C O N C L U S Ã O
Feitas as digressões pertinentes, conclui-se:
a) na vigência da Lei 7.713/88, o Imposto de Renda era recolhido na fonte, incidindo sobre os rendimentos brutos, não devendo haver novo recolhimento sobre os valores nominais das contribuições do beneficiário destinadas à previdência privada;
b) na vigência da Lei 9.250/95, como o participante passou a deduzir da base de cálculo as contribuições recolhidas à previdência privada, deixou de haver incidência na fonte;
c) se a aposentadoria ocorreu antes de 1º/01/96, não incidirá Imposto de Renda sobre o benefício (complementação da aposentadoria), mesmo após a vigência da Lei 9.250/95, em razão do ato jurídico perfeito; e
d) se a aposentadoria ocorreu após 1º/01/96, não incidirá Imposto de Renda sobre o benefício calculado proporcionalmente às contribuições recolhidas sob a égide da Lei 7.713/88, mas apenas sobre a parcela correspondente às contribuições recolhidas na vigência da Lei 9.250/95; e
e) para os contratos de previdência privada firmados posteriormente a 1º/01/96, haverá incidência integral sobre os benefícios, quando da aposentadoria.
Algumas decisões do STJ transitadas em julgado, evidentemente, não podem ser afetadas pela evolução jurisprudencial, se essa "evolução" lhe for prejudicial (nem se fosse favorável). Por exemplo:
/ RJ (julgamento: 22/08/2006, trânsito em julgado: 13/11/2006)Recurso Especial 845.367
Relator: Ministro João Otávio de Noronha, 2ª. Turma
EMENTA
TRIBUTÁRIO. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. PREVIDÊNCIA PRIVADA LEIS N. 7.713/88 E 9.250/95. IMPOSTO DE RENDA. RESTITUIÇÃO.
1. Considerando que, na vigência da Lei n. 7.713/88, o imposto de renda era recolhido na fonte e incidia sobre os rendimentos brutos do empregado (aí incluída a parcela de contribuição à previdência privada), não se afigura viável, sob pena de ofensa ao postulado do non bis in idem, haver novo recolhimento de imposto de renda sobre os valores nominais das complementações dos proventos de aposentadoria do beneficiário da previdência privada.
2. Na vigência da Lei n. 9.250/95, como o participante passou a deduzir da base de cálculo – consistente nos seus rendimentos brutos – as contribuições recolhidas à previdência privada, deixou de haver incidência na fonte.
3. Tendo ocorrido a aposentadoria do empregado/participante antes de 1º/1/1996, não incidirá imposto de renda sobre o benefício (complementação da aposentadoria), mesmo após a vigência da Lei n. 9.250/95, em razão do ato jurídico perfeito.
4. Se o empregado/participante aposentou-se após 1º/1/1996, não incidirá imposto de renda sobre o benefício calculado proporcionalmente às contribuições recolhidas sob a égide da Lei n. 7.713/88, mas apenas sobre a parcela correspondente às contribuições recolhidas na vigência da Lei n. 9.250/95.
5. Nos contratos de previdência privada firmados após 1º/1/1996, o imposto de renda incidirá sobre os benefícios quando da aposentadoria.
6. Para que se reconheça a isenção relativa ao imposto de renda incidente na fonte sobre a complementação de aposentadoria prevista no art. 6º, VIII, "b", da Lei n. 7.713/88, não se faz necessária a demonstração prévia de que tenham sido tributados ou não os rendimentos e ganhos de capital produzidos pela entidade de previdência privada.
Recurso Especial 834.933 / RJ (julgamento: 15/08/2006, trânsito em julgado: 17/10/2006)
Relator: Ministro Teori Albino Zavascki, 1ª. Turma
EMENTA
TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. IRPF. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. LEIS 7.713/88 (ART. 6º, VII, B) E 9.250/95 (ART. 33) E MP 2.159-70/01. INCIDÊNCIA SOBRE O BENEFÍCIO. BIS IN IDEM.
1. A ausência de debate, na instância recorrida, sobre os dispositivos legais cuja violação se alega no recurso especial atrai, por analogia, a incidência da Súmula 282 do STF.
2.. O recebimento da complementação de aposentadoria e o resgate das contribuições recolhidas para entidade de previdência privada no período de 1º.01.1989 a 31.12.1995 não constituíam renda tributável pelo IRPF, por força da isenção concedida pelo art. 6º, VII, b, da Lei 7.713/88, na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei 9.250/95. Em contrapartida, as contribuições vertidas para tais planos não podiam ser deduzidas da base de cálculo do referido tributo, sendo, portanto, tributadas.
3. Com a edição da Lei 9.250/95, alterou-se a sistemática de incidência do IRPF, passando a ser tributado o recebimento do benefício ou o resgate das contribuições, por força do disposto no art. 33 da citada Lei, e não mais sujeitas à tributação as contribuições efetuadas pelos segurados.
4. A Medida Provisória 1.943-52, de 21.05.1996 (reeditada sob o nº 2.159-70), determinou a exclusão da base de cálculo do imposto de renda do "valor do resgate de contribuições de previdência privada, cujo ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião de seu desligamento do plano de benefícios da entidade, que corresponder às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995" (art. 8º), evitando, desta forma, o bis in idem.
5. Da mesma forma, considerando-se que a complementação de aposentadoria paga pelas entidades de previdência privada é constituída, em parte, pelas contribuições efetuadas pelo beneficiado, deve ser afastada sua tributação pelo IRPF, até o limite do imposto pago sobre as contribuições vertidas no período de vigência da Lei 7.713/88.
6. Questão pacificada pela 1ª Seção no julgamento do ERESP 621348/DF, Min. Teori Albino Zavascki, DJ 12.12.2005.
Recurso Especial 902.445 / RJ (julgamento: 13/03/2007, trânsito em julgado: 14/05/2007)
Relator: Ministro Teori Albino Zavascki, 1ª. Turma
EMENTA
TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. IRPF. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. LEIS 7.713/88 (ART. 6º, VII, B) E 9.250/95 (ART. 33) E MP 2.159-70/01. INCIDÊNCIA SOBRE O BENEFÍCIO. BIS IN IDEM.
1. O recebimento da complementação de aposentadoria e o resgate das contribuições recolhidas para entidade de previdência privada no período de 1º.01.1989 a 31.12.1995 não constituíam renda tributável pelo IRPF, por força da isenção concedida pelo art. 6º, VII, b, da Lei 7.713/88, na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei 9.250/95. Em contrapartida, as contribuições vertidas para tais planos não podiam ser deduzidas da base de cálculo do referido tributo, sendo, portanto, tributadas.
2. Com a edição da Lei 9.250/95, alterou-se a sistemática de incidência do IRPF, passando a ser tributado o recebimento do benefício ou o resgate das contribuições, por força do disposto no art. 33 da citada Lei, e não mais sujeitas à tributação as contribuições efetuadas pelos segurados.
3. A Medida Provisória 1.943-52, de 21.05.1996 (reeditada sob o nº 2.159-70), determinou a exclusão da base de cálculo do imposto de renda do "valor do resgate de contribuições de previdência privada, cujo ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião de seu desligamento do plano de benefícios da entidade, que corresponder às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995" (art. 8º), evitando, desta forma, o bis in idem.
4. Da mesma forma, considerando-se que a complementação de aposentadoria paga pelas entidades de previdência privada é constituída, em parte, pelas contribuições efetuadas pelo beneficiado, deve ser afastada sua tributação pelo IRPF, até o limite do imposto pago sobre as contribuições vertidas no período de vigência da Lei 7.713/88. Precedentes: REsp 599864/MG, 1ª Turma, Ministro Francisco Falcão, DJ de 27.09.2004; REsp 603180/MG, 2ª Turma, Min. Castro Meira, DJ de 23.05.2005.
Recurso Especial 826.712 / RJ (decisão monocrática: 12/05/2006)
Relator: Ministro José Delgado, 1ª Turma
DECISÃO
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. PRESCRIÇÃO. INÍCIO DO PRAZO. LC Nº 118/2005. ART. 3º. NORMA DE CUNHO MODIFICADOR E NÃO MERAMENTE INTERPRETATIVA. INAPLICAÇÃO RETROATIVA. ENTENDIMENTO DA 1ª SEÇÃO. LEIS NºS 7.713/1988 E 9.250/1995. ISENÇÃO. MP Nº 2.159-70/2001 (ORIGINÁRIA Nº 1.459/1996). PRECEDENTES.
(.....)
5. O resgate das contribuições recolhidas sob a égide da Lei nº 7.713/88, anterior à Lei nº 9.250/95, não constitui aquisição de renda, já que não configura acréscimo patrimonial. Ditos valores recolhidos a título de contribuição para entidade de previdência privada, antes da edição da Lei nº 9.250/95, eram parcelas deduzidas do salário líquido dos beneficiários, que já havia sofrido tributação de imposto de renda na fonte. Daí porque a incidência de nova tributação, por ocasião do resgate, configuraria bitributação.
6. A Lei nº 9.250/95 só vale em relação aos valores de poupança resgatados concernentes ao ano de 1996, ficando livres da incidência do imposto de renda "os valores cujo o ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião do seu desligamento do plano de previdência, correspondentes às parcelas das contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995", nos moldes do art. 7º da MP nº 1559-22 (hoje nº 2.159-70/01).
7. Não incide o IR sobre o resgate das contribuições recolhidas pelo contribuinte para planos de previdência privada quando o valor corresponde aos períodos anteriores à vigência do art. 33 da Lei nº 9.250/95, o qual não pode ter aplicação retroativa. O sistema adotado pelo art. 33, c/c o art. 4º, V, e 8º, II, "e", da aludida Lei deve ser preservado, por permitir o ordenamento jurídico tributário e constituir incentivo à previdência privada. Os dispositivos supra, por admitirem a dedutibilidade para o efeito ou apuração do cálculo do IR, das contribuições pagas pelos contribuintes a entidades de previdência privada, legitimam a exigência do mesmo contribuinte sujeitar-se ao imposto de renda, na fonte e na declaração, quando receber os benefícios ou por ocasião dos resgates das operações efetuadas.
8. Os recebimentos de benefícios e resgates decorrentes de recolhimentos feitos antes da Lei nº 9.250/95, conforme exposto, não estão sujeitos ao IR, mesmo que a operação ocorra após a vigência da lei; as disposições da Lei nº 9.250/95 não se aplicam aos resgates relativos às contribuições feitas anteriormente por participantes de planos de previdência privada; os participantes que se aposentaram antes da vigência da nova Lei e que já tinham sido tributados quando do pagamento de suas contribuições estão fora da incidência do IR, em face da MP nº 1.559 ("os valores cujo o ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião do seu desligamento do plano de previdência, correspondentes às parcelas das contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995") ; encontram-se fora da incidência da tributação na fonte do IR não só os valores recebidos pelos participantes até o mês de dezembro de 1995, bem como aqueles resgatados após tal data, desde que correspondentes às parcelas das contribuições efetuadas no período de 1º/01/89 a 31/12/95, como dispõe o art. 7º da citada MP; tal isenção há de valer mesmo para os benefícios recebidos por ele a partir do ano de 1996 em diante, visto que as importâncias pagas pela entidade de previdência privada correspondem ao resgate das contribuições feitas por ele até a data em que começou a vigorar a incidência do IR.
Essa Decisão foi agravada pela Fazenda Nacional e resultou no seguinte Acórdão:
/ RJ (julgamento: 20/06/2006, trânsito em julgado: 14/09/2006)AgRg no Recurso Especial 826.712
Relator : Ministro José Delgado, 1ª. Turma
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMPOSTO DE RENDA. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. LEIS NºS 7.713/1988 E 9.250/1995. ISENÇÃO. MP Nº 2.159-70/2001 (ORIGINÁRIA Nº 1.459/1996). PRECEDENTES. VERBA ADVOCATÍCIA. SUCUMBÊNCIA MÍNIMA. INEXISTÊNCIA DE SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA.
1. Agravo regimental contra decisão que deu parcial provimento a recurso especial.
2. O resgate das contribuições recolhidas sob a égide da Lei nº 7.713/88, anterior à Lei nº 9.250/95, não constitui aquisição de renda, já que não configura acréscimo patrimonial. Ditos valores recolhidos a título de contribuição para entidade de previdência privada, antes da edição da Lei nº 9.250/95, eram parcelas deduzidas do salário líquido dos beneficiários, que já havia sofrido tributação de imposto de renda na fonte. Daí porque a incidência de nova tributação, por ocasião do resgate, configuraria bitributação.
3. A Lei nº 9.250/95 só vale em relação aos valores de poupança resgatados concernentes ao ano de 1996, ficando livres da incidência do imposto de renda "os valores cujo o ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião do seu desligamento do plano de previdência, correspondentes às parcelas das contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995", nos moldes do art. 7º da MP nº 1559-22 (hoje nº 2.159-70/01).
4. Não incide o IR sobre o resgate das contribuições recolhidas pelo contribuinte para planos de previdência privada quando o valor corresponde aos períodos anteriores à vigência do art. 33 da Lei nº 9.250/95, o qual não pode ter aplicação retroativa. O sistema adotado pelo art. 33, c/c o art. 4º, V, e 8º, II, "e", da aludida Lei deve ser preservado, por permitir o ordenamento jurídico tributário e constituir incentivo à previdência privada. Os dispositivos supra, por admitirem a dedutibilidade para o efeito ou apuração do cálculo do IR, das contribuições pagas pelos contribuintes a entidades de previdência privada, legitimam a exigência do mesmo contribuinte sujeitar-se ao imposto de renda, na fonte e na declaração, quando receber os benefícios ou por ocasião dos resgates das operações efetuadas.
5. Os recebimentos de benefícios e resgates decorrentes de recolhimentos feitos antes da Lei nº 9.250/95, conforme exposto, não estão sujeitos ao IR, mesmo que a operação ocorra após a vigência da lei; as disposições da Lei nº 9.250/95 não se aplicam aos resgates relativos às contribuições feitas anteriormente por participantes de planos de previdência privada; os participantes que se aposentaram antes da vigência da nova Lei e que já tinham sido tributados quando do pagamento de suas contribuições estão fora da incidência do IR, em face da MP nº 1.559 ("os valores cujo o ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião do seu desligamento do plano de previdência, correspondentes às parcelas das contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995") ; encontram-se fora da incidência da tributação na fonte do IR não só os valores recebidos pelos participantes até o mês de dezembro de 1995, bem como aqueles resgatados após tal data, desde que correspondentes às parcelas das contribuições efetuadas no período de 1º/01/89 a 31/12/95, como dispõe o art. 7º da citada MP; tal isenção há de valer mesmo para os benefícios recebidos por ele a partir do ano de 1996 em diante, visto que as importâncias pagas pela entidade de previdência privada correspondem ao resgate das contribuições feitas por ele até a data em que começou a vigorar a incidência do IR. Precedentes desta Corte Superior.
Para finalizar, em Voto proferido, a Min. Eliana Calmon assim se manifestou sobre o assunto:
"Nesses casos, pois, uma questão deve ficar bem clara: existe nítida correlação entre a parcela recolhida pelo participante e aquela resgatada no momento do desligamento da entidade de previdência.
Hipótese totalmente diversa é a da complementação de aposentadoria.
Nesse caso, o vínculo contratual entre o participante e a entidade de previdência privada está em vigor e as parcelas pagas a título de complementação são recebidas em virtude desse vínculo. Aliás, o fundo criado para pagamento da complementação não se constitui apenas com o que foi desembolsado pelo beneficiário, havendo, na maioria dos planos, parcela de contribuição do empregador, bem como aplicações financeiras.
Não se trata, pois, de devolução, como no caso do resgate e rateio, de modo que inexiste correlação entre o que foi recolhido e que foi recebido na aposentadoria.
Na adesão ao plano de previdência complementar, estipula-se o valor da complementação, bem como o valor da contribuição mensal do participante, a fim de que ele tenha direito de receber o quantum pretendido pelo beneficiário. Aparente equilíbrio entre o valor da contribuição mensal e da complementação de proventos decorre, apenas, de cálculos atuariais, que levam em conta fatores diversos e não apenas do montante da contribuição do participante.
A inexistência de correlação entre a contribuição mensal e a complementação da aposentadoria fica evidente quando observada a possibilidade de contratação de renda mensal vitalícia - o que é feito na grande maioria dos casos -, prevista no art. 14, § 4º, e no art. 33, § 2º, da Lei Complementar 109/2001, que dispõe sobre o Regime de Previdência Complementar (grifei):
Se a complementação de aposentadoria é vitalícia, como se pode pretender vislumbrar correspondência entre ela e a contribuição mensal? Ora, nesse caso, o beneficiário pode receber valor muito maior do que aquele para o qual contribuiu, se sobreviver muitos anos após a aposentadoria, ou muito menor, no caso de morte prematura, situação que pode ser perfeitamente comparada, nesse ponto, com o contrato de seguro."
Observe-se, para complementar essas ligeiras considerações, que a questão é complexa. Inquestionável que houve recolhimento a maior e que cabe a devolução do indébito. Expressiva quantidade das decisões do STJ, nas duas Turmas que compõem a Primeira Seção (cuja competência é apreciar matérias de Direito Público, com destaque para as questões administrativas e tributárias, entre outras), falam muito nas Leis 7.713/88 e 9.250/95.
Na vigência da Lei 7.713/88, o salário era tributado antes de ser calculado e descontado o IR na fonte, ou seja, a tributação (IR) incidia também sobre a contribuição do empregado para a formação de sua Reserva atuarial na entidade de previdência privada a ser, mais tarde, a fonte básica responsável pelo pagamento dos benefícios complementares aos do INSS.
Logo, os benefícios recebidos naquela época não podiam ser tributados (IR) na fonte, porque isso caracterizaria bitributação (bis in idem) Os benefícios estavam, por assim dizer, isentos de IR (na verdade, já haviam sido tributados, daí, talvez, seja impróprio dize-los "isentos").
A partir de 01/01/1996, com a entrada em vigor da L. 9.250, a contribuição para aquelas entidades de previdência complementar fechada passou a ser deduzida da base de cálculo do IR na fonte, cabendo a incidência do IR.
Há que se considerar um primeiro aspecto relativo a quando teve início o recebimento do benefício (complementação de aposentadoria ou pensão). Se antes de 01/01/1996, em princípio, não cabia qualquer tributação, pois a contribuição do empregado (aposentado ou que deixou a pensão) para a constituição do fundo (ou de sua "conta própria") já fora tributada.
Isso se projeta no tempo e mesmo as complementações / pensões recebidas depois de 01/01/1996 estão isentas e, se o IR foi cobrado na fonte, caberia a devolução do indébito (ressalvada a questão da prescrição qüinqüenal; ver adiante). Contudo, isso não é tão simples assim, como se verá.
Cumpre, agora, analisar a questão quanto àqueles que hajam começado a receber o benefício na vigência da nova legislação (L. 9.250/95), ou seja, a partir de 01/01/1996.
Esses, presumivelmente, tiveram contribuições sob as legislações tributárias anteriores à vigência da L. 7.713/88 e durante a vigência daquela legislação que levava à não-tributação. Isto é, têm uma situação "híbrida". Diz a jurisprudência mais recente do STJ, de forma uníssona e já pacificada pelas 1ª e 2ª Turmas e pela Primeira Seção da Corte, que a complementação / pensão paga mensalmente aos aposentados / pensionistas deve ser isenta de tributação proporcionalmente ao tempo durante o qual houve a tributação (recolhimento de IR na fonte) sobre a contribuição (de 01/01/1989 a 31/12/1995), somente sendo tributável a parcela correspondente aos outros períodos (antes de 01/01/1989 e depois de 01/01/1996).
Digamos que alguém contribuiu desde janeiro de 1976 e que integralizou o tempo requerido para a obtenção do benefício em dezembro de 1996. Teria contribuído durante 21 anos, dos quais 7 sob uma legislação que daria a dita "isenção" (de 1989 a 1995) e 14 anos submetido à outra legislação (que não tributava a contribuição na fonte, gerando a contrapartida de ver sua renda tributada: de 1976 a 1988 e durante os doze meses de 1996).
Conseqüentemente, um terço de sua complementação é isenta de tributação e dois terços são tributáveis.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional decidiu não mais recorrer em matérias já pacificadas nos tribunais superiores em que o contribuinte levou a melhor.
Particularmente sobre esse tema, o DOU de 16/11/2006 publicou Despacho do Ministro da Fazenda, de 06/11/2006, com este teor:
"Assunto: Tributário. Imposto de renda. Complementação de aposentadoria. Contribuições efetuadas exclusivamente pelo beneficiário. Período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995. Alínea "b" do inciso VII do art. 6º da Lei nº 7.713, de 1988.
Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça.
Aplicação da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto nº 2.346, de 10 de outubro de 1997.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recursos e a desistir dos já interpostos.
Despacho: Aprovo o Parecer PGFN/CRJ/Nº 2139/2006, de 30 de outubro de 2006, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, que concluiu pela dispensa de apresentação de contestação, de interposição de recursos, bem como pela autorização de desistência dos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, obter a declaração de que não incide imposto de renda sobre a complementação de aposentadoria correspondente às contribuições efetuadas exclusivamente pelo beneficiário no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995, até o limite do imposto pago sobre as contribuições deste período, por força da isenção concedida no inciso VII do art. 6º da Lei nº 7.713, de 1988, na redação anterior a que lhe foi dada pela Lei nº 9.250, de 1995."
No dia seguinte, o DOU publicou o Ato Declaratório nº. 4, do Sr. Procurador-Geral da Fazenda Nacional, em que:
O PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL (.....) DECLARA que ficam dispensadas a apresentação de contestação, a interposição de recursos e fica autorizada a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, "nas ações judiciais que visem obter a declaração de que não incide imposto de renda sobre a complementação de aposentadoria correspondente às contribuições efetuadas exclusivamente pelo beneficiário no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995, até o limite do imposto pago sobre as contribuições deste período, por força da isenção concedida no inciso VII do art. 6º da Lei nº 7.713, de 1988, na redação anterior a que lhe foi dada pela Lei nº 9.250, de 1995".
