1.Introdução

A Constituição Federal brasileira, em seu artigo 155, inciso I e §1º, define a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD). Ainda que de competência estadual, a cobrança do ITCMD sempre enfrentou limites constitucionais claros e necessários, sobretudo, no que se refere à tributação dos bens localizados fora do território nacional.

Nesse contexto, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o Recurso Extraordinário nº 8511081, assentou que a exigência do ITCMD sobre bens situados no exterior depende expressamente da existência de uma lei complementar federal, prevista pelo artigo 155, §1º, inciso III da Constituição.

A recente Emenda Constitucional nº 132/2023, denominada popularmente como "Reforma Tributária", trouxe novamente à tona a discussão sobre a constitucionalidade dessa cobrança. Embora a emenda tenha modificado significativamente o sistema tributário brasileiro, ela reacendeu o debate hermenêutico em torno da tributação estadual dos patrimônios internacionais, suscitando questões complexas sobre federalismo fiscal, capacidade contributiva e segurança jurídica.

Diante da complexidade interpretativa trazida pela EC nº 132/2023, a teoria da "Hermenêutica Constitucional – Sociedade Aberta dos Intérpretes da Constituição", proposta por Peter Häberle, oferece um instrumental relevante para analisar o tema.

Dessa forma, segundo Häberle (1997), a interpretação constitucional não é tarefa exclusiva de uma única instituição, como o Judiciário ou o Legislativo, mas sim uma atividade aberta e dinâmica que envolve múltiplos atores sociais, instituições públicas e privadas, em constante diálogo pluralista e procedimental.

Dessa forma, a Constituição não possui um significado fixo e imutável, mas sim uma multiplicidade de sentidos que são definidos e redefinidos ao longo do tempo, conforme as exigências sociais e jurídicas apresentadas pelos casos concretos (HÄBERLE, 1997)2.

Nesse cenário hermenêutico pluralista, o recente caso envolvendo a família de Silvio Santos (Mandado de Segurança nº 1098498-18.2024.8.26.0053, 16ª Vara da Fazenda Pública de São Paulo)3 destaca a importância da interpretação procedimental da Constituição, especialmente, no que tange à exigência constitucional de lei complementar federal para cobrança do ITCMD sobre patrimônio situado no exterior. Tal caso demonstra claramente como os diversos intérpretes – Poder Judiciário, Legislativo, advogados, doutrinadores e sociedade civil – atuam conjuntamente na formação do sentido constitucional, evidenciando uma dinâmica constante de interpretação aberta e procedimental.

Assim, este artigo visa analisar, sob a ótica hermenêutica pluralista, os impactos constitucionais e jurisprudenciais provocados pela Reforma Tributária, identificando os desafios interpretativos e propondo caminhos para assegurar tanto a justiça tributária quanto a segurança jurídica, em consonância com os princípios constitucionais brasileiros.

Hermenêutica Constitucional e a Sociedade Aberta dos Intérpretes da Constituição

A hermenêutica constitucional pluralista, proposta e desenvolvida por Peter Häberle, traz uma perspectiva inovadora ao estudo do Direito Constitucional, destacando a importância da interpretação constitucional como uma atividade aberta, democrática e profundamente participativa.

Para Häberle, a Constituição não é apenas um texto jurídico que serve de base ao ordenamento jurídico, mas sim uma realidade viva, constantemente recriada por meio de múltiplos processos interpretativos conduzidos por diferentes atores sociais e institucionais (HÄBERLE, 1997).

Segundo essa abordagem pluralista, a interpretação constitucional não pode se limitar aos órgãos judiciais, como tradicionalmente se faz, especialmente no âmbito das cortes constitucionais. Pelo contrário, ela abrange todos os cidadãos e instituições que participam ativamente do processo democrático e das interações sociais que contribuem para a definição do sentido das normas constitucionais. Häberle enfatiza que o intérprete constitucional é potencialmente todo indivíduo que participa do diálogo público, desde juristas, parlamentares, governantes, até membros da sociedade civil, imprensa e academia (HÄBERLE, 1997).

Dessa forma, Häberle propõe o conceito de "sociedade aberta dos intérpretes da Constituição", em que todos esses atores desempenham papel relevante na construção coletiva do significado constitucional. Essa perspectiva rompe com a visão restritiva da interpretação jurídica, limitada à atividade dos juízes, e introduz uma dimensão democrática mais ampla, na qual prevalece o diálogo plural e o confronto construtivo entre diferentes visões interpretativas (HÄBERLE, 1997).

Além disso, Häberle defende a interpretação procedimental da Constituição, segundo a qual o significado das normas constitucionais se estabelece e legitima por meio de processos deliberativos e democráticos claros e previamente definidos. Esses procedimentos garantem que o pluralismo interpretativo não resulte em arbitrariedade ou insegurança jurídica, mas sim em decisões constitucionalmente legítimas e socialmente aceitas (HÄBERLE, 1997).

Nesse sentido, a hermenêutica constitucional pluralista e procedimental se mostra especialmente relevante em questões complexas e polêmicas, como a tributação do ITCMD sobre bens localizados no exterior, permitindo que a discussão constitucional envolva uma multiplicidade de intérpretes e garantindo que as decisões resultem do diálogo institucionalizado e democraticamente estruturado.

ITCMD e bens no exterior: regra matriz e uma perspectiva hermenêutica pluralista

A análise da regra matriz de incidência do ITCMD é fundamental para compreender a constitucionalidade da sua exigência, sobretudo quando envolve situações transnacionais. Conforme abordado por Andreia Fogaça4, a regra matriz de um tributo é composta por dois elementos essenciais: o critério material, que define o fato gerador da obrigação tributária (neste caso, a transmissão gratuita de bens e direitos), e os critérios espacial, temporal, subjetivo e quantitativo, que delimitam o local, o momento, os sujeitos envolvidos e a base de cálculo da tributação.

No caso do ITCMD, a Constituição Federal, em seu artigo 155, inciso I, estabelece a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir o imposto sobre a transmissão causa mortis e a doação de quaisquer bens ou direitos. Os parágrafos seguintes, notadamente o §1º, detalham as hipóteses de incidência e distribuem a competência tributária entre os entes federados, inclusive tratando de situações que envolvem bens localizados fora do Brasil ou doadores e falecidos domiciliados no exterior.

Além do mais, em relação às transmissões com elementos de conexão internacional, o constituinte derivado impôs uma condição de validade adicional à instituição do tributo: a prévia edição de lei complementar federal. Essa exigência se dá para garantir a harmonização normativa e evitar conflitos de competência entre os entes federativos. A ausência dessa lei complementar inviabiliza a exigência do tributo nessas situações específicas, pois compromete a completude da regra matriz e fere o princípio da legalidade estrita.

Em síntese, sem a edição da lei complementar exigida pelo artigo 155, §1º, inciso III, alíneas "a" e "b" da Constituição Federal, a regra matriz do ITCMD permanece incompleta nas hipóteses envolvendo heranças e doações com conexão internacional.

Dessa forma, qualquer tentativa dos Estados de instituir ou cobrar o imposto nessas situações configura violação ao pacto federativo e à cláusula de reserva legal qualificada, impondo insegurança jurídica ao contribuinte e inconstitucionalidade à norma estadual.

Diante disso, a atual controvérsia em torno da tributação pelo ITCMD sobre bens situados no exterior constitui um exemplo paradigmático de como a interpretação constitucional pluralista pode ser observada na prática jurídica brasileira.

Essa controvérsia emergiu com maior evidência após a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no Recurso Extraordinário nº 851108, no qual se consolidou a tese de que os Estados não poderiam exigir a cobrança do ITCMD sobre bens localizados fora do território nacional sem que houvesse uma lei complementar federal disciplinando especificamente essa possibilidade, conforme prevê o artigo 155, §1º, inciso III da Constituição Federal.

A exigência dessa lei complementar é um claro exemplo de interpretação procedimental da Constituição, pois a legitimidade constitucional da cobrança não advém simplesmente do reconhecimento da competência tributária estadual, mas sim da observância rigorosa do procedimento constitucionalmente estabelecido. A ausência dessa lei complementar coloca em evidência o papel central que os procedimentos constitucionais desempenham na legitimação democrática e jurídica da atuação estatal em matéria tributária.

Essa situação hermenêutica pluralista pode ser vista claramente na interação entre os diversos intérpretes constitucionais envolvidos no debate. O Poder Legislativo, por exemplo, permanece no centro da controvérsia, tendo sido provocado a elaborar uma lei complementar federal que regule a questão, mas ainda não o fez.

Por outro lado, o Poder Judiciário, especialmente o STF e tribunais estaduais como o Tribunal de Justiça de São Paulo no recente caso envolvendo a família de Silvio Santos (processo nº 1098498-18.2024.8.26.0053), atuaram decisivamente ao interpretar e aplicar as normas constitucionais, determinando a suspensão provisória da cobrança pela falta do procedimento legislativo complementar exigido.

Ademais, a sociedade civil e a comunidade acadêmica desempenham papéis fundamentais no enriquecimento do debate constitucional, produzindo conhecimento doutrinário e mobilizando opiniões que contribuem para a clareza das questões envolvidas e influenciam diretamente as decisões institucionais. Esse diálogo entre intérpretes diversos é, em essência, o núcleo da abordagem pluralista proposta por Häberle, demonstrando que o significado constitucional é construído e legitimado por meio da constante interação democrática entre todos os atores sociais envolvidos.

Portanto, sob a ótica hermenêutica pluralista, a exigência constitucional de uma lei complementar específica para regulamentar a tributação do ITCMD sobre bens localizados no exterior reflete um compromisso constitucional com o diálogo institucionalizado, o pluralismo interpretativo e a legitimação procedimental das decisões públicas.

Reforma Tributária (EC nº 132/2023) e a reabertura interpretativa

A Emenda Constitucional nº 132, promulgada em 20 de dezembro de 20235, introduziu uma das mais amplas reformas do sistema tributário brasileiro desde a Constituição de 1988. Em meio a um conjunto significativo de alterações, destaca-se a tentativa de reconfigurar a competência tributária dos entes federativos e racionalizar a tributação sobre consumo e patrimônio. Dentre os diversos pontos abordados pela emenda, a possibilidade de cobrança do ITCMD sobre bens localizados no exterior voltou a ser objeto de acirradas discussões hermenêuticas e jurisprudenciais.

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Até então, conforme entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 851108, era vedado aos estados instituir o ITCMD sobre heranças ou doações no exterior sem a prévia edição de lei complementar federal, em estrita observância ao disposto no artigo 155, §1º, inciso III, da Constituição. Essa decisão enfatizou a necessidade de um procedimento legislativo específico como condição de validade para a instituição do tributo, com base nos princípios do devido processo legislativo, da legalidade tributária e da segurança jurídica (BRASIL, 1988; STF, RE 851108, 2021)6.

Com a promulgação da EC nº 132/2023, diversos juristas passaram a sustentar que a nova redação do texto constitucional permitiria uma flexibilização dessa exigência, ao reforçar a autonomia dos estados em matérias tributárias. No entanto, a emenda não revogou expressamente a cláusula constitucional que exige a lei complementar, tampouco editou a norma faltante, o que reabre a controvérsia sob uma nova perspectiva hermenêutica. A divergência reside justamente na interpretação da eficácia das normas constitucionais alteradas: haveria uma mudança suficiente para dispensar a edição da lei complementar? Ou a necessidade permanece vigente, reafirmando-se o papel dos procedimentos legislativos como instrumentos de legitimidade constitucional?

Sob a ótica da hermenêutica constitucional pluralista, essa reabertura interpretativa revela um cenário de intensa interlocução entre os poderes e os intérpretes constitucionais. Tribunais estaduais, como o Tribunal de Justiça de São Paulo, vêm proferindo decisões cautelosas, muitas vezes determinando a suspensão da cobrança do ITCMD sobre bens no exterior, justamente por reconhecerem a ausência da necessária lei complementar e o entendimento consolidado do STF.

A corroborar o exposto acima, um exemplo recente é a liminar concedida no Mandado de Segurança nº 1098498-18.2024.8.26.0053, que autorizou o depósito judicial dos valores e suspendeu a exigibilidade do crédito tributário, reafirmando a prevalência do patrimônio líquido e da observância ao devido procedimento legislativo (TJSP, 2024)7.

Nesse viés, doutrinadores como Luís Roberto Barroso (2012) e José Afonso da Silva (2007)8 destacam que a interpretação constitucional deve respeitar o equilíbrio entre os princípios da segurança jurídica, da legalidade e da efetividade dos direitos fundamentais, de modo que qualquer tentativa de afastar a exigência de lei complementar sem base textual inequívoca deve ser vista com cautela. Barroso argumenta que a Constituição impõe limites materiais e procedimentais ao exercício do poder de tributar, os quais não podem ser afastados por simples mutação constitucional ou por interpretação extensiva em prejuízo do contribuinte (BARROSO, 2012)9.

Assim, mesmo após a EC nº 132/2023, o debate permanece aberto e marcado por tensões interpretativas que ilustram, com clareza, a atuação da sociedade aberta dos intérpretes da Constituição. O tema segue exigindo uma resposta institucional clara, democrática e juridicamente consistente, de modo a assegurar previsibilidade, equidade fiscal e estabilidade normativa.

Posicionamento Crítico: diálogo institucional e insegurança jurídica

A adoção da hermenêutica constitucional pluralista, conforme propugnada por Peter Häberle, representa uma valiosa inovação teórico-metodológica na compreensão da Constituição, ao permitir que múltiplos intérpretes – inclusive os não estatais – participem ativamente da construção do sentido das normas constitucionais.

No entanto, ao mesmo tempo em que amplia a legitimidade democrática da interpretação constitucional, essa abordagem também revela limites e riscos, especialmente quando aplicada a temas sensíveis como o da tributação de heranças e doações com elementos internacionais, caso do ITCMD.

Uma das principais virtudes da interpretação pluralista é fomentar o diálogo institucional entre os poderes e a sociedade, permitindo que o processo hermenêutico seja moldado por diferentes perspectivas normativas, culturais, econômicas e sociais.

No caso do ITCMD, esse diálogo se expressa no embate entre a omissão legislativa da União quanto à edição da lei complementar exigida pelo art. 155, §1º, III da CF/88, as tentativas dos Estados de suprir essa lacuna por meio de leis próprias, a jurisprudência do STF firmando a inconstitucionalidade dessas iniciativas, e os contribuintes buscando proteção judicial contra cobranças que consideram ilegítimas.

Contudo, essa pluralidade interpretativa pode gerar um efeito colateral relevante: a insegurança jurídica. A ausência de norma complementar clara, combinada com o ativismo legislativo estadual e a constante judicialização do tema, tem produzido cenários de elevada imprevisibilidade fiscal, prejudicando o planejamento patrimonial e sucessório e violando o princípio da proteção da confiança legítima (princípio da confiança), derivado do Estado de Direito e amplamente reconhecido pelo STF como vetor da segurança jurídica (STF, RE 596.663, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 11/10/2011)10.

Nesse passo, a doutrina especializada, como Leandro Paulsen (2022)11 e Paulo de Barros Carvalho (2023)12, tem alertado que a instabilidade na definição da regra matriz do ITCMD compromete a eficácia da norma tributária e gera incertezas incompatíveis com a racionalidade do sistema jurídico-tributário. Paulsen ressalta que a ausência de critério normativo válido para a incidência do ITCMD sobre bens no exterior desestrutura o equilíbrio federativo e onera desproporcionalmente o contribuinte.

Já Carvalho adverte que a norma tributária só pode ser aplicada validamente quando todos os seus elementos constitutivos – em especial o critério material e a base legal – estiverem integralmente definidos por meio de processo legislativo adequado.

Diante disso, algumas soluções hermenêuticas e institucionais podem ser propostas para mitigar a insegurança jurídica e fortalecer a confiança legítima dos contribuintes:

1. Afirmação do princípio da legalidade qualificada: a jurisprudência deve continuar exigindo o cumprimento estrito do art. 146. e do art. 155, §1º, III, da CF/88, reconhecendo que a ausência de lei complementar inviabiliza a tributação.

2. Modulação de efeitos das decisões judiciais: o STF e os tribunais estaduais devem continuar a modular os efeitos de suas decisões, como no RE 851108, para proteger situações jurídicas consolidadas e evitar retroatividade fiscal injusta.

3. Estímulo à edição de lei complementar federal: o Congresso Nacional deve ser pressionado a cumprir sua função legislativa, editando norma geral que pacifique o conflito federativo e estabeleça critérios objetivos para a cobrança do ITCMD em casos transnacionais.

4. Adoção dos métodos de interpretação sistemático e teleológico: enquanto não houver norma complementar, a hermenêutica deve favorecer a segurança jurídica e a confiança legítima, evitando interpretações que imponham ônus tributário sem respaldo legislativo adequado.

5. Participação da sociedade civil e da academia: o fortalecimento da sociedade aberta dos intérpretes da Constituição exige que universidades, institutos tributários e organizações civis continuem produzindo conhecimento técnico que subsidie decisões judiciais e legislativas mais coerentes.

Por conseguinte, posto que a interpretação constitucional pluralista traga importantes ganhos em termos de legitimidade e democracia interpretativa, ela deve ser acompanhada de salvaguardas institucionais que impeçam sua degeneração em incerteza normativa.

Por fim, o equilíbrio entre abertura hermenêutica e estabilidade jurídica é condição indispensável para a proteção dos direitos fundamentais dos contribuintes e para a coerência do sistema tributário nacional.