique centrale, en égalité de traitement avec le régime d'exonération tributaire, en démontrant que, dans la pratique, produisent les mêmes effets et résultats, doivent, ainsi, soient recouverts des mêmes garanties. De cette manière, vérifie le respect a les exigences légales, qui prêtent à la désonération tributaire en scène, la façon d'exonération coûteuse, alors que compte d’une durée déterminé, 31 de decembre de 2018, et, de vigueur seulement dans les cas de réalisation de la condition indiquée, obéissance à la procédure de production basique. Ça alors, justifie légalement l'impossibilité de l'abrogation en étude, face à l’article 178 du CTN et de la Synthèse 544 du STF, qui interdisent la suppression de la mesure abrogatoire, à n'importe quel moment, lorsqu'évoque une hypothèse d'exonération tributaire par condition coûteuse. Enfin, basez, également, l’inconstitucionalité da la mesure,à cause d’infraction aux principes da la sécurité juridique, de la confiance légitime et de la bone-foi objective, de la non surprise, du droit acquis et de la moralité des actes administratifs, directeurs de toute l’ordre juridique ainsi que de l'essence du État Démocratique de Droit.
Mots-clés: Inclusion Digitale ; Aliquote zero; Inconstitucionalité.
1 INTRODUÇÃO
A Lei 11.196, de 2005, conhecida como Lei do Bem, dentre outras disposições, instituiu o Programa de Inclusão Digital, com o intuito de propagar, na nova era globalizada, o acesso à informação e às novas tecnologias, proporcionando, assim, a difusão das mesmas às classes menos abastadas economicamente, de forma a minimizar o abismo cultural e intelectual existente na sociedade brasileira. Ademais, o Programa visava, igualmente, o crescimento e o desenvolvimento da indústria e do comércio relacionados aos produtos incluídos na norma de sua regulamentação, incitando a inovação e a pesquisa, além da geração de renda e emprego, a movimentação de capital, a produção de riquezas e a solidificação dos produtos nacionais tanto no mercado interno quanto no externo.
Com efeito, para garantir tamanhos benefícios a serem auferidos pelo Estado e pela população em geral, fabricantes, comerciantes ou compradores, a Lei previu a isenção, mediante alíquota zero, das Contribuições para o PIS, Programa de Inclusão Social, e a COFINS, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, por prazo determinado, de forma que os efeitos e impactos da diminuição dos encargos tributários pudessem ser observados e sua pertinência e continuidade analisadas. Ocorre que, com o sucesso do Programa, tal prazo foi sucessivamente estendido, e para fazer face à dinâmica social, foi imposta por lei a condição de produção “mediante processo produtivo básico” para os produtos que se incluíssem no benefício. Assim, percebe-se que o Estado reconheceu os benefícios advindos e por vir da medida, e destes pretendia continuar se logrando. Ao passo que, os contribuintes, também auferindo e esperando gozar ainda mais dos efeitos positivos da mesma, aderiram em massa ao acordo, sim, acordo, visto que a isenção, além de conter prazo certo de vigência, passara a ser condicionada e não mais gratuita, portanto, gerando ônus a quem dela quisesse se beneficiar, de forma que investiram maciçamente para se adequar às exigências do Programa, na certeza de ver afastadas as contribuições por período certo e sem possibilidade de interrupção unilateral do mesmo por força legal do artigo 178 do Código Tributário Nacional - CTN - e da Súmula nº 544 do Supremo Tribunal Federal - STF - que impõem que as isenções tributárias sob condição onerosa e por prazo certo, não podem ser a qualquer tempo suprimidas.
Ocorre que, passados dez anos de plena observação da referida isenção e apenas sete meses após nova prorrogação que garantiria a desoneração tributária até 31 de dezembro de 2018, a Medida Provisória 690/15, convertida na Lei nº 13.241, de 2015, revogou os artigos 28 a 30 da Lei nº 11.196, de 2005, que dispunham sobre o Programa de Inclusão Digital, prevendo a aplicação de alíquota integral do PIS/COFINS, a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte, ou seja, 1º de janeiro de 2016, sob a alegação de que o Programa já alcançara os objetivos pretendidos e mostrava-se, pois, insustentável por mais tempo, visto o ambiente fiscal adverso pelo qual passará o país dentre os anos de 2015, 2016 e, provavelmente, 2017 e 2018, desconsiderando completamente o caráter oneroso da isenção em questão, bem como as questões teleológicas envolvidas na percepção do contribuinte para com seu Governo.
Nesse contexto, o presente estudo visa explicitar, com base na legislação, jurisprudência e melhor doutrina, os motivos que ensejam a acusação de ilegalidade da supressão da isenção em comento, em face dos dispositivos supracitados, bem como a sua inconstitucionalidade no que se refere à violação dos princípios inscritos no seio da Constituição Federal de 1988. Para tanto, inicia-se da análise fática para abordar a redução total do valor das alíquotas que aproxima-se intimamente do instituto da isenção tributária, tendo os mesmos efeitos práticos e, a partir disto, analisa-se a ofensa aos aspectos legais bem como a violação dos ditames constitucionais, teleológicos, referentes aos princípios da segurança jurídica, da confiança legítima e da boa-fé objetiva, da não surpresa, do direito adquirido e da moralidade dos atos administrativos, concluindo-se, por fim, pela inconstitucionalidade e ilegalidade da revogação em apreço.
2 O PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL: CONJUNTURA SOCIAL, ECONÔMICA E LEGAL
Aos vinte e um dias do mês de novembro do ano de 2005, entrava em vigor no ordenamento jurídico brasileiro, originada da conversão da Medida Provisória 252/05, a Lei 11.196, conhecida como Lei do Bem, que dentre outras medidas dispunha, em seu capítulo IV, artigos 28 a 30, sobre o Programa de Inclusão Digital, projeto inserido na política tributária de estímulo à produção e à revenda de produtos eletrônicos no mercado interno, composto de incentivos fiscais com vistas a redução das desigualdades sociais mormente no que diz respeito ao acesso à informatização e suas “tecnologias da informação e comunicação orientadas ao desenvolvimento social, econômico, político, cultural, ambiental e tecnológico, centrados nas pessoas, em especial nas comunidades e segmentos excluídos” (BRASI. 2005d). Nesse sentido, a norma atuou sobre as Contribuições para PIS e COFINS incidentes sobre a receita bruta de vendas a varejo de unidades de processamento digital, unidade de entrada e unidades de saída vendidas em conjunto com a primeira, classificadas sob os códigos previstos, reduzindo suas alíquotas a zero.
Com efeito, diante do sucesso do Programa e dos excelentes resultados alcançados não só no sentido cultural e integrador, mas também econômico, a Medida Provisória 472 a 15 de dezembro de 2009, posteriormente convertida na Lei 12.249/2010, pouco antes de encerrada a vigência do benefício, o prorroga confirmando os bons frutos obtidos e o intuito de prolongá-los até 31 de dezembro de 2014 (BRASIL, 2009, 2010).
Até então a referida isenção era não condicionada. Contudo, importante inovação é lançada na sistemática da Lei do Bem com a Medida Provisória 534 de 2011, posteriormente convertida na Lei nº 12.507/11, que alterou substancialmente o art. 28 da Lei 11.196/05, regulamentador da isenção, para incluir no Programa de Inclusão Digital Tablet PC produzido no País conforme processo produtivo básico estabelecido pelo Poder Executivo, justificando tal acréscimo pelo dinamismo da indústria de tecnologia e informática que a todo tempo lança mão de novos e modernos aparelhos que rapidamente se tornam realidade no cotidiano das pessoas (BRASIL, 2011).
Dessa forma, fica nítido que o Programa e suas medidas isencionistas geravam benefícios para ambos os lados da relação jurídico tributária. Tanto era que, no ano de 2014, nova Medida Provisória: 656/14 foi editada e convertida na Lei nº 13.097/15 no ano seguinte, com o mesmo conteúdo alargador da vigência da isenção, passando a ser aplicada para as vendas efetuadas até 31 de dezembro de 2018 (BRASIL, 2014). A norma apresentou base motivadora composta de fundamentos semelhantes aos da sua predecessora e, igualmente sólidos, pautados na conjuntura econômica e social vigente:
[...] 20. É cediço que o acesso a produtos de informática como computadores desktops, notebooks, smartphones, etc., mostra-se a cada dia mais importante para o desenvolvimento social e profissional da população e para a expansão da economia como um todo.
21. Análises recentes demonstram que a concessão do benefício em tela contribuiu sobremaneira para a redução dos preços dos produtos de informática contemplados e para a expansão do mercado formal, reduzindo expressivamente a existência de mercado paralelo para esses produtos.
22. A urgência e a relevância desta proposta decorrem da necessidade de evitar o fim do bem sucedido Programa de Inclusão Digital, que, caso não prorrogado, se encerrará no dia 31 de dezembro de 2014.
23. Em cumprimento ao disposto no art. 14 da Lei Complementar nº 101, de 2000, cabe informar que a renúncia de receitas decorrente da adoção dessa medida será da ordem de R$ 7.961,64 milhões em 2015, R$ 8.671,35 milhões em 2016 e R$ 9.423,83 milhões em 2017. (BRASIL, 2014, p. 3)
Contudo e contrariando todas as expectativas sociais e determinações legais, pouco mais de sete meses após a conversão em lei da MP 656/14, em 31 de agosto de 2015 entendeu-se pela completa e desarrazoada mudança de postura e com justificativas contraditórias e descabidas através da edição da Medida Provisória nº 690/15, posteriormente e inoportunamente, convertida na Lei nº 13;241, de 2015, que revogou os artigos aqui em comento, 28 a 30 da Lei nº 11.196 de 2005, que dispunham sobre o Programa de Inclusão Digital, prevendo a aplicação de alíquota integral do PIS/COFINS a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte, 1 de janeiro de 2016 para os produtos antes abarcados por exoneração isentiva (BRASIL, 2015). Nesses termos, alegou o legislador, de forma precária:
[...] 15. Conforme se verifica, os benefícios fiscais em voga já perduram desde 2005, tendo cumprido sua função de fomento à atividade econômica contemplada e de redução de preços dos produtos de informática. Nesse contexto, considerando ainda que o Brasil enfrenta ambiente fiscal adverso, mostra-se conveniente sua revogação, o que denota a urgência e relevância também deste ponto da Medida Provisória.
16. Em cumprimento ao disposto no art. 14 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 - Lei de Responsabilidade Fiscal, cabe informar que não há renúncia de receitas em razão do disposto neste Projeto de Medida Provisória. O aumento de arrecadação decorrente da alteração do modelo de tributação de bebidas quentes é estimado em R$ 287.000.000,00 (duzentos e oitenta e sete milhões de reais) para o ano de 2015, e R$ 923.000.000,00 (novecentos e vinte e três milhões de reais) para o ano de 2016. A revogação do Programa de Inclusão Digital gerará aumento de arrecadação tributária em 2016 da ordem de R$ 6,7 bilhões. O aumento de arrecadação anual estimado em função da alteração da tributação do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido - CSLL sobre a cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz é de R$ 0,62 bilhão para 2016. (BRASIL, 2015, p. 2)
Extrai-se do alegado o embasamento de revogação de isenção a prazo certo e sob certas condições em motivo de conveniência da Administração Pública em face da situação de crise financeira e ajuste fiscal pela qual passa o país. Ora, é certo que o poder de governar demanda certa discricionariedade para julgar dentre as possibilidades que se mostram as mais adequadas, mas nunca, jamais pode ser dirigido com arbitrariedade contrariando os princípios da segurança jurídica, da confiança legítima e da lealdade, da boa-fé objetiva, da moralidade, do não confisco tributário e da não surpresa, bem como o direito adquirido, como fica nítido no caso em tela: o contribuinte, anos após ano incentivado a cumprir condições onerosas, julgando-se protegido pelo caráter condicionado da isenção e com período determinado até o ano de 2018, como cediço suficiente na doutrina e jurisprudência pátrias, é amargamente surpreendido pela revogação antecipada em dois anos do benefício a que fazia jus e para o qual se preparou empregando esforços e recursos no preenchimento das condições que garantiriam seu gozo.
É manifestamente ilegal o posicionamento do legislador na situação pois o momento de precariedade financeira por si só não tem o condão de afastar a lei ou corremos o risco de viver em estado democrático falacioso onde as regras e normas estão postas, mas não revelam qualquer pilar em que se sustentar e podem a qualquer momento serem afastadas, estando em risco mesmo os direitos fundamentas e básicos da convivência em sociedade.
3 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DO PIS E COFINS E ISENÇÃO TRIBUTÁRIA
Nos últimos anos, para fazer jus à dinâmica jurídica e social, as contribuições do PIS e da COFINS passaram por diversas mudanças legislativas no intuito de acomodarem-se às demandas da sistemática tributária. Logo, no processo de tributação do PIS/COFINS algumas receitas referentes a certos bens em específico, ou a determinadas pessoas jurídicas, sofrem uma diferenciação para melhor atender aos interesses econômicos como, por exemplo, alíquota zero que, na prática equipara-se à isenção tributária, senão, vejamos:
De acordo com o Código Tributário Nacional, as hipóteses de exclusão do crédito tributário são previstas taxativamente no art. 175 do CTN, a saber: isenção e anistia, sendo que aquela é direcionada à exclusão de crédito tributário referente a tributo, e esta à exclusão de crédito tributário relativo à penalidade pecuniária, isto é, multa, ressaltando-se que apesar de ser afastado o pagamento das obrigações principais o mesmo não se processa em face das obrigações acessórias destas advindas, continuando a ter a observação de seu cumprimento regular ser devida (BRASIL, 1966). Dessa forma, conclui-se que tanto a isenção quanto a anistia têm caráter desonerativo do patrimônio do contribuinte, sendo que possuem fundamentos teleológicos diversos: a isenção baseia-se na conjuntura socioeconômico da realidade social de determinado momento e situação, enquanto a anistia se fundamenta na intenção de diminuir o gravame penalizado de certo inadimplemento ou impontualidade na satisfação da obrigação tributária. (SABBAG, 2015)
Aspecto relevante da sistemática isencionista diz respeito à sua onerosidade, isto é, a exigência do cumprimento de determinadas condições com vistas a possibilitar o gozo do benefício. Dessa forma, é possível distinguir as isenções entre onerosas ou condicionadas e não-onerosas ou incondicionadas. A respeito destas, tem-se que, formalmente, caracterizam-se por não reivindicar quaisquer encargos em face dos contribuintes que delas se beneficiam. Outro ponto que as particulariza é a prerrogativa da Administração Pública de promover a sua livre revogação com a consequente exigibilidade imediata do tributo, visto que não são admitidas como um direito adquirido por não injetarem nenhum ônus ao beneficiário e não se comprometerem com os mesmos a períodos pré-determinados (SABBAG, 2015).
Em contrapartida, as chamadas isenções onerosas ou condicionadas, ao conceder legalmente determinado benefício isentivo, estipulam para sua efetivação certas condições que revelam um ônus ao contribuinte que desejar ver satisfeita sua pretensão de dispensa do pagamento de tributo (ALEXANDRE, 2015). Dentre tais condições, a serem determinadas por lei para cada caso específico, uma delas se destaca por ser fixa em todas as hipóteses de isenção onerosa, a saber: a determinação de prazo certo para sua fruição, como se observa na redação do art. 178, CTN que traz a conjunção “e” revelando a invariabilidade e a imperiosidade de tal exigência: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104” (BRASIL, 1966, on-line).
Da leitura do artigo acima vem à tona também o tema da revogabilidade deste tipo de isenção. Enquanto que para as incondicionadas o entendimento não é unânime, mas próximo a isto, e pacífico na jurisprudência, por outro lado, no que tange as isenções condicionadas sobrexiste o cenário de debates que passa ao largo de um posicionamento harmonioso apesar de o STF já ter firmado entendimento na Súmula 544: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas” (BRASIL, 1969). Assim, entende a Corte, bem como parte da doutrina, que a satisfação dos requisitos exigidos e o estabelecimento de prazo determinado revelam o caráter oneroso e de direito adquirido quanto às isenções previstas em lei de forma que não é permitido à Administração Pública que unilateralmente as revogue ou altere sob pena de abalar sobremaneira as expectativas e a confiança dos contribuintes que agarrados ao princípio da segurança jurídica fizeram seus planejamentos baseados uma despesa a menor relativa aos tributos isentos e de hora para outra terão de arcar com estes mesmo tendo suportado o peso das condições impostas para a suas dispensas e acreditado em termo mais longínquo para se ver obrigado a satisfazê-las outra vez (ALEXANDRE, 2015).
Por outro lado, é importante frisar que, ao passo que a isenção onerosa é irrevogável, a lei que a institui não o é, posto que a lei é mero instrumento de comando e, em havendo revogação desta, todos os que já houverem preenchido os requisitos estipulados já gozarão do direito adquirido até que se esgote o prazo determinado, mesmo que este tenha fim apenas após a revogação da norma. Assim, entende-se que a revogação da lei que instituía a isenção onerosa não prejudicará quem já atendera aos comandos exigidos para o gozo do benefício que determinava, não obstante impeça sua fruição por aqueles que ainda buscavam o preenchimento pleno das condições para tanto na data de revogação da lei (ALEXANDRE, 2015). Por fim, no que se refere ao princípio da anterioridade anual idêntico é o entendimento quanto às isenções não onerosas defendido pela melhor doutrina de que quando da revogação da lei de isenção o tributo já existe e já tem seus quantitativos estipulados, não havendo que se falar em criação de algo preexistente ou majoração quando o que ocorre é apenas a restauração do direito de cobrar o tributo (MAZZA, 2015b).
3 EQUIPARAÇÃO ENTRE ISENÇÃO E À ALIQUOTA ZERO
A Lei do Bem, 11.196/05 instituiu, alíquota zero incidente sobre produtos constantes do Programa de Inclusão Digital, previsão que foi posteriormente revogada por Medida Provisória, convertida em Lei, desconsiderando totalmente a existência de prazo certo para o término do benefício e de condições exigidas para seu gozo, o que caracterizaria hipótese de isenção revestida de onerosidade e, portanto, afastaria a possibilidade de revogação a qualquer tempo. Ocorre que, em relação às consequências práticas, os ditames válidos para a isenção são os mesmos aplicáveis à situação de alíquota zero, ainda que nesta se verifique a ocorrência do fato gerador e sua respectiva obrigação tributária, bem como do devido lançamento e da constituição de crédito tributário e naquela as duas últimas etapas sejam ceifadas, sendo que tal diferença atua somente no plano formal, sendo que efeitos práticos só se verificam, com consequências reais importantes, caso a alíquota seja estipulada por ato do Poder Executivo, nas hipóteses permitidas em lei, o que como anteriormente explicado não pode ocorrer em relação à isenção por ser restrita à disciplina por via de legal (ALEXANDRE, 2015; BRASIL, 2015, 2015; MACHADO, 2008).
No fim, o resultado é tal que, com a posterior valoração da alíquota de cálculo do tributo em valor igual a zero, de forma que o mesmo é multiplicado por valor nulo, há uma desoneração patrimonial do contribuinte em relação ao tributo, observando-se um efeito análogo ao das hipóteses de isenção. Se assim o é, as hipóteses de incidência de alíquota zero devem obedecer às mesmas regras da isenção, no sentido de proteger a sociedade de negações não isonômicas de benefício ou permissões de dispensa arbitrárias de crédito tributário. Assim, apesar de possuírem naturezas jurídicas diferentes, as duas fórmulas originarão um mesmo resultado, sendo plausível estender às situações de alíquota zero as regras previstas acima posto que representa o mesmo objetivo teleológico isencional: o de afastar o encargo tributário, independentemente da fase em que isso é feito (MACHADO, 2008; BRASIL, 2015; SABBAG, 2015).
Em sentido inverso, parte dos juristas, bem como o legislador, numa abordagem estritamente semântica, entende que o fato de que se a lei não se refere expressamente ao termo “isenção” e, como esta decorre somente de lei, seus efeitos não restariam configurados no caso em tela sendo a revogação, ainda que a alíquota houvesse sido zerada com estipulação de prazo certo e mediante condição, como de fato ocorreu, possível e viável por não se tratar de isenção mas apenas de benefício incondicionado e não protegido contra tal medida desde que respeitados os ditames da anterioridade tributária, o que foi feito (MACHADO, 2008). Em sentido oposto, e com razão, aduz Luciano Amaro:
A linguagem utilizada pela lei para excetuar determinadas situações, subtraindo as da incidência do tributo, não é uniforme. Nem sempre a lei declara, por exemplo, que os fatos 'a' e 'b' (contidos no universo 'a' a 'n') são isentos. Pode expressar a mesma ideia dizendo, por exemplo, que o tributo 'não incide' sobre os fatos 'a' e 'b', ou que tais fatos 'não são tributáveis', ou, ao definir o universo que compreende aqueles fatos, aditar: excetuados os fatos 'a' e 'b'. Pode ainda, a lei, no rol de alíquotas aplicáveis às diversas situações materiais, fixa, para os fatos 'a' e 'b', a alíquota zero: como qualquer valor (de base de cálculo) multiplicado por zero dá resultado zero, o que daí decorre é a não tributação dos fatos 'a' e 'b', que, por essa ou pelas anteriores técnicas, acabam enfileirando-se entre as situações de não incidência'. (AMARO, 2011, p. 307)
E no que tange ao aspecto material, esclarece, em decisão específica referente à matéria do presente trabalho, a Desembargadora Federal Monica Nobre do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, 13ª Vara de São Paulo:
Embora a lei nº 11.196/2005 não se utilize do termo isenção, mas sim redução de alíquota zero, em juízo perfunctório de verossimilhança, entendo que tal fato não deve ser impeditivo para a subsunção do caso ao artigo 178 do CTN. É verdade que grande parte da doutrina, e também da jurisprudência, fazem a distinção entre a chamada alíquota zero e a isenção. Deveras, em tese são institutos diferentes. Ambas são hipóteses de não incidência tributária, porém diz-se que, na isenção, o crédito tributário sequer será constituído, ao passo que, na hipótese de alíquota zero, ele está constituído, porém não será cobrado em razão do valor obtido não expressar sentido econômico. Pode-se concluir que, de certa maneira, no caso de isenção há uma vedação à constituição do tributo, enquanto a alíquota zero não pode ser tratada desta forma. Entretanto, tal diferenciação apenas ganha qualquer sentido e relevo no caso de alíquota zero ser estipulada por ato Executivo. Assim, a isenção é, via de regra, instituída por Lei em sentido formal. O instituto da alíquota zero, por sua vez, apenas se evidencia quando o Executivo, por liberalidade, decide desonerar os contribuintes de determinada exação, nas hipóteses permitidas nas Constituição. Portanto, quando a Lei em sentido formal reduz a zero determina alíquota, tal redução pode ser equiparada à isenção para os efeitos do artigo 178 do CTN. Isso porque os efeitos práticos de, em lei em sentido formal, se reduzir a alíquota a zero, ou determinar uma isenção, são os mesmos. De oura sorte, a costumeira falta de técnica do legislador impediria conclusão diferente. (BRASIL, 2015, on-line)
Como linha de pensamento adotada neste trabalho, e corrente majoritária, entende-se pelo nivelamento das regras de ambos os institutos ao passo em que, apesar de contarem com mecanismos de ingerência no crédito tributário diversos, os efeitos que gerarão no cenário real serão os mesmos. Ademais, não se pode negar que a concessão de alíquota zero tem como objetivo o estímulo ao investimento a ser promovido pelo consumidor, e se este cumpre condições para tanto, as semelhanças entre as finalidades de tal medida com as da isenção são enormes, não havendo motivos para afastar a proteção das expectativas e dos esforços adimplidos pelo polo passivo da relação visando fazer jus ao benefício apenas pela nomenclatura utilizada (BRASIL, 2015).
Aliás, há uma tendência a se considerar tal diferenciação desarrazoada como artificio tanto para se esquivar do princípio da legalidade em sede de isenção, desviando das formalidades necessárias à inovação legal que a mesma exigiria, lançando mão de uma isenção simplificada travestida de alíquota zero, como também para se denegar direitos advindos do instituto da isenção à alíquota zero, sendo esta uma inovação fantasiosa que garantiria os mesmos efeitos para o governo de uma isenção sem contudo ter de arcar com os direitos que seriam inerentes ao instituto (SABBAG, 2015). Salienta Machado que “alíquota zero, aliás, não passa de simples eufemismo. Simples forma de burlar a lei. Alíquota é expressão matemática que indica o número de vezes que parte está contida num todo; logo, jamais pode ser zero” (MACHADO, 2006, p. 343) e acrescenta que a alíquota zero encerra “uma solução encontrada pelas autoridades fazendárias no sentido de excluir o ônus do tributo sobre certos produtos, temporariamente, sem os isentar” (MACHADO, 2008, p.329).
Destarte, ainda que não se considerasse a equiparação dos institutos, o que não se mostra plausível, teria de se pugnar pela obediência dos princípios que asseguram tal garantia na isenção, a saber: segurança jurídica, confiança legítima e lealdade, boa-fé objetiva, não surpresa, moralidade e direito adquirido, de forma que não seria justificável à luz destes a revogação da noite para o dia de benefício com ônus ao contribuinte e com prazo determinado evitando que o lado mais frágil da relação tributária fosse prejudicado pelo governo que já viu seus objetivos satisfeitos sem levar em consideração os esforços e as expectativas daqueles que possibilitaram o alcance das metas (BRASIL, 2015, 2015, 2015, 2015). É preciso que haja uma contraprestação que equilibre e harmonize a situação sob pena de haver déficit e perda da confiança dos contribuintes nos ditames de seu Governo.
Portanto, fica nítida a relação estreita e equiparada dos institutos, não sendo suficiente, para o afastamento da regra que protege contra o cesarismo da exclusão do benefício condicionado, a mera figura da alíquota zero, devendo esta ser entendida mesmo como verdadeira contradição do Poder Público, forma descabida e exagerada de venire contra factum proprium, como será demonstrado a seguir pelo próprio choque de percepções e julgamentos do legislador que deixam nítida a carência de justificativas reais e o uso tirânico do condão de tributar, ao subtrair garantias próprias de um Estado Democrático por falta de melhor cuidado em gestão pública e econômica mascarando-as com uma legalidade precária e de igual modo ardilosa. Tomando como base tal entendimento sólido e arrazoado, e compreendendo os institutos da isenção e da alíquota zero como similares, equiparados, nivelados, e, logo, submetidos e protegidos do mesmo modo.
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante de todo o exposto, resta nítido o caráter despótico da revogação em apreço tanto no que se refere ao plano formal, tendo em vista a equiparação dos institutos da alíquota zero e da isenção, por não ser admissível considerá-los diversos, e negar àquela as consequências benéficas desta se implantam os mesmos efeitos no plano fático, sob pena daquele instituto se revelar uma falácia jurídica a ser utilizada como manobra legal. Assim, preenchidos os requisitos, como o foram, de prazo certo e sob determinadas condições, não haveria que se falar em revogação do acordo, a ser possível da lei, mas do acordo jamais, posto que o mesmo era resguardado por previsões legais de proteção a isenções onerosas, contra tais medidas, justamente por se tratar de relação jurídica bilateral e contraprestacional entre os administrados e a Administração Pública, na qual ambos teriam alcançados objetivos em proveito próprio: à União, aproveitaria o fomento à economia, ao comércio e à indústria, bem como a criação de empregos e a efetivação do direito social de acesso à informação, enquanto que abriria mão de parcela arrecadatória do PIS e COFINS que, proporcionalmente, seria, e assim o foi, compensada, com folga, pelos benefícios auferidos no sistema econômico e social como um todo; e, aos contribuintes, aproveitaria a exoneração das contribuições do PIS e COFINS, diminuindo seus custos tributários com os produtos incluídos no Programa de Inclusão Digital, pelo prazo de lei, de forma que poderiam repassar tais mercadorias às vendas, em valores menores, estimulando sua aquisição e gerando vantajosas parcelas de lucros, ao mesmo tempo deveriam arcar com a obediência das condições impostas e realizar investimentos ao alcance destas de modo que fossem recompensados por estes com o gozo da isenção pelo período estipulado.
Vê-se que houve, de fato, um compromisso, e não um favor, gerado pela congruência de vontades dos contribuintes e do Fisco no sentido de estabelecer e propagar um cenário proveitoso a ambos. Deste modo, não é admissível que, em relação a um ajustamento do qual se beneficiou e manifestou sentimento de continuidade, o Poder Público, contrariando suas próprias atitudes, motivações e justificativas, resolva, unilateralmente, por fim ao pacto por circunstâncias que deverão atender apenas às suas necessidades, desconsiderando os esforços de seus administrados na manutenção firme de suas obrigações no acordo, por todo período, com investimentos que viessem a atender às exigências impostas, inclusive durante o longo período de isenção de dois anos por vir, de 01 de janeiro de 2016 a 31 de dezembro de 2018, que foi simplesmente revogado. Por óbvio, tal posicionamento da Administração Pública viola não somente os dispositivos legais que impedem a revogação de isenção onerosa, mas todo o arcabouço principiológco do qual este deriva e que rege o ordenamento jurídico como um todo e protege sobremaneira as relações tributárias que impõem a ingerência do Estado na garantia do patrimônio privado. Faz-se mister que a atuação estatal seja regulamentada e obedeça a limites, sob pena de cair no autoritarismo próprio não do Estado de Direito, mas dos Estados Ditatoriais. Aqui, entram e revestem o sistema de normas jurídicas pátrio os princípios acima elencados, dentre tantos outros, que justificam a impossibilidade da revogação em apreço por ferir os pilares de amparo dos administrados, a saber, os princípios: da segurança jurídica, da confiança legítima e boa-fé, da não-surpresa, da moralidade nos atos da Administração Pública e do direito adquirido. Em suma, tais garantias protegem os subordinados do arbítrio estatal, conferindo certo grau de estabilidade às situações jurídicas que afastam intervenções abruptas e contraditórias ou que infrinjam a moral, os bons costumes e o sentimento de lealdade, e confiança dos governados para com seus governantes que possam desestabilizar a ordem social e econômica.
Ora, impossível negar que as prerrogativas teleológicas tenham sido manifestamente desrespeitadas quando da revogação da isenção do PIS e da COFINS em produtos eletrônicos, bem como imperdoável o entendimento que afasta a hipótese de isenção onerosa das situações de alíquota zero, de sorte que nítida a inconstitucionalidade e ilegalidade da Medida Provisória 690 de 2015, agora Lei 13.241 do mesmo ano, por afronta direta aos preceitos insculpidos no Código Tributário Nacional e na Carta Magna, de forma a afastar a grave violação de direitos que representa sua manutenção no ordenamento jurídico.
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